I SA/Łd 99/14

Dnia 4 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. S. A. w W. (obecnie B S.A.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 99/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ł. z dnia [...] w sprawie określenia A S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 77.199,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. A S.A. w dniu 15 stycznia 2007 roku złożyła organowi pierwszej instancji deklarację na podatek od nieruchomości za 2007 rok deklarując do opodatkowania budowle o wartości 3.859.937,00 zł. Spółka w dniu 11 stycznia 2008 roku złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 rok deklarując do opodatkowania budowle o wartości 2.075.948,00 zł. Pismem z dnia 29 stycznia 2008 roku organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie rozbieżności danych zawartych w deklaracji za 2008 rok z danymi wykazanymi w deklaracji za 2007 rok oraz przesłania zestawienia środków trwałych będących w posiadaniu podatnika i podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Reprezentowana przez pełnomocnika Spółka odpowiedziała pismem z dnia 14 lutego 2008 roku, w którym wskazała, że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, Spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Organ pierwszej instancji ustosunkował się do tego pisma pismem z dnia 17 marca 2008 roku. Postanowieniem z dnia [...] 2010 roku organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Pismem z dnia 18 października 2010 roku organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do przedłożenia ewidencji środków trwałych, w celu ustalenia linii kablowych na dzień 1 stycznia 2008 roku położonych w kanalizacji kablowej na terenie gminy Ł. Spółka odpowiadając na wezwanie wyjaśniła, że wartość linii kablowych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatku od nieruchomości za 2008 rok, gdyż linie kablowe nie stanowią budowli. Postanowieniem z dnia [...] 2010 roku organ pierwszej instancji wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka na wezwanie odpowiedziała pismem z dnia 22 listopada 2010 roku, w którym wskazała, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów albo nie zostało w ogóle przeprowadzone. Decyzją z dnia [...]organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość 77.199,00 zł, opodatkowując za cały 2008 rok budowle o wartości 3.859.937,00 zł. Od zaskarżonej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Mając na uwadze zarzuty odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wskazało, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 4 ust. 1 u.p.o.l. określona została podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odniesieniu do budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawę opodatkowania stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wyjaśniono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, iż budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. SKO argumentowało, że zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja budowli odwołuje się wprost do przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika natomiast, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Urządzeniem budowlanym jest zaś urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Organ wskazał, że w świetle powyższych przepisów za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uznaje się również sieć techniczną. Do pojęcia sieci technicznych zaliczane są również sieci telekomunikacyjne. Sieci te należy rozumieć, jako funkcjonalną i techniczną całość, obejmującą zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Linia kablowa stanowi taki właśnie element budowli bez względu na sposób połączenia z siecią czy innym elementem. Linie kablowe stanowią łącznie z kanalizacją kablową funkcjonalną całość techniczno-użytkową. Tak więc na gruncie u.p.o.l. nie można kanalizacji kablowej i biegnących w niej kabli telekomunikacyjnych traktować samoistnie, w oderwaniu od całości sieci. Dlatego bez znaczenia pozostaje sposób połączenia kanalizacji kablowej z kablami telekomunikacyjnymi w niej usytuowanymi, gdyż budowlą jest sieć telekomunikacyjna, a nie jej poszczególne elementy. Dalej SKO podniosło, że różnica pomiędzy złożoną deklaracją, a decyzją organu I instancji dotyczy wartości budowli. Spółka bowiem zadeklarowała na 2008 rok wartość budowli 2.075.948.00 zł, natomiast organ pierwszej instancji przyjął wartość za 2007 rok, tzn. kwotę 3.859.937,00 zł. Różnica ta wynika z pomniejszenia w deklaracji za 2008 rok w stosunku do 2007 roku wartości zadeklarowanych budowli o kwotę odpowiadającą wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Kolegium zauważyło, że w sprawie opodatkowania linii kablowych jako elementu budowli opodatkowanych łącznie jako całość techniczno-użytkowa została ukształtowana linia orzecznicza sądów administracyjnych. Podkreślono natomiast, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powstała