I SA/Łd 978/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2008r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.291 (tysiąc dwieście dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]., określającą K. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2008 r. W toku postępowania ustalono, że K. R. w kwietniu i maju 2008 r. odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących nabycie paliwa od firmy A spółka jawna [...] w G. Przeprowadzona przez organ analiza materiału dowodowego doprowadziła do wniosku, że podatnik niesłusznie odliczał podatek VAT naliczony z faktur wystawionych przez w/w spółki, gdyż dokumenty te zostały wystawione przez podmioty nieistniejące lub stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Faktury wystawione przez A zdaniem organu nie dają stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż pochodzą od podmiotu nieistniejącego i zarazem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podstawą takich wniosków były informacje pochodzące od organów podatkowych z terenu Polski oraz świadków przesłuchanych w toku postępowania, z których wynika, że firma A nie dokonywała faktycznie sprzedaży paliwa w kwietniu i maju 2008 roku, ukrywała prawdziwy adres swojej siedziby, nie wypełniała swoich obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych oraz nie składała właściwych deklaracji podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wskazaną decyzją z dnia [...]. określił K. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2008 r., wskazując że faktury wystawione przez A nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik wniósł odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 zew zm.), poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez A nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego; - art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez określenie zobowiązania podatkowego bez udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury oraz że miał obowiązek dysponować innymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie transakcji mimo że nie wiedział i nie przypuszczał, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), poprzez kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zapłaconych faktur VAT nr [...] z dnia [...]. i nr [...] z dnia [...]., potwierdzających fakt zakupu oleju napędowego od A bez udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury oraz że miał obowiązek dysponować innymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie transakcji mimo że nie wiedział i nie przypuszczał, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W uzasadnieniu podatnik wyjaśnił, że ustalenia organu dotyczące działalności A po dniu 20 maja 2008 r., tj. po dacie wystawienia kwestionowanej faktury, nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie. Dlatego też powoływanie się na zeznania S. R. i A. B., którzy zostali wspólnikami w dniu 26 maja 2008 r. jest bezpodstawne. Powyższe dotyczy również aktu oskarżenia o sygn. akt [...] sporządzonego wobec R. A. przez Prokuraturę Okręgową w Z., a dotyczącego działalności oskarżonego w latach 2004 – 2006, albowiem żadne zdarzenia wcześniejsze, a tym bardziej te, które nastąpiły po dniu 20 maja 2008 r. nie mogą mieć wpływu na to, czy w dwóch konkretnych datach, tj. w dniu 3 kwietnia i 20 maja 2008 r. A mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego dla podatnika. Podatnik nie zgodził się z twierdzeniem organu, że nie wykazał się należytą starannością kupiecką w doborze swoich kontrahentów. Uważa za nieprawdziwe twierdzenie, że oprócz faktur i dowodów KP nie posiadał innych dokumentów potwierdzających dokonane transakcje. Podał, że za fakturę z dnia [...] maja 2008 r. dokonał płatności przelewem oraz zażądał i uzyskał koncesję od [...]. Posiadał także odpis KRS kontrahenta oraz potwierdzenie zarejestrowania go jako podatnika VAT UE. Zarzucił organowi pominięcie zeznania R. A., w którym potwierdza fakt dostarczenia i sprzedaży oleju napędowego udokumentowany kwestionowanymi fakturami. Stwierdził ponadto, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z którego wynika, m.in. że organ podatkowy winien udowodnić na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił ,że postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w Ł. