I SA/Łd 991/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2013 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego A spółki cywilnej R. T., M. A. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 991/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. określającą P.H.U. A spółce cywilnej w M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w kwocie 16.536 zł. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ł. w zakresie VAT za styczeń 2007 r. stwierdzono, że Spółka dokonując rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonywanych usług transportowych ustalała obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych, tj. w miesiącu wystawienia faktury VAT. Ponadto w zakresie podatku naliczonego ustalono, że w rejestrze nabyć za styczeń 2007 r. Spółka wykazała inne kwoty niż zostały wpisane w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Opierając się na dokonanych ustaleniach, organ podatkowy pierwszej instancji, wskazaną na wstępie decyzją, określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Spółka naruszyła art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, a także zastosowanie przepisu krajowego w sytuacji, gdy stoi on w sprzeczności z normą prawa unijnego. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik argumentował, że celem powyższego przepisu jest realizacja "zasady dogodności", która zakłada pobranie podatku w czasie i w sposób jak najbardziej dogodny dla podatnika, z uwzględnieniem jego warunków finansowych, a także charakteru działalności. W ocenie pełnomocnika treść przedmiotowej regulacji w części, w jakiej uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od upływu 30 dnia od dnia wykonania usługi wobec braku zapłaty, nie realizuje wspomnianej zasady. W odwołaniu podniesiono ponadto, że art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE L 347) daje państwom członkowskim kompetencję do wprowadzenia do przepisów wewnętrznych regulacji przewidującej szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis prawa wspólnotowego wyznacza jednakże ramy możliwości określenia przez państwo członkowskie innego momentu powstania obowiązku podatkowego: nie później niż z datą wystawienia faktury, nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Zdaniem pełnomocnika z art. 66 Dyrektywy 2006/112 wynika, że państwo członkowskie nie może określić momentu powstania obowiązku podatkowego w terminie późniejszym niż data wystawienia faktury albo data otrzymania zapłaty, w sytuacji gdy podatnik prawidłowo i terminowo udokumentował czynności podlegające opodatkowaniu. Wskutek nieprawidłowej implementacji ww. normy do prawa krajowego, podatnik mógł bezpośrednio stosować w tym zakresie art. 66 Dyrektywy 2006/112, tj. mógł opodatkować czynność w dacie wystawienia faktury lub w dacie zapłaty za usługę. Jednocześnie w uzasadnieniu odwołania podniesiono, że postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r. (I FSK 484/11), Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące zgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT z art. 66 lit. a i b Dyrektywy 2006/112. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spór dotyczy prawidłowości ustalania przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych w styczniu 2007 r. usług transportowych udokumentowanych 31 fakturami wymienionymi w decyzji. Organ podniósł także, że decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. ustalił Spółce obowiązek podatkowy dla usług udokumentowanych fakturami wystawionymi w grudniu 2006 r., w styczniu 2007 r. Organ odwoławczy wywodził, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Wyjątek został przewidziany m.in. w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, który określa moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych. W myśl tego przepisu w przypadku świadczenia usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Przy czym otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Organ argumentował, że w przypadku świadczenia usług transportowych moment powstania obowiązku podatkowego związany został z faktem otrzymania zapłaty, który o ile wystąpi do 30. dnia od wykonania usługi, wyznaczać będzie najwcześniejszy moment powstania tego obowiązku. W omawianym przepisie został również określony moment końcowy powstania obowiązku podatkowego dla przypadków, w których zapłata nie pojawia się do 30. dnia od dnia wykonania usługi, a mianowicie następuje on w 30 dniu od dnia wykonania usługi. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług przewozu ładunków taborem samochodowym powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Jeżeli zapłata nie nastąpiła w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi podatek należny z tytułu dostawy ww. usług należy rozliczyć w deklaracji VAT-7 sporządzanej za miesiąc, w którym mija 30 dzień od wykonania usługi. Przepis ten nie daje w tym zakresie podatnikom żadnego wyboru ani dowolności w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie. Organ nie podzielił też zarzutu niezgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w decyzji z [...] r. uznano, iż w odniesieniu do faktury nr [...] wystawionej przez B w Ł. obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2007 r. Podniósł, że w sytuacji, gdy zarówno strona, jak i jej kontrahent nie posiadali dokumentacji niezbędnej do ustalenia prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego, organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w styczniu. Organ II instancji stwierdził, że uwzględniając prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych zakupów należało przyjąć kwotę podatku naliczonego wykazaną przez Spółkę w rejestrze nabyć w wysokości 21.963,49 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty takie jak w odwołaniu. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prejudycjalne dotyczące zgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT z art. 66 lit. a i b Dyrektywy 2006/112. W dniu 12 sierpnia 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Za nieprawidłowy uznać należy przyjęty przez organ I instancji i zaakceptowany przez instancję odwoławczą moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez skarżącego usług transportowych za styczeń 2007 r. Organ I instancji określił moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT stanowiącym, że moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych i spedycyjnych następuje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od wykonania tych usług. Organy obu instancji przyjęły, za powołanym wyżej art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a, że obowiązek podatkowy co do faktur wymienionych w zaskarżonej decyzji powstał w dacie zapłaty lub w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi. Skarżąca spółka rozpoznawała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług transportowych z chwilą wystawienia faktury. Organ I instancji ustalił, że z zeznań podatnika wynika, że faktury były wystawiane po wykonaniu usługi. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. wydanym w sprawie C-169/12 powyższe stanowisko, wyrażone w decyzjach obu instancji, jest nieprawidłowe. W cytowanym wyżej wyroku Trybunał orzekł, że "Artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty." Zgodnie z art. 63 tej dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Artykuł 66 stanowi natomiast, że w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65 państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury, b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Z uzasadnienia cytowanego wyroku TSUE z dnia 16 maja 2013 r. wynika, że państwa członkowskie wybierając możliwość przewidzianą w art. 66 Dyrektywy 112/WE/2006 są obowiązane do ścisłej implementacji tego przepisu, po drugie: że najpóźniejszym dopuszczalnym terminem określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest moment otrzymania zapłaty świadczenia, po trzecie: że wybierając "opcję" przewidzianą w art. 66a Dyrektywy mogą skorzystać także z możliwości, o której mowa w art. 66c, po czwarte: że wybór możliwości opisanej w art. 66b wyłącza możliwość jednoczesnego wyboru opcji przewidzianej w art. 66c. Zdaniem Trybunału wynika to "prawdopodobnie" z tego, że zdaniem ustawodawcy (Unii) interes podmiotów gospodarczych w otrzymaniu wynagrodzenia za świadczone usługi jest wystarczającą gwarancją szybkiej zapłaty ceny świadczenia (uwaga czwarta zawarta w tym akapicie uzasadnienia). Wobec tego ustawodawca unijny nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66b Dyrektywy, wskazywało czas, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Tymczasem to właśnie taką, sprzeczną z Dyrektywą i orzecznictwem TSUE (w szczególności wyrokiem TSUE z dnia 26 października 1995 r. w sprawie C-144/94 Italittica ) "opcję" wybrał polski ustawodawca. Należy stwierdzić, że do czasu ukazania się wyroku w sprawie C-169/12 orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite w przedmiocie oceny zgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 112/WE/2006. Większość składów orzekających przyjmowała, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT jest zgodny z regulacjami europejskimi. Były jednak orzeczenia, co do istoty zgodne z poglądem wyrażonym przez TSUE w sprawie C-169/12 ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2011 r. w sprawie I FSK 873/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2012 r., w sprawie III SA/Gl 2023/11). W powołanych wyżej wyrokach sądy rozważyły między innymi zakres stosowania regulacji zawartych w art. 19 ustawy o VAT w kontekście reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali, a wobec stwierdzenia błędnej implementacji prawa europejskiego przez polskiego ustawodawcę w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy wskazały moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych i spedycyjnych. W szczególności WSA w Gliwicach stwierdził, że "w przedstawionej sytuacji, gdy norma prawna wynikająca z regulacji określonej w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b została uznana za nieprawidłowo implementowaną do krajowego porządku prawnego przepisem prawnym o charakterze lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u wprowadzającej zasadę, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jest norma z 19 ust. 4 u.p.t.u. W myśl zaś tego przepisu jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Uwzględniając zatem treść tej regulacji szczególnej w stanie faktycznym sprawy, gdzie niespornym jest fakt obowiązku wystawienia faktury VAT z tytułu świadczenia przez stronę skarżącą usług transportowych spedycyjnych i przeładunkowych i gdzie faktury takowe zostały przez stronę skarżącą wystawione, rozpoznanie powstania momentu obowiązku podatkowego winno mieć miejsce w dacie wystawienia faktur". Powyższe stanowisko orzecznicze wydaje się być już ugruntowane, na co wskazuje choćby wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 805/13. Pogląd ten jest także obecny w doktrynie (Agnieszka Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 2013 r., C-169/12, System Informacji Prawnej LEX) i jest akceptowany przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie. Wobec faktu, że w tej sprawie podobnie jak w sprawie rozpoznanej przez WSA w Gliwicach (III SA/Gl 2023/11) poza sporem pozostaje obowiązek wystawienia faktur VAT przez skarżącego, podobnie jak ich wystawienie, organy podatkowe nie miały prawa zakwestionować rozpoznanego przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez niego usług transportowych z chwilą wystawienia faktur, a więc zgodnie z normą zawartą w art. 19 ust. 4 ustawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy określi kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za analizowany okres podatkowy z uwzględnieniem uwag sądu dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w usługach transportowych. Za nieuzasadniony uznać natomiast należy zarzut niewłaściwego oznaczenia decyzji organu I instancji doręczonej stronie skarżącej. Istotą rozstrzygnięcia organów podatkowych jest przedmiot, w którym następuje owo rozstrzygnięcie i podmiot, wobec którego jest ono adresowane. W rozpoznawanej sprawie oba powyższe elementy są zdefiniowane jasno i bez zastrzeżeń. Przedmiotem jest określenie zobowiązania w VAT za styczeń 2007 r., zaś adresatem decyzji jest spółka cywilna PHU A. Skoro zatem zachowana jest tożsamość podmiotowa i przedmiotowa w decyzjach organów obu instancji w rozpoznawanej sprawie podatkowej i nie ma żadnych problemów z zidentyfikowaniem przedmiotu i strony tego postępowania to znaczy, że ewentualna omyłka w numerze decyzji organu I instancji w egzemplarzu przesłanym stronie skarżącej nie ma istotnego znaczenia i należy ją traktować jako omyłkę oczywistą. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. D.B.