I SA/Łd 985/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r.; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 985/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. ustalającą T. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 750.000 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 1.000.000 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W związku z informacją o poniesieniu przez T. K. w dniu 15 października 1998 r. wydatku w kwocie 1.000.000 zł związanego z udzieleniem synowi J.K. pożyczki, Urząd Skarbowy Ł.-Ś. od 1998 roku prowadził postępowanie wyjaśniające w sprawie ustalenia źródeł finansowania poniesionego przez podatniczkę wydatku. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (w tym składane przez stronę wyjaśnienia i zeznania świadków, wyjaśnienia PCK) Urząd Skarbowy Ł.-Ś. ustalił, iż poniesione przez stronę wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] r. organ I instancji ustalił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 750.000 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 1.000.000 zł. Od powyższej decyzji podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w Ł. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: art. 123, art. 192, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 1-3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, 2. przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku) przez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organ podatkowy ustalił źródło pochodzenia środków pieniężnych w latach poprzednich i przychód taki nie podlegał opodatkowaniu, 3. przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niezasadne zastosowanie, 4. przepisów materialno-prawnych z okresu, w którym T. K. weszła w posiadanie dewiz, tj. z okresu lat sześćdziesiątych, w tym zwłaszcza dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych, w szczególności art. 4 pkt 6 ww. dekretu – poprzez ich niezastosowanie, 5. przepisów materialno-prawnych dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. dekretu z dnia 26 października 1950 r. o zobowiązaniach podatkowych, w tym zwłaszcza art. 34 ww. dekretu – poprzez ich niezastosowanie. Decyzją z dnia [...] r., wydaną po rozpoznaniu powyższego odwołania, Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się do ustaleń Urzędu Ł.-Ś. oraz własnych ustaleń w sprawie, stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji, działając na podstawie przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwotę dochodu w wysokości 1.000.000 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów opodatkował 75% podatkiem dochodowym w wysokości 750.000 zł. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego fakt, iż na początku lat 60-tych otrzymała od dziadka kwotę 300.000 USD oraz że posiadała tę kwotę w 1998 roku. Zeznania zarówno podatniczki, jak i świadków na tę okoliczność poddane zostały ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Za pomocą logicznej argumentacji organ pierwszej instancji wykazał nieprawdopodobność wystąpienia okoliczności przedstawionych w tych zeznaniach. Kierując się tymi ustaleniami Izba Skarbowa podzieliła w całości stanowisko organu pierwszej instancji i utrzymała w mocy jego decyzję. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuty zawarte w skardze stanowiły powtórzenie zarzutów stawianych decyzji organu pierwszej instancji w odwołaniu od tej decyzji. Ponadto pełnomocnik zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 220 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów odwołania, co pozbawiło stronę prawa do poddania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji kontroli organu drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z uwagi na śmierć skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie w drodze postanowienia z dnia 1 czerwca 2004 r. Wobec braku rezultatów czynności procesowych mających na celu podjęcie postępowania w niniejszej sprawie z udziałem następców prawnych skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2010 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. o ustanowienie kuratora spadku po T. K., zmarłej w dniu 6 lutego 2004 r. Postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...], Sąd ten ustanowił radcę prawnego J. B.-K. kuratorem spadku po T. K. z ograniczeniem czynności kuratora spadku do uczestnictwa w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 18 sierpnia 2014 r. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne z udziałem radcy prawnego J. B.-K. – kuratora spadku po T. K., zawieszone w drodze postanowienia z dnia 12 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. W ocenie Sądu zaistniały w niniejszej sprawie spór między stroną skarżącą a organami podatkowymi dotyczy kwestii sposobu rozliczenia zasobów finansowych, jakimi mogła dysponować podatniczka w 1998 r. i związanej z nią kwestii, czy środki te mogły stanowić źródło finansowania poniesionych przez podatniczkę w 1998 r. wydatków przyjmujących postać pożyczki udzielonej jej synowi w kwocie 1.000.000 zł. Przedmiotem sporu jest więc ustalenie, czy skarżąca w 1998 r. posiadała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a zatem czy w sprawie zastosowanie miał m.in. przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r., dalej jako: "u.p.d.o.f.". Na tle powyższego sporu przede wszystkim zauważyć należy, że w toku rozpoznania sprawy w istotny sposób zmienił się stan prawny w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (opublikowanym w Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W konsekwencji przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne, ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11, a także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 marca 2014 r., I SA/Po 896/13, dostępne na stronie internetowej: www.cbois.nsa.gov.pl). Podkreślić przy tym należy, że Trybunał Konstytucyjny w obszernym uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdził m.in., że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji, natomiast wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny zauważył także, że w rzeczywistości poddane kontroli przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne, w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika ponadto, że główne zarzuty, które skierowane zostały pod adresem tej regulacji to: wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (przedawnienia), zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tego podatku i określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, a także zastrzeżenia odnoszące się do opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Kierując się powyższymi ustaleniami Sąd stwierdził, że pomimo, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w Ł. została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to dokonując sądowej kontroli decyzji, skład orzekający w sprawie nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Wynika to z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", na podstawie którego sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w tym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51, a nadto wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1002/12, dostępny na stronie: www.cbois.nsa.gov.pl). Mając na uwadze, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis stanowił podstawę wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), a zatem obie decyzje podlegały uchyleniu. Jednocześnie w tych okolicznościach sprawy Sąd za zbędne uznał odnoszenie się do kwestii zasadności zarzutów podniesionych w skardze i zarazem rozstrzyganie wskazanego na wstępie sporu prawnego. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. ak