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez K. R. nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące: kwiecień - maj i lipiec - sierpień 2008 r. w ten sposób, że zawyżono podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez spółki A oraz B. W tym samym dniu organ wydał postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, w tym m.in. podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za w/w miesiące i dokonania uszczuplenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 49 927 zł. Treść tego postanowienia ogłoszono stronie w dniu [..] czerwca 2012 r. W dniu [...] października 2012 r. Urząd Skarbowy w Ł. wydał postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutu z dnia [...] maja 2012 r., o czym poinformował stronę w dniu 16 października 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. odebranym przez podatnika w dniu 14 listopada 2012 r., zawieszono prowadzone dochodzenie. Pismem z dnia 25 października 2012 r. Urząd Skarbowy w Ł. zawiadomił stronę, że bieg terminu przedawnienia m.in. zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: kwiecień - maj i lipiec - sierpień 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 31 maja 2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powyższe pismo doręczono w dniu 29 października 2012 r. Zatem K. R. dowiedział się o prowadzonym w jego sprawie postępowaniu karnym skarbowym w 2012 r., a więc jeszcze przed upływem ustawowego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporne miesiące 2008 r. W związku z powyższym zobowiązania podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu. Dalej wyjaśniono, że w trakcie postępowania wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących A w celu potwierdzenia transakcji sprzedaży dokonanych przez spółkę na rzecz podatnika. Z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wynika, że w dniu 14 czerwca 2007 r. stwierdzono, że pod adresem G. ul. A. 5 mieści się parterowy pawilon oznaczony od frontu, obok drzwi wejściowych, tablicą informacyjną: "A Spółka Jawna". W pomieszczeniu biurowym zastano R. A., który oświadczył, że siedziba oraz miejsce prowadzenia działalności mieści się w G. przy ul. A. 5, tj. w pomieszczeniach wynajmowanych na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego z dnia [...] stycznia 2006 r. (aneks nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r.). Ponadto ustalono, że pod adresem T. M. ul. B. 78/94 na podstawie umowy najmu z dnia [...] stycznia 2007r. spółka wynajmowała stację paliw - umowa ta została rozwiązana w dniu 10 czerwca 2007 r. W dniu 14 sierpnia 2009 r. pod adresem ul. A. 5 w G. nie zastano przedstawicieli spółki, a kontrolujący uzyskali informację, że pod wskazanym adresem spółka A nie prowadzi działalności gospodarczej od około dwóch lat. Nadto A w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres stycznia do kwietnia oraz za czerwiec 2008 r. nie wykazała sprzedaży, natomiast brak jest deklaracji VAT-7 za pozostałe miesiące 2008 r. Z akt sprawy ponadto wynika, że w dniu 4 listopada 2011 r. A złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008 r. oraz deklarację VAT-7 za maj 2008 r., w których wykazała dostawy i nabycia towarów. Z przesłanych wydruków deklaracji VAT-7 za miesiące do stycznia do listopada 2008 r. wynika, że A wykazywała jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. przesiał także kserokopie akt rejestracyjnych A, z których wynika, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. wykreślił spółkę, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 30 kwietnia 2008 r. Poza tym wyjaśniono, że R. A. zeznał, że potwierdza zawarcie transakcji sprzedaży oleju napędowego udokumentowanych fakturami VAT nr [...] oraz [...] oraz dowodami zapłaty KP nr [...] i [...], jednak nie posiada żadnych dokumentów źródłowych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez jego spółkę w 2008 r. ponieważ została ona sprzedana, a dokumenty są w posiadaniu nowego właściciela. Świadek zeznał również, że w chwili obecnej nie pamięta, w jakich okolicznościach doszło do zawarcia współpracy handlowej między firmą A, a K. R. Przypuszcza, że może któryś z jego kontrahentów lub znajomych przekazał kontakt do podatnika. W czasie prowadzonej działalności gospodarczej w ramach współpracy z kontrahentami