I SA/Łd 970/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A I. i A. S. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres lipiec - grudzień 2009 r. oddala skargę. I SA/Łd 970/13 Uzasadnienie Pismem z dnia 10 lipca 2013 r. A spółka jawna z siedzibą w Ł. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2009 roku. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres czerwiec-grudzień 2009 r. ustalono, że w okresie tym podstawową działalnością Spółki był handel hurtowy akcesoriami do telefonów komórkowych i sprzedaż kart przedpłaconych ("pre-paid") polskich operatorów sieci komórkowych (PLUS, ORANGE, ERA, P4) oraz świadczenie usług związanych z telefonią komórkową. W kontrolowanym okresie Spółka wykazała m.in. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (kart "pre-paid") na rzecz słowackiego podmiotu-firmy B. s.r.o., [...] M., P. 7, SK [...]; * w czerwcu 2009 r. wystawiono 7 faktur na łączną kwotę 455.984 zł, * w lipcu 2009 r. wystawiono 11 faktur na łączną kwotę 676.826 zł, * w sierpniu 2009 r. wystawiono l fakturę na kwotę 61.207,40 zł, * we wrześniu 2009 r. wystawiono 3 2 faktur na łączną kwotę 731.293,40 zł, * w październiku 2009 r. wystawiono 6 faktur na kwotę 367.895,50 zł. W celu weryfikacji prawidłowości zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki VAT z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, działając na podstawie art. 7 ust. l i 2 ustawy o kontroli skarbowej zwrócił się do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego z prośbą o udostępnienie informacji SCAC 2004 (w trybie art. 5 rozporządzenia 1798/2003/WE), dotyczącej ww. słowackiego podmiotu. Z informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową wynika, że firma B. nie wynajmuje pomieszczeń pod adresem, tj. P. 7. M.. Nie odbiera korespondencji, nie kontaktuje się z miejscowymi organami podatkowymi, a jej adres jest nieznany. Ostatnie deklaracje VAT firma złożyła za grudzień 2007 r. oraz marzec 2008 r. W związku z kontrolami przeprowadzanymi u innych podatników firma B. jest podejrzewana o dokonywania fikcyjnych transakcji gospodarczych. Mając powyższe na uwadze oraz odwołując się do art. 2 pkt 41 i 48 ustawy z 16.07.2004 r. Prawo telekomunikacyjne, Dyrektor UKS w Ł. uznał, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż telefonicznych kart "pre-paid" w systemie przedpłaconym nie jest dostawą towaru, tylko świadczeniem usług telekomunikacyjnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2009 r. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ponownego postępowania organ ten wydał decyzję z dnia [...] r., którą dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za ww. okres. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzuty naruszenia art. 27 ust. 3 pkt 2 i art. 27 ust. 4 pkt 7 w zw. z art. 19 ust. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), polegające na niezastosowaniu ww. przepisów w sytuacji, gdy usługi telekomunikacyjne świadczone były na rzecz podatnika mającego siedzibę poza terytorium Polski. W efekcie podniesionych zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że czynność sprzedaży kart pre-paid nie jest dostawą towarów, ale świadczeniem usług telekomunikacyjnych opodatkowanych według stawek krajowych z uwagi na "nieprawidłowości po stronie kupującego". Strona kwestionowała ustalenia faktyczne decyzji podnosząc jednocześnie zarzut błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. W opinii autora odwołania organ kontroli skarbowej nie wykazał, że sporne karty nie zostały faktycznie dostarczone na Słowację cyt: "powołanie się na ustalenia rzekomo zawarte w materiale dowodowym w sprawie [...] nie może być uznane za wystarczające, gdyż organ nie podał konkretnych dowodów (numerów kart) zgromadzonych w tych aktach, które miałyby potwierdzać taki wniosek". W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie uznania, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż telefonicznych kart "pre-paid" w systemie przedpłacowym nie jest dostawą towaru, tylko świadczeniem usług telekomunikacyjnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Odnosząc się z kolei do treści art. 2 pkt 41 i 48 ustawy Prawo telekomunikacyjne organ wskazał, że przez świadczenie usług telekomunikacyjnych rozumie się wykonywanie usług za pomocą własnej sieci, z wykorzystaniem sieci innego operatora lub sprzedaż we własnym imieniu i na własny rachunek usługi telekomunikacyjnej wykonywanej przez innego dostawcę usług. Natomiast przez usługę telekomunikacyjną rozumie się usługę polegającą głównie na przekazywaniu sygnałów w sieci telekomunikacyjnej. Odwołując się z kolei do treści art. 27 ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że w kontrolowanym okresie podatnik wykazał m.in. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - (kart ,,pre-paid") na rzecz słowackiego podmiotu, tj. firmy B., stosując preferencyjną 0% stawkę podatku VAT, do czego nie był uprawniony ze względu na niespełnienie przesłanki z art. 42 ustawy o VAT (ponieważ z zebranego w sprawie materiału wynika, że karty pre-paid nie zostały dostarczone na Słowację), ale został również zakwestionowany fakt dokonania sprzedaży w/w kart na rzecz B.. Organ wskazał także, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, a nie dostawą towarów. Z tych wszystkich względów nie mogły znaleźć zastosowania przepisy art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, ponieważ kontrahentem strony nie mógł być wymieniony podmiot słowacki. W oparciu o powyższe za nietrafną uznał organ odwoławczy argumentację pełnomocnika strony, iż nawet, jeśli nabywca kart pre-paid naruszył prawo, to i tak spełnione zostały wynikające z przepisów przesłanki uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, ponieważ dla kwestii opodatkowania spornych transakcji znaczenie ma tylko fakt posiadania przez kontrahenta strony siedziby w innym państwie członkowskim UE – w tym wypadku na Słowacji. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również ustalenia organu kontrolnego odnośnie faktu, iż transakcje z B. miały charakter fikcyjny. O powyższym świadczy w ocenie organu odwoławczego nie tylko materiał dowodowy pozyskany od słowackiej administracji podatkowej, ale także materiał dowodowy związany z samym podatnikiem i w/w firmą udostępniony przez Prokuraturę Okręgową w K. ze śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego w zakresie procederu nabywania kart telefonicznych polskich operatorów sieci komórkowych przez fikcyjnie zakładane podmioty działające na terytorium Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej, a także materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, w szczególności A. P. (vel A. Ga.), który w obszernych zeznaniach w latach 2009-2010 opisał mechanizm działania firm zaangażowanych w obrót kartami telefonicznymi pre-paid. Transakcje te odbywały się dwuetapowo: pierwszy etap obejmował wyłącznie fikcyjną sprzedaż przez polskie firmy na rzecz firm z innych państw członkowskich UE kart telefonicznych "pre-paid". Były to pozorowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, które opodatkowano preferencyjną stawką 0%, przy czym towar nigdy nie opuszczał terytorium Polski i był sprzedawany na terenie kraju. Kolejny etap stanowiło zaś zalegalizowanie obrotu katami "pre-paid" na terenie Polski, poprzez wystawianie fikcyjnych faktur przez podmioty (wcześniejszych nabywców) z państw UE. Odbiorcami tych faktur były z kolei znikające podmioty czyli tzw. słupy, które nie wywiązywały się z obowiązku podatkowego na terenie kraju, wystawiając przy tym faktury na rzecz kolejnych podmiotów uczestniczących w procederze. Także przesłuchany w Prokuraturze w K. w charakterze podejrzanego m. in. o czyn z art. 299 § 1 kk R. S. potwierdził opisany wyżej proceder. Z kolei przesłuchani w sprawie na okoliczność nawiązania współpracy z B. pracownicy podatnika zeznali, że kontakt w imieniu słowackiej firmy nawiązał telefonicznie obywatel polski – A. Ga. lub Ge., proponując współpracę jako przedstawiciel handlowy firmy B.. Na skrzynkę mailową firmy podatnika zostały przesłane skany dokumentów słowackiej firmy, a po kilku dniach odbyło się spotkanie w siedzibie spółki A., w którym uczestniczył poza A. Ga. przedstawiciel firmy B L. A.. Uzgodniono warunki sprzedaży i ustalono, że odbioru kart dokonywać będzie upoważniony do tego obywatel polski o nazwisku S., zaś płatność dokonywana miała być gotówką w PLN. Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i dodał, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem podnoszonym w odwołaniu, ze organy nie udowodniły, iż karty pre-paid nie zostały wywiezione na Słowację, dodatkowo zaznaczył, iż wbrew twierdzeniom strony nie tylko zeznania L. A. potwierdzają fikcyjność dokonanych transakcji. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez skarżącego oceny tzw. dobrej wiary dokonanej przez organ I instancji Dyrektor wskazał, że w realiach niniejszej sprawy zostało udowodnione, że L. A. był tzw. "słupem", a argumentacja strony dotycząca sprzeczności tej oceny z orzecznictwem TSUE w zakresie dobrej wiary pozostaje niezrozumiała. Organ I instancji nie powoływał się na wyroku Trybunału zapadłe w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 i C-285/11, ponieważ dotyczą one innego niż w rozpoznawanej sprawie problemu a mianowicie prawa do odliczenia podatku naliczonego i badania zachowania należytej staranności podatnika przy doborze kontrahenta – wystawcy faktur. W niniejszej sprawie nie jest zaś kwestionowane prawo strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur zakupu, a opodatkowanie stawką podstawową transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca widnieje firma B. – ponieważ zostało udowodnione, że podmiot ów nie był nabywcą, a zatem miejscem opodatkowania spornych transakcji nie mogła być Słowacja. Organ wskazał także, że w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości fakt, że strona dokonująca wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – wdt w myśl art. 42 ust. 4 ustawy o VAT winna sporządzać i gromadzić prawidłową dokumentację dokonywanych transakcji. W niniejszej sprawie ustalanie zapłaty gotówką, "rozbijanie" zakupów dokonywanych w tym samym dniu na odrębne faktury, a także fakt, że podatnik miał wiedzę o ewentualnym wykorzystywaniu kart na terenie Polski do obsługi automatów do gier losowych, powinny nasuwać wątpliwości co to faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podsumowując organ stwierdził, że zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter subiektywny, a okoliczność, że organ podatkowy ze zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnął odmienne wnioski od twierdzeń podatnika nie oznacza, że została naruszona, wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych podnosząc zarzuty: 1. naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, tj.; • art. 187 § l i art. 191 i ustawy — Ordynacja podatkowa polegające na braku rozpatrzenia przez Dyrektora Izba Skarbowej w Ł. całokształtu materiału dowodowego w sprawie i przyjęcia na niekorzyść podatnika w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania, iż współpraca handlowa skarżącej oraz B. s.r.o. polegająca na sprzedaży "kart pre-paid" miała charakter fikcyjny, w sytuacji gdy całokształt okoliczności ujawnionych w toku postępowania kontrolnego, właściwie ocenionych nie pozwala uznać by transakcje te. nie miały miejsca w rzeczywistości, • obrazę przepisów art. 121 § l, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy i art. 190 § 2 - O. p. polegającą na poczynieniu przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych istotnych na gruncie rozpoznawanej sprawie w oparciu o protokołu zeznań świadków A. P. (vel A. Ga.), L. P., P. G., L. A., M. W. znajdujące się w aktach sprawy karnej [...] Prokuratury Okręgowej w K., w sytuacji gdy zgodnie z zasadą bezpośredniości oraz postulatem dążenia do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla prowadzonego postępowania jako nieodzowne jawiło się bezpośrednie przesłuchanie w/w świadków przez organ podatkowe na okoliczności związane z zawieranymi transakcjami dotyczącymi sprzedaży kart "pre-paid", zwłaszcza jeśli zważyć, iż skarżąca w toku postępowania prezentowała stanowisko podważające wyjaśnienia znajdujące się w tych protokołach, 2. naruszenia przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.; obrazę przepisu art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2009 r.) polegającą na nie zastosowaniu powołanych przepisów przez organ odwoławczy i pominięciu przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, iż świadczenie usług telekomunikacyjnych przez A na rzecz B nie mogło podlegać w ogóle podatkowi VAT na terenie Polski, z uwagi na fakt, iż usługi telekomunikacyjne były świadczone przez skarżącą na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium Wspólnoty — innego państwa członkowskiego gdzie winny one zostać opodatkowane. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, co do faktu, czy przedmiotowe karty telefoniczne "pre-paid" zostały sprzedane firmie B. i wywiezione na terytorium Słowacji, a w konsekwencji zakwestionowania podatnikowi – Spółce A. możliwości zastosowania stawki 0% VAT na podstawie art. 42 ustawy o VAT w związku z art. 27 ust. 3 i ust. 4 tej ustawy. W ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych w wyżej określonym zakresie są prawidłowe, wynikają z zebranego, wyczerpująco i właściwie rozpatrzonego materiału dowodowego, a ocena prawna tego materiału nie przekracza granic przyznanej organom podatkowym swobody i została przejrzyście i logicznie zaprezentowana w decyzjach wydanych w sprawie. Nie są więc uzasadnione zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, a nie dostawą towaru, co też obszernie wyjaśniono na stronach 4 i 5 zaskarżonej decyzji. Po wtóre w wyniku przeprowadzonego postępowania zgromadzono wystarczające dowody, by uznać, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane na rzecz słowackiej spółki B.. Skoro zatem nie doszło do sprzedaży, tym samym nie może być mowy o zastosowaniu w sprawie art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. W tym miejscu wypada dodać, że skarżąca deklarowała sprzedaż kart telefonicznych "pre-paid" w ramach wdt, tak samo również traktując ich nabycie. Sąd stwierdza jednak, że skoro nie budzi wątpliwości, iż w istocie karty te w ogóle nie znalazły się na terytorium Słowacji, to nie zostały tam również wykorzystane, a zatem ich dostawa nie można uznać za mającej związek ze świadczeniem usług na terenie tego kraju. Sąd nie widzi podstaw by zanegować twierdzenia organów podatkowych, że zakwestionowane karty nie dotarły na Słowację do wskazanego na fakturach odbiorcy również z tego powodu, iż dokumenty urzędowe SCAC 2004 (uzyskane w trybie art. 5 rozporządzenia 1798/2003/WE) potwierdzają, iż firma B. nie wynajmowała pomieszczeń pod wskazanym w fakturach adresem, a w związku z licznymi postępowaniami prowadzonymi u innych podatników jest podejrzewana o prowadzenie niezgodnej z prawem działalności poprzez dokonywanie fikcyjnych transakcji gospodarczych. Materiał dowodowy udostępniony przez Prokuraturę Okręgową w K. ze śledztwa prowadzonego w sprawie o sygn. akt [...] w zakresie procederu polegającego na nabywaniu kart telefonicznych polskich operatorów sieci komórkowych przez fikcyjne podmioty mające siedzibę na terenie państw członkowskich UE również potwierdza wskazane ustalenia dokonane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Fikcyjny charakter przeprowadzonych transakcji potwierdzają także włączone do materiału dowodowego zeznania świadków: L. A., R. S., L. P., A. Ga. oraz M. M.. W tym miejscu wypada wskazać, że niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 187 O.p. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 Ordynacji podatkowej) jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/GL 834/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 897/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 17/12, wszystkie dostępne w bazie CBOSA). Należy także zgodzić się z organami podatkowymi, iż już same okoliczności rozpoczęcia współpracy i późniejszego dokonywania transakcji z firmą B. powinny wzbudzić podejrzenia podatnika, co do kooperacji ze słowacką firmą. Ustalenie zapłaty gotówką, w sytuacji, gdy dla bezpieczeństwa transakcji zazwyczaj obrót między podmiotami gospodarczymi odbywa się bezgotówkowo, rozbijanie transakcji na więcej niż jedną fakturę w danym dniu, a także fakt, iż skarżąca (co zostało potwierdzone przez świadków) miała wiedzę, że słowacka spółka zajmuje się wykorzystywaniem kart telefonicznych do obsługi automatów do gier losowych na terenie Polski, czy też potwierdzanie odbioru towaru przez B. na miejscu jego wydania (tj. w magazynie w Ł.) przez R. S.. Dodatkowo wskazać należy, na co zwrócił również uwagę w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji organ odwoławczy, iż wykorzystanie kart telefonicznych polskich operatorów na terytorium Słowacji w ramach roamingu w sposób oczywisty czyniłoby droższym te usługi, co z kolei podważałoby ekonomiczny sens zawierania takich transakcji. W ocenie Sądu bezsporne poza popełnieniem przestępstwa przez kontrahenta Skarżącej, pozostaje nieuiszczenie należnego podatku od towarów i usług z tytułu transakcji, które nie były zwolnione lub wyłączone z opodatkowania. Tym samym nastąpiło