rozbieżność odnośnie ustalenia wartości linii kablowych wraz z kanalizacją kablową jako budowli, w sytuacji kiedy, tak jak w przedmiotowej sprawie, oparto się przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok na podstawie deklaracji z lat ubiegłych, a mianowicie czy wartość ta ma zastosowanie w danym roku podatkowym, czy też należy wartość budowli ustalać na podstawie opinii biegłego. Wyjaśniono, że w piśmie stanowiącym wyjaśnienie do złożonej deklaracji w podatku od nieruchomości na 2008 r. pełnomocnik oświadczył, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej w 2008 r. w stosunku do wartości tej budowli zadeklarowanej w 2007 r. wynika z tego, że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, bowiem obiekty te, nie będące (w ocenie spółki) budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie podlegają (według spółki) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślono, że Spółka kwestionując na kolejnych etapach przyjęte w sprawie ustalenia, nie próbowała nawet określić, jaka była - według niej - wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Organy podatkowe wymierzając w decyzji podatek od nieruchomości, nie kwestionowały określonej przez spółkę wartości spornych linii kablowych. Natomiast spółka, negując przyjęte przez organy ustalenia, nie wskazała na niezgodność ww. danych z rzeczywistym stanem rzeczy, nie było zatem, zdaniem organu, podstaw do powoływania biegłego lub w inny sposób ustalania podstaw opodatkowania w tej sprawie. Powołując się na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wyjaśniono, że organ pierwszej instancji określając Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie budowli oparł się nie na zadeklarowanej na rok 2008 kwocie 2.075.948,00 zł, a na kwocie wskazanej w deklaracji za poprzedni rok 2007, tzn. kwocie 3.859.937,00 zł. SKO wskazało, że na rozpatrywany rok 2008 rok organ pierwszej instancji miał podstawę do przyjęcia podstawy w zakresie budowli zadeklarowanej na 2007 rok tzn. 3.859.937,00 zł, odzwierciedlającej wszelkie zmiany, jakie zaszły w związku z budowlami. Kwota ta odzwierciedla wartość przedmiotowych budowli nie tylko w 2007, ale i w 2008, zawierając wartość zadeklarowanych na 2007 rok linii kablowych wraz z kanalizacją kablową. Organy w przedmiotowym postępowaniu tym samym dają wiarę oświadczeniu podatnika z dnia 1 marca 2007 roku, z którego wynika pełna wartość przedmiotowych budowli, nie zaś wartość tych budowli z odjęciem wartości linii kablowych. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie została wypełniona norma z powołanego przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji i jej korekcie za 2008 rok. W ocenie Kolegium przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone wbrew twierdzeniom Spółki z wypełnieniem wymagań wynikających z przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wystarczający do określenia wartości budowli w przedmiotowym 2008 roku. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z [...]Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, a naruszenie to polegało na uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym, 2. art. 207 i art. 211 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 151 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja Wójta Gminy Ł. nie została doręczona stronie i w związku z tym nie weszła do obrotu prawnego, 3. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że: a) A S.A. (dalej również Spółka) jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2008, choć powinna była je zadeklarować, b) należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - brak ustaleń opisanych w pkt a) i w pkt b) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania, c) wartość spornych linii kablowych, która - przy założeniu ich opodatkowania -powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy - brak ustalenia opisanego w pkt c) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania, 4. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie, 5. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy Ł. z dnia [...] oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że strona nie otrzymała postanowienia o wszczęciu postępowania. Ponadto, po wszczęciu postępowania przez organ pierwszej instancji, nie było składane żadne pełnomocnictwo. Pełnomocnik nie zgłaszał udziału w sprawie, a mimo tego decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona tylko pełnomocnikowi, który de facto nie był ustanowiony. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej spółki, decyzja organu pierwszej instancji, jako nie doręczona stronie, nie mogła skutecznie wejść do obrotu prawnego. Zdaniem strony skarżącej skoro organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 2008, to powinny wykazać, że jest ono niezasadne. Stan faktyczny sprawy wymagał zatem ustalenia przez organy podatkowe – i to zarówno w zakresie tego, czy zaistniał przedmiot opodatkowania, jak i w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, tj. wartości spornych linii. W zakresie, w jakim organy podatkowe nie podzieliły stanowiska spółki powinny zatem przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (postępowanie dowodowe). Postępowanie to powinno: – zmierzać do ustalenia, o jakie konkretne obiekty chodzi, - czy obiekty te wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc, czy wystąpił przedmiot opodatkowania, – ustalić wartość tych obiektów, a więc ustalić podstawę opodatkowania. Tymczasem w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnego dowodu, nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie organ podatkowy dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego. Ponadto, nie zgromadzono dowodów, które uzasadniałyby dokonaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze kwalifikację spornych linii kablowych jako obiektu stanowiącego wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową. Nie było zatem podstaw faktycznych, aby dokonywać kwalifikacji spornych linii kablowych jako składnika całości techniczno-użytkowej, na którą składają się zarówno linie kablowe, jak i kanalizacja kablowa, w której linie te zostały położone. Skarżąca wskazała na art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji ustalona na 1 stycznia roku podatkowego. W niniejszej sprawie podstawę opodatkowania od budowli w podatku od nieruchomości należnym za 2008 r. stanowi wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji ustalona na 1 stycznia 2008 r. Tymczasem organy podatkowe jako podstawę opodatkowania przyjęły wartość określoną przez stronę w deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni rok podatkowy. Wartość ta nie mogła być jednak podstawą opodatkowania w 2008 r. Strona skarżąca wskazała następnie, że dokonana przez Kolegium wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w kontekście opodatkowania sieci technicznej, była nieprawidłowa, gdyż nie uwzględniała tego, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą w rozumieniu tego przepisu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Z literalnego brzmienia art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego wynikało, że urządzenia lub instalacje stanowią część składową budowli, o ile pozostają z tą budowlą w związku techniczno-użytkowym. Zdaniem strony należało przyjąć, że przez całość techniczno-użytkową budowli należy rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po pierwsze nie uwzględniło, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałoby – zdaniem Kolegium – tworzyć z tą kanalizacją. Po drugie nie ma wątpliwości, że kanalizacja kablowa nie stanowi składnika sieci rozumianej jako całości techniczno-użytkowej, niezbędnej do zapewnienia łączności telefonicznej, gdyż w ogóle nie uczestniczy w przesyłaniu sygnału. Błędna jest zatem kwalifikacja spornych linii kablowych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zgodnie z którą linie kablowe tworzą całość techniczno-użytkową z kanalizacją kablową. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2011 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 124 § 1 pkt 6 w zw. z art. 56 p.p.s.a., bowiem przed wniesieniem skargi na decyzję w sprawie wymiaru podatku za 2008 r. zostało wszczęte postępowanie w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, którego przedmiotem jest decyzja objęta skargą w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie w sprawie. W piśmie z dnia 4 marca 2014 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty skargi. Ponadto podniosła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Op"), poprzez niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem autora skargi, nie wyznaczając terminu z art. 200 § 1 Op. organ odwoławczy pozbawił stronę możliwości zgłoszenia wniosków dowodowych, które mogłyby potencjalnie doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazano następnie, że wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych, a organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, W ocenie strony skarżącej treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest jednoznaczna, a przepis ten nakazuje przyjmować wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości z ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia konkretnego roku podatkowego. Nie czyni temu obowiązkowi zadość oparcie się na deklaracji za poprzedni rok z powołaniem na wypowiedź skarżącej w toku czynności sprawdzających. Stwierdzenie skarżącej, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty niebędące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie jest oświadczeniem, ani wyjaśnieniem, że wartość spornych linii kablowych, wynikająca z ewidencji środków trwałych skarżącej, jest na dzień 1 stycznia 2008 r. taka sama, jaka była w dniu 1 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W sprawie nie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zmianami) – dalej