I SA/Łd 983/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 565 (pięćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. określił M. K. i K. W. – K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 18 825,48 zł. Po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Na skutek skargi, decyzja organu odwoławczego została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 8 grudnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Łd 83/04). W ocenie Sądu, w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego naruszono art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niezachowanie siedmiodniowego terminu na zawiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka. W konsekwencji wydanego przez Sąd orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia i wyeliminowania wskazanych przez Sąd uchybień proceduralnych. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. określił M. K. i K. W. – K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na kwotę 18 825 zł. W wyniku podjętych czynności dowodowych, organ stwierdził: 1. zaniżenie przez podatników, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "A", przychodu poprzez niezaewidencjonowanie kwoty wynikającej z nieodpłatnego podnajmu powierzchni użytkowej spółce cywilnej "B"; 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodu firmy polegające na zaewidencjonowaniu wydatków na usługi hotelowe, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu; 3. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z transakcjami dokonywanymi z firmą PPHU "C" G. G., które to transakcje miały charakter pozorny. W toku postępowania Naczelnik przesłuchał świadka G. G. O przeprowadzeniu dowodu z zeznań strona była informowana z wyprzedzeniem co najmniej siedmiodniowym z tym, iż za każdym razem wnosiła o zmianę terminu przesłuchania tłumacząc się niemożnością brania udziału w czynności. Prowadzone przez Urząd postępowanie miało na celu ustalenie tego, czy faktury wystawione przez właściciela firmy "C" dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ podatkowym stwierdził bowiem, że umowy zlecające wykonanie prac budowlanych zawierane przez podatników z G. G. nosiły znamiona pozorności. W tym zakresie organ oparł swoje ustalenia w szczególności na zeznaniach G. G., który podał, że nie dysponował specjalistycznym sprzętem, nie zatrudniał pracowników, nie potrafił wskazać, czy wykonanie robót podzlecał innym podmiotom. Ponieważ, według relacji strony i świadka, kwestionowane umowy były zawierane ustnie, w związku z tym organ wyraził wątpliwość, czy rzeczywiście takie transakcje miały miejsce. W konkluzji Naczelnik stwierdził, iż faktury wystawione przez G. G. na kwotę 154 444 zł dokumentowały czynności pozorne, co w konsekwencji uniemożliwiało zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników. W odwołaniu strona zakwestionowała fakt wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia za usługi świadczone przez firmę "C", podnosząc w tym zakresie szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, a także art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W uzasadnieniu strona powoływała się na pozbawienie jej prawa czynnego udziału w postępowaniu polegające na przesłuchaniu świadka pod jej nieobecność, mimo iż zgłaszała chęć brania udziału w czynności, a także na bezpodstawne kwalifikowanie umów zawieranych z G. G. jako pozornych, co nie znajdowało oparcia w materiale dowodowym. Odwołujący się zarzucił również, iż zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej oraz że nie zawierała uzasadnienia. Zaznaczył, iż w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, organ podatkowy powinien wystąpić do sądu powszechnego (w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej) ze stosownym powództwem celem ich usunięcia. W odwołaniu wskazano też, że wydając niekorzystną dla strony decyzję organ przerzucił na podatnika skutki trudności w wyjaśnieniu występujących w sprawie niejasności i nieścisłości. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ nie podzielił zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wyjaśnił, iż podatnicy byli informowani z co najmniej siedmiodniowym wyprzedzeniem o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań G. G., natomiast powodem nieuwzględnienia wniosku o wyznaczenie innego terminu przesłuchania był fakt, iż termin ten był wyznaczany kilkakrotnie i za każdym razem, w dniu przesłuchania lub dzień wcześniej, strona wnosiła o jego przesunięcie. Dyrektor zaznaczył przy tym, iż strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, otrzymała kserokopie stanu sprawy i protokołu przesłuchania świadka, nie złożyła jednak dodatkowych wniosków ani wyjaśnień. W świetle powyższego, za niezasadny uznano też zarzut naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ bowiem podjął wszelkie możliwe czynności, aby zapewnić stronie faktyczny udział w przesłuchaniu świadka. Organ odwoławczy zaakceptował dokonaną przez Naczelnika oceną okoliczności faktycznych przyjmując, że faktury wystawione przez G. G. dokumentowały czynności pozorne. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której M. K. powołał zarzuty i argumenty analogiczne z prezentowanymi w odwołaniu, wnosząc w konsekwencji o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej domagał się jej oddalenia podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie wymienione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Kwestią sporną pomiędzy stroną a organami podatkowymi są ustalenia w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikami i G. G., ocenionych przez organy jako czynności pozorne. W pierwszej kolejności należy się odnieść do stawianego przez M. K. zarzutu ustalenia stanu faktycznego w oparciu o dowody uzyskane z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez przesłuchanie świadka pod nieobecność skarżącego. Zdaniem Sądu zastrzeżenia skarżącego w tym zakresie są nieuzasadnione. Zgodnie z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 190 O.p., który przewiduje dwa elementarne uprawnienia stron postępowania podatkowego. Po pierwsze, strona ma prawo oczekiwać, że zostanie zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na siedem dni przed terminem dokonania tych czynności. Uprawnieniu stron odpowiada obowiązek spoczywający na organie podatkowym, sprowadzający się do zawiadomienia strony o tej czynności. To jednak, czy zawiadomiona strona skorzysta z przysługującego jej uprawnienia jest jej sprawą. Rzeczą organu podatkowego jest jej skuteczne zawiadomienie. Termin określony w art. 190 § 1 O.p. jest terminem minimalnym, ma on charakter instrukcyjny. Po drugie, strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Zatem obowiązkiem organu jest faktyczne dopuszczenie strony do udziału w takiej czynności (por. Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U.05.8.60/, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Powyższe uwagi ogólne odnieść należy do okoliczności faktycznych sprawy. W trakcie postępowania organ pierwszej instancji kilkakrotnie wyznaczał terminy przesłuchania świadka, o których za każdym razem strona była poinformowana z odpowiednim wyprzedzeniem. W każdym przypadku strona wnosiła o zmianę terminu przeprowadzenia czynności, powołując się na: zwolnienie lekarskie z uwagi na opiekę na dzieckiem, chorobę własną, wyjazd za granicę, obowiązek stawiennictwa w Sądzie (Rejonowym, a następnie Apelacyjnym). Podkreślić należy, iż o niemożności brania udziału w przesłuchaniu strona informowała albo w dniu na jaki je wyznaczono albo w przeddzień. Warto również zaznaczyć, iż wskazywane przez podatnika okoliczności usprawiedliwiające nieobecność podczas przesłuchania nie miały charakteru zdarzeń nagłych. O fakcie przebywania na zwolnieniu lekarskim strona wiedziała od 5 lipca 2005 r., natomiast wniosek o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania świadka złożyła dopiero w dniu, w którym miała być przeprowadzona czynność procesowa, to jest 12 lipca 2005 r. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku konieczności stawiennictwa w Sądzie, o której niewątpliwie strona była poinformowana przez sekretariat Sądu przynajmniej na siedem dni przed wyznaczonym terminem. Także wyjazd za granicę, co do zasady, jest wydarzeniem, które planuje się z odpowiednim wyprzedzeniem, a nie z dnia na dzień. Sąd nie neguje tego, iż powoływane okoliczności usprawiedliwiające niestawiennictwo strony podczas przesłuchania świadka rzeczywiście miały miejsce, nie mniej sposób w jaki były one komunikowane organowi wskazuje na to, iż skarżący starał się opóźnić zakończenie postępowania, unikając konfrontacji ze świadkiem. Choć przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają od strony informowania o okolicznościach stanowiących przeszkodę w przeprowadzeniu czynności procesowej z jej udziałem z kilkudniowym wyprzedzeniem, nie mniej względy ekonomiki procesowej oraz zaangażowanie strony w jak najszybsze zakończenie postępowania nakazywałyby aby taka informacja była udzielana organom niezwłocznie po jej uzyskaniu, tak by organ odpowiednio szybko mógł wyznaczyć kolejny jej termin. W ocenie Sądu powyższe argumenty przemawiają za odrzuceniem tezy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 123 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej, dołożono bowiem wszelkich starań, aby przeprowadzić dowód z zeznań G. G. przy czynnym udziale podatnika. Dokonując oceny sposobu procedowania przez organy nie można pominąć również tego, iż treść zeznań składanych przez świadka była znana skarżącemu, bowiem protokoły z przesłuchania organ udostępnił stronie, mogła więc ona składać w tym zakresie dodatkowe wyjaśnienia, z uprawnienia tego jednak nie skorzystała. Za chybiony uznać należało także zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", z przyczyn wyżej przedstawionych. Uzupełniająco warto jedynie wskazać, iż powodem uchylenia poprzednio wydanych decyzji, było przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka bez zawiadomienia podatników o zamiarze dokonania tej czynności. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu takie uchybienie nie wystąpiło, gdyż każdorazowo organ informował stronę o miejscu i terminie przesłuchania G. G. Nietrafne są również uwagi dotyczące nieprawidłowości w zakresie sposobu sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wbrew stanowisku skarżącego w motywach decyzji ustosunkowano się do zarzutów odwołania, wskazano okoliczności i dowody przemawiające w ocenie organu za przyjętym w decyzji stanowiskiem, organ powołał też podstawę prawną rozstrzygnięcia. Podzielić natomiast należy stanowisko skarżącego, iż zgromadzony przez ograny materiał dowodowy nie jest wystarczający do formułowania wniosku o pozorności spornych umów. Mimo, iż w przeważającym stopniu zeznania strony i świadka są zgodne, to pojawiają się w sprawie takie okoliczności, które mogły rodzić zastrzeżenia organów co do tego, czy faktury wystawione przez firmę "C" dokumentowały rzeczywiście wykonane prace. Wątpliwości mogły wywoływać między innymi przyczyny, dla których G. G. nie udostępnił organom dokumentacji podatkowej prowadzonej działalności, choć zobowiązał się, że to uczyni, a podczas kolejnego przesłuchania tłumaczył, iż dokumenty te zostały skradzione, o czym jednak nie poinformował organów ścigania. Na uwagę mógł również zasługiwać fakt, iż świadek nie potrafił szczegółowo określić, jakie konkretnie prace zleciła mu do wykonania firma skarżącego. Świadek nie umiał też wskazać z kim zawierał umowy zlecające przeprowadzenie robót ziemnych. Niewątpliwie, jednym ze sposobów zweryfikowania twierdzeń strony i świadka byłaby kontrola dokumentacji G. G., ponieważ dokumentów tych nie ma, trudno jest więc dyskredytować prawdziwość oświadczeń skarżącego. W ocenie Sądu, występujące w sprawie niejasności, to za mało by obronić przedstawiony w zaskarżonej decyzji pogląd o pozorności kwestionowanych przez organ umów, zważywszy na fakt, iż roboty wymienione w spornych fakturach zostały wykonane i odebrane bez zastrzeżeń przez inwestora. Podkreślić należy, iż organ winien dokonywać ustaleń faktycznych w oparciu o dowody, nie natomiast domniemania, czy przypuszczenia. Z dowodów, które zebrał organ nie wynika natomiast w sposób jednoznaczny, by faktury wystawione przez G. G. stwierdzały czynności dokonane bez zamiaru wywołania skutków prawnych. Strona ma więc rację twierdząc, iż organ wydając zaskarżoną decyzję, obciąża ją niekorzystnymi skutkami trudności w gromadzeniu materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zgromadzony przez organy materiał dowodowy nie dawał podstawy do formułowania kategorycznych wniosków o zawieraniu przez podatników pozornych umów o wykonanie prac budowlano – porządkowych, a w konsekwencji odmowy zaliczenia kwot wynikających z faktur wystawionych przez G. G. do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej strony. W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny podjąć czynności w celu ustalenia kto wykonał faktycznie prace rozliczone fakturami wystawionymi przez G.G., ewentualnie rozważyć zasadność wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art.199 § 3 O.p. o ustalenie istnienia lub nie stosunku prawnego między stroną skarżącą a G. G. Fakt wykonania tych prac nie był przez organy kwestionowany. Zebranie dowodów potwierdzających, że prace wykonał inny podmiot pozwoliłoby przyjąć za zasadne stanowisko organów, iż kwoty wynikające z faktur wystawionych przez G. G. nie mogły być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów przez stronę skarżącą za analizowany rok podatkowy. Ustalenie przez sąd powszechny, że nie istniał stosunek prawny między stroną skarżącą a G. G. pozwoliłoby uznać za uzasadnione twierdzenie organów podatkowych, że umowa ta nie wywołuje skutków podatkowych. W tym stanie rzeczy, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) oraz przepisów postępowania – art. 191 o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, uchylił kwestionowane rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Stosownie do art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie. JZ