naruszenie fundamentalnej dla systemu podatku VAT zasady powszechności opodatkowania oraz ochrony konkurencji poprzez nieopodatkowanie towarów i usług dopuszczonych do obrotu. Należy zauważyć, iż ustawodawca unijny, a także polski, dopuszczając możliwość przeniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inny podmiot poprzez transakcje wewnątrzwspólnotowe, stworzył szczególną konstrukcję prawną, stanowiącą rodzaj wyjątku od ogólnej zasady rozliczania podatku VAT. Wyjątek ten zgodnie z regułami wykładni należy interpretować ściśle. Oznacza to że konstrukcja ta nie może być wykorzystywana niezgodnie z jej przeznaczeniem, zwłaszcza w sytuacji, gdy będzie powodować negatywne skutki w postaci unikania opodatkowania, co w konsekwencji prowadzi to do zakłócenia funkcjonowania wspólnego rynku. Podatnik dokonywał przedmiotowych transakcji ze znanym pobieżnie nabywcą zagranicznym, którego dane identyfikacyjne wprawdzie usiłował na podstawowym poziomie zweryfikować, co wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, lecz sam sposób przeprowadzania transakcji w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zeznań świadków – R. S.. S. J. i L. A. świadczy o niefrasobliwości działania podatnika. Sąd podkreśla, że w przypadku zmiany miejsca świadczenia usług, jak i dostawy towarów do innego kraju członkowskiego, wymiernym skutkiem ekonomicznym jest ich opodatkowanie na terytorium kraju, którego rezydentem jest określony podatnik VAT. Podmiot rozpoznający takie transakcje jest zobligowany do zachowania szczególnej staranności i dokładnego ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznych kontrahentów. Jak wynika z dokonanych ustaleń w sprawie, wątpliwości Skarżącej nie wzbudził sposób realizacji zamówień towarów i usług (tylko za gotówkę) oraz odbiór towaru z natychmiastowym - wszak fikcyjnym - potwierdzeniem jego dotarcia do spółki B.. Sąd zwraca również uwagę, iż skarżąca jako przedsiębiorca, a więc profesjonalista w razie wątpliwości winna podjąć dodatkowe działania (sprawdzające lub kontrolne) w celu weryfikacji prawidłowości przedmiotowych transakcji. Należy wskazać, iż Spółka nie zebrała informacji co do faktycznego potencjału gospodarczego nabywcy zagranicznego oraz zakresu (skali) jego działalności, chociażby w kontekście analizy sytuacji na rynku kart pre-paid. Takie postępowanie Spółki wskazuje na chęć osiągnięcia jak największych zysków, kosztem zachowania właściwej przedmiotowym transakcjom ostrożności, co prowadzi do wniosku, iż de facto Skarżąca godziła się z możliwością nabywania dystrybuowanych przez nią towarów i usług przez inne podmioty, niż wynikało to z wystawianych faktur VAT. W konsekwencji Spółka nie zachowując należytej staranności stała się pośrednio uczestnikiem działalności niezgodnej z prawem, czego skutkiem było naruszenie podstawowych zasad systemu podatku VAT. Z tych wszystkich względów za niezasadne należy uznać wszystkie zarzuty skargi, zarówno te dotyczące przepisów postępowania, jak i dotyczące naruszenia art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT. Reasumując należy jeszcze dodać, iż w kwestii rzeczywistego charakteru zawieranych transakcji, wypowiedział się Trybunału Sprawiedliwości UE, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 C-142/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W wyroku tym Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpoznawanych spraw aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy też w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy za minimalne wymagania, jakich należałoby oczekiwać od strony skarżącej należy uznać choćby dbałość o włączenie do dokumentacji dowodów potwierdzających przekroczenie granicy polsko-słowackiej przez sporne towary, a także zweryfikowanie posiadanych informacji, iż karty pre-paid zostaną wykorzystane do automatów do gry na terytorium Polski. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż środki przedsięwzięte przez skarżącą w postaci weryfikacji kontrahenta w Biurze Wymiany Informacji Podatkowych w Ko., uzyskania kserokopii prawa jazdy R. S. i kserokopii dowodu L. A., który miał reprezentować firmę B., zwłaszcza w kontekście gotówkowego charakteru dokonywanych transakcji nie mogą zostać uznane za przejaw należytej staranności skarżącej spółki. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. jb