dochodziło do wymiany informacji o klientach. Ponadto R. A. zeznał, że A prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oleju napędowego, miała koncesję na obrót paliwami płynnymi. Posiadała dwie bazy paliw oraz dysponowała autocysternami do rozwożenia paliw. Zeznał, że w miesiącach letnich 2007 r. sprzedano firmę notarialnie (nie pamiętał nazwisk), natomiast dokumenty zostały złożone przez nowych właścicieli do KRS i nie zostały zatwierdzone. KRS wysłał do świadka pismo, że nie jest w stanie zarejestrować z przyczyn proceduralnych firmy na nowych właścicieli i odrzuca wniosek o rejestrację – jednak nie zna powodów. W 2008 r. w okolicach kwietnia zgłosiły się te same osoby z propozycją, że mają nowych chętnych na zakup tej firmy i że oni będą mogli zarejestrować ją w KRS. Zaproponowali żeby odkupić formalnie A od tych osób, których nazwisk świadek nie pamiętał i sprzedać nowym klientom. Zgodził się na tę propozycję i natychmiast sprzedano Firmę. Spółka w okolicach czerwca 2008 r. została zarejestrowana w KRS na nowych właścicieli. Zeznał dalej, że nowi właściciele poprosili, żeby - z uwagi na to, że nie mają jeszcze formalnie zarejestrowanej nowej firmy – to świadek "grzecznościowo" uczestniczył w zakupach i sprzedaży oleju napędowego. Z tego co pamięta wykonano jeszcze kilka transakcji sprzedaży, z których zysk był już na konto nowych właścicieli. Z tego co pamięta transakcja była m.in. z K. R. Odnośnie sposobu dostarczania paliwa do klienta zeznał, że po 8 latach pracy w handlu paliwami i przy 360 klientach były wszystkie formy zawożenia i przywożenia paliwa, które dostarczała A, posiadaliśmy swoje bazy w różnym okresie w różnych miejscach, dzierżawiliśmy stacje paliw, np. M. Kupowali od kilkudziesięciu dostawców m.in. ORLEN, Rafineria [...], M. oraz od firm importowych, które handlowały i sprowadzały paliwo. Klienci odbierali również z ich baz, z G., przy ul. A. osobiście paliwo. Zasięg terytorialny działania A to cały kraj. Nie pamięta w jaki sposób spółka nawiązywała kontakt z klientem, ponieważ reklamowała się poprzez internet, swoją stronę internetową i ogłoszenia w prasie. Zeznał, że spółka nie miała przedstawicieli handlowych na etatach, natomiast miała przedstawicieli na umowy zlecenie, tzn. umowa polegała na tym, że jeśli znajdą atrakcyjnych klientów to podpisywana jest z nimi umowa o dzieło, czy umowa zlecenia - umowa prowizyjna. Przedstawiciele spółki jeździli do klientów. Spółka nie prowadziła handlu obwoźnego paliwami. Nie pamięta, jakie było źródło pochodzenia paliwa, będącego przedmiotem sprzedaży prowadzonej przez spółkę (m.in. przedmiotem transakcji udokumentowanych fakturami VAT: nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...].). wyjaśnił, że osobą upoważnioną do wystawiania faktur VAT w tym okresie - do czasu kiedy były zmiany w KRS - był on oraz jego córka A. A., prawdopodobnie już nikt nie był zatrudniony. Ponadto zeznał, że nie było podpisanej żadnej umowy z K. R. Jednocześnie nie pamięta okoliczności, w jakich doszło do zawarcia współpracy handlowej między A a podatnikiem. Jedynym dokumentem potwierdzającym zawarcie transakcji sprzedaży oleju napędowego są faktury. Wyjaśnił, że spółka nie zajmowała się księgowaniem transakcji, bowiem powinni wykazać je nowi właściciele spółki, bowiem jeśli nowi właściciele posiadali dokumentację, jeśli oni mieli zyski z transakcji, to oni powinni odprowadzić podatki. A. A. zeznała, że w 2008 r. studiowała w S., była udziałowcem w spółce, lecz nic nie wiedziała na temat okoliczności, w jakich doszło do zawarcia współpracy handlowej pomiędzy A a K. R. W celu weryfikacji zeznań R. A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. nr [...] zwrócił się do Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł., Sądu Gospodarczego, XX Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego z zapytaniem, czy w aktach rejestrowych Spółki "A" znajdują się dokumenty, z których wynika, że R. A. oraz A. A. w 2007 roku faktycznie sprzedali ww. Spółkę na podstawie aktu notarialnego oraz kto był nabywcą Spółki. Poza tym Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. w Ł. poinformował, że w aktach rejestrowych A brak jest aktu notarialnego, z którego wynikałaby sprzedaż spółki. W dniu 17 sierpnia 2007 r. został złożony wniosek o wpisanie zmian w umowie spółki oraz w składzie wspólników organu uprawnionego do reprezentacji podmiotu, do którego załączono uchwały nr [...] i [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. Postanowieniem z dnia [...]