u.p.o.l. oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zmianami), jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami) – dalej O.p. W pierwszym rzędzie należy jednak ustosunkować się do sformułowanego dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zarzutu dotyczącego zachowania formalnych wymogów wszczęcia postępowania podatkowego. Strona skarżąca podniosła w skardze, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało doręczone na adres będący adresem siedziby podatnika, lecz na adres jej pełnomocnika. Z treści art. 6 ust. 9 u.p.o.l. wynika obowiązek osób prawnych do samoobliczenia podatku od nieruchomości i jego wpłacenia – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy (pkt 3). Wobec powyższego w odniesieniu do osób prawnych zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W konsekwencji powyższego w sytuacji w której organ podatkowy uzna, że wynikająca z tej deklaracji wysokość podatku nie odpowiada prawu, określenie jego prawidłowej wysokości może nastąpić po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w wydanej w następstwie tego postępowania decyzji (art. 21 § 3 O.p.). Decyzja taka winna zapaść po uprzednim przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2 O.p.). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.). Niewątpliwie norma art. 165 § 4 O.p. ma charakter gwarancyjny służący prawidłowej realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu zagwarantowanej w art. 123 § 1 O.p. W opinii Sądu także ocena właściwego wypełnienia obowiązków przez organ podatkowy w zakresie prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego nie może abstrahować od jej realizacji w okolicznościach konkretnej sprawy oraz od wpływu ewentualnego uchybienia organów w tym zakresie na wynik postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) Wobec powyższego wskazać należy, że w niniejszej sprawie w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z 28 stycznia 2008 r. do złożenia stosownych wyjaśnień dotyczących zmniejszenia wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w deklaracji na 2008 rok w stosunku do wartości budowli opodatkowanych w roku 2007, w piśmie z dnia 14 lutego 2008 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wyjaśniła, że kwestionowana zmiana wartości budowli wynika z wyłączenia z podstawy opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które nie są budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Do pism dołączone zostało pełnomocnictwo opatrzone datą 25 stycznia 2008 roku dla doradcy podatkowego A.C. do reprezentowania skarżącej Spółki przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości. Następstwem złożenia powyższych wyjaśnień w zakresie rozbieżności pomiędzy deklaracjami podatkowymi za 2007 i 2008 rok było wszczęcie przez Wójta Gminy Ł. postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tytułu podatku od nieruchomości za 2008 rok. Ze znajdującego się w posiadaniu organu pełnomocnictwa strony wynikało jednoznacznie, że w zakresie przedmiotowym wszczętej sprawy podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, a złożenie pełnomocnictwa już na etapie czynności wyjaśniających uprawniało - w ocenie sądu - organ do przyjęcia, że intencją mocodawcy było objęcie profesjonalną ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego. W okolicznościach niniejszej sprawy za sprzeczne z interesem strony uznać można by ignorowanie złożonego pełnomocnictwa upoważniającego do reprezentowania interesów spółki przed organami podatkowych i sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości i wszczynanie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec spółki z pominięciem jej pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie postępowania w tym przedmiocie. Zakres złożonego pełnomocnictwa w pełni uprawniał do przyjęcia, że intencją skarżącej było, aby pełnomocnik zastępował ją w każdej sprawie dotyczącej jej zobowiązań w podatku od nieruchomości, a do takich spraw należy zaliczyć również postępowanie dotyczące określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008 rok. Nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest także fakt, że wyznaczony w tej sprawie pełnomocnik wykazywał się aktywnością w toku całego postępowania składając liczne pisma procesowe, zaś strona na żadnym etapie postępowania nie zakwestionowała jego uprawnienia do reprezentowania jej interesów w tym postępowaniu. Zachowanie Spółki w toku postępowania wskazywało więc na jej pełną akceptację dla działań jej pełnomocnika w tej sprawie od samego początku postępowania. Wobec powyższego uznać należy, że w okolicznościach sprawy doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi umocowanemu do reprezentowania Spółki w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości, a nie bezpośrednio stronie, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego trakcie przez ustanowionego