I SA/Łd 979/12

Dnia 11 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2012 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 15 lutego 2012 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. wystąpiła o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie przepisów regulujących podatek dochodowy. W uzasadnieniu wniosku Spółka podała, że przedmiotem jej działalności jest sprzedaż samochodów osobowych. Spółka nabywa samochody od podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług. Transakcje są dokumentowane fakturami VAT. Część zakupionych samochodów Spółka sprzedaje swoim klientom bezpośrednio po nabyciu. Niektóre z zakupionych pojazdów przed ich sprzedażą są wypożyczane klientom serwisu lub potencjalnym nabywcom do jazdy demonstracyjnej (testowej). Samochody te są również wykorzystywane przez pracowników Spółki do wykonywania czynności służbowych. Przedmiotowe samochody nie są wykazywane w ewidencji środków trwałych. Według wyjaśnień Spółki wszystkie samochody są ostatecznie przeznaczone do sprzedaży. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Spółka sformułowała następujące pytania: 1) czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony ? 2) czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony ? 3) czy w stanie prawnym przed i po 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony ? Spółka stanęła na stanowisku, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. jak i po tej dacie, przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów oraz paliwa używanego do wszystkich samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów wydał dwie interpretacje podatkowe, w których dokonał odrębnej oceny problemów przedstawionych we wniosku. Interpretacja będąca przedmiotem skargi w niniejszej sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów i paliwa według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. Organ podatkowy stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Uzasadniając własne stanowisko organ podatkowy wyjaśnił, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. zagadnienie odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów oraz paliwa regulują przepisy art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa nowelizująca". Z przywołanych przepisów organ podatkowy wywiódł, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie to nie ma zastosowania w sytuacji przewidzianej w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, tj. gdy nabywane samochody są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zwrot "przedmiotem działalności podatnika" użyty w przywołanym przepisie, w zestawieniu z dalszą jego częścią: "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odsprzedaży. Okoliczność prowadzenia działalności w zakresie handlu samochodami nie ma, zdaniem organu podatkowego, znaczenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej samochód osobowy, nawet jeśli został zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży, w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w charakterze samochodu testowego, demonstracyjnego służbowego lub do wypożyczania klientom), przestaje być towarem handlowym, a staje się składnikiem majątku podatnika. Odnosząc się do zagadnienia odliczenia podatku naliczonego związanego z nabycie paliwa, organ podatkowy stanął na stanowisku, że podatnik nie może odliczyć podatku w pełnej wysokości. Stanowisko to jest konsekwencją poglądu, zgodnie z którym samochody przeznaczone do używania przez podatnika przestają być towarami handlowymi, zatem nie są samochodami wymienionymi w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę na przedstawioną interpretację podatkową żądając jej uchylenia oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym wpisu oraz opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa. Reprezentujący Spółkę doradca podatkowy wniósł ponadto o zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 645,75 zł, tj. w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu, które Spółka faktycznie zapłaciła pełnomocnikowi, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku, o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, poprzez ich niewłaściwą wykładnię. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że gdyby wolą ustawodawcy było uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od łącznego spełnienia dwóch warunków, co zdaniem autora skargi wynika z zaskarżonej interpretacji, to wówczas art. art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) miałby brzmienie analogiczne do art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej, który expressis verbis uzależnia prawo do odliczenia od przedmiotu działalności podatnika oraz faktycznego przeznaczenia konkretnego pojazdu ("i te pojazdy są przeznaczone wyłącznie na wynajem"). Skoro ustawodawca wprowadził inne warunki dla sprzedawców samochodów i wynajmujących samochody, to ujednolicenie tych warunków w drodze wykładni, stanowi naruszenie prawa. Autor skargi jako uzupełnienie własnego uzasadnienia wskazał pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 września 2011 r. (sygn. akt III SA/Gl 26/11), zgodnie z którym z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej wynika, że jedynym warunkiem, od którego ustawodawca uzależnił prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych pojazdów jest to, by przedmiotem działalności była sprzedaż pojazdów o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując argumenty, które stanowiły uzasadnienie zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił zarzut, iż zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, poprzez jego błędną wykładnię. Stosownie do art. 3 ust. 1 przywołanej ustawy w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Przewidziane w cytowanym przepisie ograniczenie obliczalności podatku naliczonego nie ma zastosowania w sytuacjach określonych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Przepis art. 3 ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów) – art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zaś zasadniczym przedmiotem jego działalności jest handel samochodami osobowymi. Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że wszystkie samochody, które nabywa są towarami handlowymi przeznaczonymi do sprzedaży. Część z tych samochodów przed sprzedażą jest wykorzystywana jako samochody demonstracyjne przez potencjalnych nabywców. Niektóre samochody służą pracownikom Spółki do celów służbowych. Ponadto z wniosku wynika, że część z zakupionych samochodów jest przeznaczona dla klientów serwisu samochodowego, z czego wynika, że podatnik oprócz sprzedaży samochodów świadczy również usługi serwisowe. Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym jedyną wynikającą z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, przesłanką pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego nabyciem pojazdów samochodowych jest to aby przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów określonych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Podkreślić należy, że przez przedmiot działalności należy rozumieć rzeczywiste czynności polegające na sprzedaży samochodów, a nie zapis umowie spółki bądź opis przedmiotu przedsiębiorstwa w stosownym dla danego podmiotu rejestrze przedsiębiorców. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, jest adresowany do podmiotów, które są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z tym, że prowadzą sprzedaż samochodów (pojazdów). Porównując treść dwóch sąsiadujących ze sobą przepisów tj. art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) i b) ustawy nowelizującej, nie można nie dostrzec, że o ile w przypadku podatników prowadzących działalność polegającą m.in. na wynajmie samochodów ustawodawca zastrzegł, że podatnik może odliczyć podatek naliczony związany z ich nabyciem pod warunkiem, że przeznaczył samochody wyłącznie do oddania w odpłatne używanie, to w przypadku sprzedawców samochodów, nie przewidział podobnego zastrzeżenia. Trafnie podniósł autor skargi, że wobec ewidentnej różnicy w treści przepisów, niedopuszczalne jest ujednolicanie przesłanek prawa do pomniejszenia podatku należnego obu kategorii podatników w drodze wykładni. Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, iż zwrot "tych samochodów" odnosi się do samochodów wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Sąd wziął również pod uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika podatku od towarów i usług zatem wszelkie wyjątki od tej zasady należy interpretować ściśle. Takim wyjątkiem jest art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi samochodami do wysokości 60% (nie więcej niż 6.000 zł). Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej należy traktować nie jako wyjątek od art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, ale jako swoisty "powrót" do reguły nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Reasumując podatnik, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest "odprzedaż samochodów (pojazdów)" ma prawo do odliczenia całego podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie samochodów pomimo, że cześć nabytych samochodów wykorzystuje przez określony czas jako samochody służbowe bądź demonstracyjne. Opisany sposób wykorzystania samochodów nie ma wpływu na przedmiot swojej działalności, który jak wskazano powyżej stanowi jedyną przesłankę odliczenia całego podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów. Przeznaczenie samochodów do jazd demonstracyjnych (testowych) lub podróży służbowych nie stanowi odrębnego rodzaju działalności gospodarczej. Wykonywanie jazd demonstracyjnych (testowych) i podróże służbowe służą sprzedaży samochodów (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 416/11, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1014/10 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Odmienna sytuacja ma miejsce w przypadku, gdy samochód został przeznaczony jako pojazd zastępczy dla klientów serwisu. Wykonywanie usług polegających na serwisowaniu samochodów jest odrębnym od sprzedaży rodzajem działalności gospodarczej, zatem w tym wypadku podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stopniu ograniczonym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów jest konsekwencją ustalenia, czy podatnik nabył samochód i spełnia warunki z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej. W przeciwnym razie podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zawartego w cenie nabytego paliwa. Stosownie do art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Konkludując, w ocenie Sądu podatnikowi prowadzącemu działalność polegającą na sprzedaży samochodów przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów niezależnie od tego, czy sprzeda zakupione samochody bezpośrednio po ich nabyciu, czy przed sprzedażą będzie wykorzystywał je do jazd demonstracyjnych (testowych) lub do celów służbowych. Podatnikowi będzie również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie paliwa wykorzystywanego do w/w pojazdów. Przeznaczając zakupione samochody do wypożyczania klientom korzystającym z usług serwisu samochodowego, podatnikowi będzie natomiast przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie ograniczonym, tj. w wysokości 60 % jednak nie więcej niż 6.000 zł. Podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zawartego w cenie nabytego paliwa. Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej organ podatkowy winien uwzględnić stanowisko przedstawione w niniejszym uzasadnieniu. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270), uchylił zaskarżoną interpretację podatkową. Koszty postępowania w kwocie 457 zł (200 zł – wpis sądowy, 240 zł – koszty zastępstwa procesowego, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153). Po przeanalizowaniu niniejszej sprawy pod kątem przesłanek z § 2 ust. 1 w/w rozporządzenia Sąd nie znalazł podstaw do podwyższenia wynagrodzenia pełnomocnika ponad stawki minimalne. t.n.