. odmówiono dokonania wpisu ze względu na fakt, że wnioskodawca nie dokonał usunięcia przeszkody w dokonaniu wpisu. Z załączonych do przedmiotowego pisma uchwał wynika, że w dniu 3 sierpnia 2007r. nowymi właścicielami A zostali: R. I. i M. K. Zatem treść uchwały jest zatem zgodna z zeznaniami R. A., co do sprzedaży spółki w miesiącach letnich 2007 r. R. I., przebywający w Zakładzie Karnym zeznał, że R. i A. A. poznał w kancelarii notarialnej w trakcie spisywania aktu notarialnego zakupu spółki. Znajomy zaproponował mu kupno upadającej spółki. Było to w [...], jednak nie pamiętał dokładnie w której miejscowości. W 2007r. pomiędzy nim i M. K. a R. A. i A. A. doszło do zawarcia umowy sprzedaży A, ale dokładnej daty nie pamięta. Podpisanie uchwał nr [...] oraz nr [...] z dnia [...]. odbyło się w kancelarii notarialnej w obecności wszystkich zainteresowanych i notariusza. Podpisy złożone na uchwałach są podpisami świadka. Ponadto R. zeznał, że nie wnosił o wpisanie zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym. Stwierdził, że nigdy nie otrzymał pisma o odmowie dokonania wpisu. Zeznał, że nie proponował R. A. innych osób, które mogły by odkupić spółkę i zarejestrować ją w KRS-ie. Nie zna S. R. ani A. B. Nie pośredniczył w sprzedaży spółki pomiędzy R. i A. A. a A. B. i S. R. Nie prowadził działalności gospodarczej w ramach spółki, nie wystawiał faktur VAT i nigdy nie był w siedzibie spółki w G. przy ul. A. 5. Według jego wiedzy, po dniu 3 sierpnia 2007 r. nikt nie prowadził dokumentacji spółki. Jeżeli w tym okresie zostały wystawione jakieś dokumenty to uważa, że są one sfałszowane. Nie wiedział gdzie się znajdują dokumenty spółki. Stwierdził, że nie zna K. R., nigdy go nie widział i nie dokonywał transakcji sprzedaży oleju napędowego na jego rzecz. Z kolei M. K. zeznał, że R. A. i A. A. poznał 7- 8 lat temu przez internet oraz kontaktował się z tymi osobami za pomocą poczty elektronicznej. Nie pamiętał, czy w 2007 r. pomiędzy nim i R. I. a R. A. i A. A. doszło do zawarcia umowy sprzedaży spółki A na podstawie aktu notarialnego. Stwierdził, że podpisy na uchwałach nr [...] oraz nr [...] z dnia [...]. są jego podpisami. Do podpisania doszło w G. w jakimś biurze, którego miejsca świadek nie był w stanie określić. Nie pamiętał, kto był obecny przy podpisywaniu tych uchwał. Zeznał ponadto, że wniósł do spółki wkład pieniężny w wysokości 15 000 zł, o którym mowa w uchwale [...]. Ponadto stwierdził, że nie wie gdzie znajdowała się siedziba spółki, nigdy tam nie był. Nie pamiętał kto faktycznie prowadził spółkę od dnia 3 sierpnia 2007 r. Nie pamiętał, kto prowadził dokumentację spółki, ani gdzie ta dokumentacja się znajduje. Biorąc po uwagę powyższe zeznania organ stwierdził, że R. I. oraz M. K. w sierpniu 2007 r. wstąpili do na mocy uchwał z dnia [...] sierpnia 2007 r. Jednakże ani R. I. ani M. K. nie prowadzili działalności w zakresie spółki, nie prowadzili dokumentacji spółki lub nie pamiętali, kto dokumentację tą prowadził. Nazwa A spółka jawna [...] została wpisana do KRS w dniu [...] kwietnia 2006 r., natomiast wykreślona w dniu [...] czerwca 2008 r. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...]. odmówił dokonania wpisu zmian w składzie wspólników i organu uprawnionego do reprezentacji podmiotu. Zmiana w składzie osobowym spółki nastąpiła w dniu 26 maja 2008 r., uchwałą nr [...] do spółki weszli: A. B. i S.R., natomiast wystąpili – R. A. i A. A. Nowi współwłaściciele zeznali zgodnie, że wspólnikami spółki stali się przez przypadek, udostępniając swoje dane osobowe osobie trzeciej, której nazwiska nie pamiętali, a po okazaniu zdjęć osób podejrzanych w tym postępowaniu, S. R. rozpoznał R. A. jako mężczyznę, na polecenie którego stał się razem z A. B. - wspólnikiem spółki. Powyższe działania w zakresie zmiany składu osobowego świadczą jednoznacznie o fikcyjnej działalności spółki i próbie unikania odpowiedzialności za wystawianie nierzetelnych faktur i wprowadzanie ich do obrotu przez R. A. Taki obraz działalności spółki wyłania się również z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2008 r. oraz (w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT) kwotę do zapłaty wynikającą z faktur VAT wystawionych w maju, czerwcu i lipcu 2008 r. Z uzasadnienia tejże wynika, że sprzedaż towarów na podstawie faktur wystawionych przez A w miesiącach: maj, czerwiec i lipiec 2008 r., nie miała miejsca, co oznacza, że podmiot ten przyczynił się do wprowadzenia do obiegu gospodarczego faktur VAT, które nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności sprzedaży, a zatem są fałszywe pod względem materialnym i nie mogą stanowić dla ich odbiorcy podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku. Wśród faktur, co do których organ podatkowy orzekł obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT znajduje się faktura z dnia [...]. nr [...] wystawiona dla K. R. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. osobą, która faktycznie koordynowała działaniami A był R. A. Jej nowi formalni właściciele (A. B. i S. R.) byli jedynie figurantami, którzy nie mieli pojęcia o tym, co się w firmie działo i nie prowadzili żadnej dokumentacji tej jednostki. Jako osoba kierująca przedsiębiorstwem R. A. brał udział w procederze obrotu paliwem oraz złomem nieznanego pochodzenia. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przywołanych wyżej dowodów, pozwala na stwierdzenie, że przedłożone przez stronę faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - sprzedaży towaru pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi. Tym samym podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tych dokumentów. Dla oceny charakteru działalności spółki organ włączył do materiału dowodowego sprawy akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Z. o sygn. akt [...] sformułowany przeciwko m. in. R. A., któremu zarzucono, że w okresie od stycznia 2004 r. do lipca 2006 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej polegającej na "wprowadzaniu do obrotu fałszywego paliwa". Mechanizm działania objawiał się w fakturowej zamianie oleju opałowego na olej napędowy, co było możliwe dzięki podmiotom, które fikcyjnie w tym okresie dokonywały zakupu oleju opałowego i fikcyjnie go sprzedawały, zaś fikcyjny zakup i sprzedaż oleju napędowego polegały na wystawianiu "pustych faktur", które dotyczyły transakcji w rzeczywistości niemających miejsca. Sąd Okręgowy w Z. wyrokiem (nieprawomocnym) z dnia [...]. sygn. akt [...] uznał R. A. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów i wymierzył karę łączną trzech lat pozbawienia wolności oraz m.in. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami na okres pięciu lat. Zdaniem organu przywołany wyrok sądu jest oceną działalności R. A. za lata 2004 - 2006, dokonaną przez prokuraturę (następnie potwierdzoną przez sąd), na podstawie materiału dowodowego odnoszącego się do tych lat. Jego przywołanie w niniejszej sprawie ma o tyle znaczenie, że ocena dokonana przez prokuraturę nie odbiega od tej dokonanej przez organy podatkowe odnośnie działalności R. A. w ramach A w latach następnych. Spółka zmieniła właścicieli, bowiem organy ścigania ujawniły nielegalny handel paliwem przez R. A., który postanowił kontynuować ten nielegalny proceder wykorzystując do tego firmę formalnie prowadzoną przez inne osoby. Potwierdzeniem powyższego jest postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w B., w toku którego postanowieniem z dnia [...]. (zmienionym postanowieniem z dnia [...].), sygn. akt [...], A. A. i R. A. postawiono zarzuty m.in. podrobienia w celu użycia za autentyczne faktur VAT wystawionych przez A spółkę jawną. A. B., S. R., dokumentów WZ potwierdzających dostawę oleju napędowego oraz deklaracji VAT-7 i korekt tych deklaracji za miesiące: lipiec 2008 r. - luty 2009 r., w ten sposób, że wykorzystali kartki papieru podpisane przez A. B. i S. R. oraz podrobione przez nieustaloną osobę podpisy S. R. do nadrukowania i wypełnienia treścią ww. dokumentów wiedząc, że zdarzenia gospodarcze w nich opisane nie miały miejsca i dokumenty te nie są wystawione przez A, jak również A. A. osobiście podrobiła podpis S. R. na deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2008 r., a następnie posłużyli się nimi jako autentycznymi w ten sposób, że przedłożyli je w Urzędzie Skarbowym w P. Organ podkreślił, że przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmowanych przez A należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło. Wskazał, że w ocenie TSUE z punktu widzenia prawa do odliczenia nie jest zatem istotne, na czym w szczególności polegały nieprawidłowości bądź oszustwa, których dopuścił się kontrahent podatnika. Zasadnicze znaczenie ma natomiast to, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że przeprowadzając transakcje ze spółką A bierze udział w oszustwie podatkowym. Wobec tego przypomniał, że K. R. w dniu 17 grudnia 2009 r. zeznał, że w roku 2008 posiadał 2 zbiorniki do przechowywania paliwa o łącznej pojemności 25 000 litrów, leasingował autocysternę o pojemności 18 000 litrów oraz naczepę o pojemności 32 000 litrów i dystrybutor służący do tankowania pojazdów i sprzedaży paliwa. Nadto zeznał, że zakup oleju napędowego od A nastąpił w firmie podatnika. W dniu 3 kwietnia 2008 r. przyjechała cysterna z paliwem, przyjechał również prezes tej firmy (podatnik nie znał jego nazwiska). W momencie zlania paliwa do zbiorników wypłacił gotówką pierwszą ratę (56 000 zł), na co otrzymał dowód zapłaty KP, natomiast pozostałą kwotę (60 022 zł) zapłacił w dniu 5 kwietnia 2008 r. przedstawicielowi tej firmy (nie znał jego nazwiska), na co również otrzymał dowód zapłaty. Podatnik stwierdził, że A postawiła warunek, że wpłata ma być dokonana w gotówce. Z zeznań wynika również, że podatnik sprawdził, że firma ta posiada aktualną koncesję na sprzedaż paliw. Stwierdził, że nie obawiał się zapłacić za olej napędowy, gdyż w momencie zapłaty olej napędowy był już w magazynie. Dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty zostały wydrukowane w obecności strony na drukarce, którą posiadali właściciel firmy i przedstawiciel. Kontakt z firmą A K. R. nawiązał poprzez przedstawiciela handlowego tej firmy, który przyjechał bezpośrednio do firmy podatnika z korzystną ofertą handlową sprzedaży paliw. Zeznał, że nie zawierał z tą firmą żadnych umów handlowych dotyczących zakupu oleju napędowego. Transakcje te były jednorazowe, gdyż firma ta przestała składać swoje oferty handlowe. Wydawało mu się, że sprawdzał też atest, ale dokładnie nie pamięta. Klienci nie zgłaszali uwag do jakości paliwa. Zeznał również, że oprócz faktur VAT nabycia oraz dowodu zapłaty gotówki posiada również dokumenty rejestracyjne tej firmy. Zdaniem organu z zeznań podatnika wynika, że płatność za paliwo wskazane na fakturze dokonana była gotówką, mimo że wartość każdej transakcji przekraczała 100 000 zł. Podatnik nie wskazał jednak komu i kiedy przekazał gotówkę za zakupione paliwo. Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca tak znaczną kwotę należności przekazywał kontrahentowi tylko w formie gotówkowej, bez uzyskania jakiegokolwiek potwierdzenia tej czynności. Taki sposób dokonywania zapłaty stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584). Już sam ten fakt powinien wzbudzić podejrzenia strony, co do legalności tej transakcji, bowiem firmy prowadzące nielegalny obrót zwykle wymagają wpłat gotówkowych w celu ukrycia tego obrotu. Z zeznań podatnika wynika także, że klienci nie zgłaszali uwag co do jakości paliwa. Brak jest jednak dowodów na to, by żądał on od dostawców certyfikatów jakości paliwa. Podatnik na etapie postępowania odwoławczego załączył protokół z dnia 2 września 2008 r. z badania oleju napędowego przeprowadzonego przez pracowników [...] Urzędu Celnego w Ł., z którego wynika, że podczas badania próbki paliwa - pobranego ze zbiornika nr 1 należącego do Podatnika - nie stwierdzono zabarwienia ani obecności znacznika Solvent Yellow 124. Jednak, jak wskazał organ badania tego dokonano w dniu 2 września 2008 r. tj. 4-5 miesięcy po zakupie paliwa od A. Biorąc pod uwagę fakt, że podatnik prowadził działalność w zakresie handlu paliwem mało prawdopodobne jest by w zbiorniku znajdowało się paliwo zakupione pięć miesięcy wcześniej. Zwłaszcza, że na obecnym etapie przedstawił również dokumenty sprzedaży oleju napędowego, z których wynika, że w kwietniu i maju 2008 r. dokonywał sprzedaży znacznych ilości oleju napędowego. Ponadto z protokołu tego nie wynika, by podatnik sam zlecał takie badanie. Uznał bowiem, że skoro nikt nie zgłaszał uwag co do jakości paliwa, to nie ma potrzeby jej badać. Powyższe świadczy o tym, że faktycznie nie podjął jakichkolwiek działań, by sprawdzić jakość