pełnomocnika, w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych do udziału w postępowaniu z art. 123 § 1 O.p., a wobec powyższego pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Podobnie bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje uchybienie w postaci naruszenia art. 200 § 1 O.p. poprzez nie wyznaczenie stronie przez organ odwoławczy terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego, zresztą takiego wpływu strona skarżąca nie wykazała. Przechodząc z kolei do istoty sporu w rozstrzyganej sprawie, który ogniskuje się wokół możliwości opodatkowania kanalizacji kablowej wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi jako budowli, wskazać należy, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości został określony w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie obiekty budowlane w postaci budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że budynki i budowle stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę stanowi – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Definicja i wyliczenie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając dodatkowo łączącą je negatywną przesłankę, a mianowicie, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Wśród wymienionych w tym katalogu desygnatów budowli znalazły się m.in. sieci techniczne. Z kolei załącznik do ustawy prawo budowlane do obiektów budowlanych kategorii XXVI zalicza m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Zgodnie jednak z definicją tego pojęcia zawartą w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (DZ. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) sieć telekomunikacyjna oznacza systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Sieć telekomunikacyjna to zatem obiekt budowlany będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy węzłami. Zadaniem sieci telekomunikacyjnej jest więc przekazywanie danych, informacji lub wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami. Zatem sieć telekomunikacyjna składa się z szeregu elementów tworzących całość techniczno-użytkową, których połączenie w odpowiedni sposób - zgodnie z wymogami technicznymi - umożliwia ich wykorzystanie w celu transmisji danych. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 roku w sprawie sygn. akt II FSK 2049/09 nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot podatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s 34). Całość ta zatem razem stanowi budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd w składzie niniejszym podziela utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu jako jeden obiekt budowlany podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por.: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08, II FSK 1951/09, II FSK 484/10 dostępne w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl). Skoro na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno–użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami", to organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sieć telekomunikacyjna będąca własnością A S.A. stanowiąca całość techniczno-użytkową jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Ustalenia wartości sieci telekomunikacyjnej należy zatem dokonywać na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wykaz stawek amortyzacyjnych zawiera z kolei załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym załączniku dokonany jest też podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Linie (sieci) telekomunikacyjne są w tym wykazie ujęte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Pozwala to przyjąć, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wobec niezłożenia przez Spółkę ewidencji środków trwałych, organ prawidłowo za podstawę opodatkowania przyjął wartość określoną przez stronę w wysokości wynikających z pierwotnej deklaracji podatkowej za 2007 r. Odnosząc się do treści skargi należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Ustawa podatkowa nie wskazuje jednak dowodu, za pomocą którego należy wartość tę ustalać. Nie jest to oczywiście luka w prawie, lecz wyraz funkcjonowania w szeroko pojętym prawie podatkowym dwóch zasad: - po pierwsze zasady, iż ustawy podatkowe nie regulują zagadnień proceduralnych, w tym postępowania dowodowego, które jest domeną ordynacji podatkowej, - po drugie zasady, zgodnie z którą ordynacja podatkowa nie przewiduje formalnej oceny dowodów przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, pozostawiając takie ustalenia organom w ramach obowiązującej zasady swobodnej oceny każdego dowodu dopuszczalnego przez prawo (art. 180 § 1 w związku z art. 191 o.p.). Przy specyficznym charakterze ustaleń podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, które w pierwszym rzędzie można poczynić w oparciu o dokumenty posiadane przez podatnika, tj. ewidencję środków trwałych, prowadzoną dla spornego przedmiotu opodatkowania, wydaje się oczywiste, że gdy organy nie dysponują takim dowodem