paliwa. Brak jest również dowodów na to, aby podatnik w jakikolwiek sposób weryfikował jakość paliwa przy jego zakupie, interesował się, skąd ono pochodzi. W ocenie organu odwoławczego postępowanie strony świadczy o tym, że wiedział lub mógł podejrzewać, że transakcje dokonane ze spółką A mogły wiązać się z oszustwem podatkowym. Jak bowiem zeznał podatnik oferta zakupu paliwa z tej firmy była "korzystna", najprawdopodobniej cenowo, podatnik otrzymał faktury, z których mógł odliczyć podatek naliczony, to nie dociekał, czy wymieniona spółka to faktyczny sprzedawca paliwa. Pamiętał, że zapłacił w gotówce, jednak nie pamiętał kiedy i komu przekazał ponad 100.000 zł Powyższe okoliczności świadczą, że w odniesieniu do spornych transakcji podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O dołożeniu przez stronę należytej staranności nie może przy tym świadczyć pozyskanie dokumentów rejestracyjnych A, gdyż w sprawach, w których występuje obrót paliwem niewiadomego pochodzenia, posiadanie przez podatnika wyłącznie dokumentów rejestracyjnych swojego kontrahenta jest niewystarczające dla wykazania należytej staranności, bowiem rejestracja dla potrzeb określonego podatku nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Firmant z punktu widzenia formalnego może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklaracje VAT-7, co jeszcze nie oznacza, że w ogóle prowadzi działalność gospodarczą. Organ, oceniając świadomość podatnika co do jego udziału w transakcjach o oszukańczym charakterze wziął pod uwagę fakt, że - jak strona sama zeznała - nie zawierała pisemnej umowy na dostawy paliwa ze spółki A. Takie zachowanie podatnika prowadzącego działalność w zakresie obrotu paliwem jest co najmniej działaniem nierozważnym i narażającym firmę na straty w przypadku nagłego przerwania dostaw lub nieterminowego dostarczania towaru. Posiadanie pisemnej umowy daje wtedy podatnikowi możliwość dochodzenia swoich praw od drugiej strony tej umowy, w postaci np. odszkodowania. Fakt, że transakcja ze spółką była jednorazowa, nie ma tutaj znaczenia bowiem - jak zeznał podatnik - współpraca z dostawcą zakończyła się z jego winy, to kontrahent wycofał się z dalszej współpracy. Zdaniem organu, mając na uwadze rodzaj wykonywanej przez podatnika działalności, jego doświadczenie i praktykę zawodową, należy przyjąć, że co najmniej powinien mieć świadomość, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższą decyzję K. R. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie: - art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...]., wystawione przez spółkę A nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego; - art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez określenie zobowiązania podatkowego bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, oraz, iż miał obowiązek na podstawie prawidłowo wystawionej faktury - której prawidłowość nie została zakwestionowana - dysponować innymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie transakcji mimo, iż nie wiedział i nie przypuszczał że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez kwestionowanie prawa obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie w/w faktur VAT, potwierdzających fakt zakupu oleju napędowego od A, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury oraz miał obowiązek na podstawie prawidłowo wystawionej faktury - której prawidłowość nie została zakwestionowana -dysponować innymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie transakcji mimo, iż nie wiedział i nie przypuszczał że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe, przedwczesne zastosowanie tego przepisu, będące następstwem błędnych, niepełnych ustaleń faktycznych, co z kolei stanowiło naruszenia art.122, art.187 § 1 i art. 191 o.p.. Na wstępie należy podnieść, iż sąd akceptuje rozważania organów podatkowych sprowadzające się do uznania, że działalność sprzedawcy spornego paliwa była fikcyjna, a tym samym, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie nastąpiły (art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT). Jest to warunek konieczny, lecz nie wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy sama dostawa towaru nie była kwestionowana. Tak jest w niniejszej sprawie. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowieniem z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 wskazał, że w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, w której ustalono, że spornym transakcjom towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowo-przedmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanych fakturach, należy – w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur – badać należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tego oszustwa. Organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie zachował należytej staranności w zakresie dwóch zakwestionowanych transakcji, ponieważ płatność została dokonana gotówką, podatnik nie zawarł pisemnej umowy dokumentującej dostawę paliwa, nadto nie dokonał wymaganego przez przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. nr 34, poz.293 ze zm.) oraz rozporządzenia z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. nr 216, poz.1825), badania jakości dostarczonego mu paliwa. Zaczynając od ostatniej ze wskazanych okoliczności, to przede wszystkim należy podnieść, że w okresie kwiecień 2008 - maj 2008 nie obowiązywała już powołana przez Dyrektora Izby Skarbowej ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r., gdyż została uchylona przez ustawę z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (tekst jednolity Dz.U z 2014 r., poz.1728), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., natomiast rozporządzenie z dnia 19 października 2005 r., które rzeczywiście obowiązywało do dnia 31 grudnia 2008 r. nie nakładało żadnych obowiązków na przedsiębiorcę, zawiera bowiem tylko wymagania jakościowe dla różnych rodzajów paliw płynnych. Organy wprawdzie przyznały, że skarżący posiadał sporządzony przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w dniu 2 września 2008 r. protokół badania oleju napędowego, z którego wynikało, że paliwo znajdujące się w zbiorniku skarżącego nie zawiera znacznika Solvent Yellow 124. Organy podatkowe przyjęły, że okoliczność ta nie miała szczególnego znaczenia, ponieważ skarżący dokonywał sprzedaży paliwa, więc mało prawdopodobnym jest, aby w okresie 4-5 miesięcy od zakupu paliwa, przedmiotem badań było sporne paliwo. Należy przy tym wskazać, że według twierdzeń skarżącego paliwo pochodziło od spółki A oraz B spółka z o.o (prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez ten podmiot również zostało zakwestionowane – sygn. akt I SA/Łd 979/15). Jak się wydaje okoliczność, czy twierdzenia podatnika są prawdziwe, czy też nie, jest wyjątkowo prosta do zweryfikowania na podstawie ewidencji skarżącego oraz dowodów źródłowych dokumentujących nabycie paliwa, którym następnie skarżący handlował. Analizy takiej organy nie przeprowadziły. Twierdzenia organów o dokonaniu płatności gotówką również nie zasługują na uwzględnienie, bezspornie bowiem płatność, z tytułu dostawy udokumentowanej fakturą 6/05/08 została dokonana przelewem, na co wskazują dowody przedstawione przez skarżącego na rozprawie w dniu 5 listopada 20015 r. W ocenie sądu zarzut dotyczący barku pisemnej umowy handlowej pomiędzy skarżącym, a spółką A nie zasługuje na uwzględnienie, głównie z tego powodu, że z zeznań K. R. nie wynikało, aby współpraca polegająca na dostawie paliw miała mieć charakter trwały, to oczywiście uzasadniałoby by twierdzenie o tym, że zawarta transakcje odbiegały od wzorca staranności. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. 1) ustali, czy w świetle stanu prawnego obowiązującego w okresie kiedy dokonane zostały sporne dostawy, skarżący miał prawny obowiązek, jako osoba prowadząca stację paliw badanie jakości paliwa i jakie ciążyły na nim obowiązki wynikające z przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw; 2) ustali, czy paliwo jakie zostało poddane badaniu w dniu 2 września 2008 r. mogło pochodzić od innego dostawcy niż spółka A i B spółki z o.o.; 3) uwzględni w rozstrzygnięciu okoliczność, że płatność za fakturę [...] była dokonana przelewem, zaś spółka A posiadała ważną, niekwestionowaną koncesję na obrót paliwami; 4) rozstrzygnie sprawę, przyjmując, że zasadniczo to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń, a przenoszenie tego obowiązku na podatnika, który nie ma ani faktycznych, ani prawnych możliwości weryfikacji kontrahentów jest sprzeczne z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. dc.