muszą ustalenia poczynić w oparciu o inne dostępne dowody. Brak takiego dowodu (ewidencji środków trwałych) w ramach materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika wprost z woli strony skarżącej. Na wezwanie zawarte w piśmie z dnia 18 października 2010 r. do przedłożenia stosownej ewidencji organ I instancji otrzymał odpowiedź, że wartość linii kablowych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatku od nieruchomości za 2008 rok, gdyż linie kablowe nie stanowią budowli. W obliczu zaistniałej w rozpoznawanej sprawie sytuacji, tj. braku dokumentów podatnika, sąd I instancji nie dopatruje się naruszenia żadnego przepisu prawa w ustaleniu przez organy podatkowe tejże podstawy opodatkowania na podstawie innych dowodów, jak uczyniono w rozpoznawanej sprawie. Rację należy przyznać tym organom, gdy spośród wszystkich wchodzących w grę dowodów wybrały ten, który wiernie odzwierciedla wartość stanowiącą podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 punkt 3 ustawy podatkowej. Mowa tu o danych wynikających z deklaracji w podatku od nieruchomości za rok 2007, czyli rok poprzedzający rozpatrywany rok podatkowy. Sąd I instancji wyraża w tym miejscu pogląd, że zabieg ten nie wykracza poza granice dopuszczalności przeprowadzenia dowolnego dowodu w postępowaniu podatkowym oraz zasady swobodnej oceny dowodów, o których mowa w art. 180 § 1 w związku z art. 191 O.p. Jeśli można by mieć jakiekolwiek (hipotetyczne) zastrzeżenia do tego dowodu, to rozwiał je już uprzednio sam podatnik stwierdzając w piśmie złożonym jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, że przyjęta w deklaracji podstawa opodatkowania została pomniejszona o wartość linii kablowych (pismo z dnia 14 lutego 2008 r.). Zatem z powyższego wynika, że sporem objęta jest kwestia opodatkowania linii kablowych, a nie ich wartość. Tak więc strona skarżąca jest konsekwentna w całej sprawie broniąc tezy, że linie kablowe nie stanowią przedmiotu opodatkowania i że zmiana postawy opodatkowania wynika z wyeliminowania ich wartości. Przy tak precyzyjnie i jednoznacznie wskazanej przyczynie zmiany podstawy opodatkowania w deklaracji za 2008 rok, wykluczającej możliwość pomyłki, trafnie organy podatkowe uznały, że dane z deklaracji za rok 2007 odpowiadają wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tym bardziej, że w poprzednich latach podatkowych nie miały zastrzeżeń do danych przedstawianych przez stronę. Oznacza to, że podstawa opodatkowania została ustalona w sposób prawidłowy, bez naruszenia art. 4 ust. 1 punkt 3 ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 6 ust. 3 i 8 w związku z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. strona skarżąca miała obowiązek wykazać wartość podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w cytowanych przepisach. Skoro tego nie uczyniła, a zmiana wartości była spowodowana jedynie sporem co do linii kablowych, to nie sposób obciążać odpowiedzialnością za tego rodzaju zabieg organy podatkowe. Ustawodawca w cytowanych przepisach przerzucił ciężar dowodu na podatnika, który - w odróżnieniu od organów - z natury rzeczy ma pełną wiedzę o zaistniałych zmianach mających znaczenie podatkowoprawne. Skoro zaś, jak wyżej wskazano, pogląd strony skarżącej o celowości wyeliminowania z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych okazał się błędny, to również nieuzasadniony musiał okazać się zarzut skargi naruszenia art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. Reasumując stwierdzić należy, że w sprawie nie ma sporu co do wartości podstawy opodatkowania. Wprawdzie strona skarżąca próbuje, w przywołanych wystąpieniach procesowych przekonać, że w toku postępowania podatkowego zmierzała do ustalenia tej wartości, lecz w istocie ostrze sporu między stronami dotyczyło innej kwestii. Jak wskazano wyżej dotyczyło ono tego, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spór nie dotyczył zaś ich wartości, bo ta jest ustalona i wynika zarówno z przedmiotowej ewidencji środków trwałych pozostającej, co należy zaakcentować z całą mocą, w wyłącznej dyspozycji strony skarżącej, jak również danych wynikających z deklaracji za rok 2007. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 188 O.p. nie okazał się skuteczny, gdyż nie dotyczył okoliczności mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia. Liczne, powołane przez stronę skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłami prawa ani nie posiadają mocy wiążącej dla sądu I instancji orzekającego w rozpoznawanej sprawie, który w całości podziela tezy judykatury i doktryny powołane w niniejszych rozważaniach. Wbrew zarzutowi skargi zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne. Uważna lektura tego aktu pozwala na stwierdzenie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez organ i na jakiej podstawie prawnej organ nie uwzględnił argumentacji strony skarżącej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. k.ż.