I SAB/Łd 1/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi E Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w E. na bezczynność Burmistrza Gminy Żychlin w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2019 oddala skargę. Wnioskiem z dnia 24 grudnia 2019 r. A. sp. z o.o. z siedzibą w E. wystąpiła do Burmistrza Gminy Żychlin o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 w łącznej kwocie 50.013 zł. Wraz z wnioskiem spółka przedłożyła korekty deklaracji dotyczące tych okresów i uzasadnienie przyczyn korekty. Spółka przedłożyła też dokumentację fotograficzną urządzeń technicznych, a w dalszym toku postępowania także dokumentację techniczną, dotyczącą projektu budowlanego nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania. Spółka wskazała, że niezasadnie uwzględniała w podstawie opodatkowania podatku od nieruchomości instalacje, które pozwalały na korzystanie z budynku elektrociepłowni w Ż. w sposób zgodny z jego przeznaczeniem, tj.: a) instalację technologiczną ujawnioną dla potrzeb podatku od nieruchomości w latach 2014-2019, b) instalację wodną i instalację olejową sieci technologicznej - ORC, opodatkowaną podatkiem od nieruchomości w latach 2017-2019. Decyzją z dnia 14 listopada 2020 r. Burmistrz Gminy Żychlin odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019, jednak po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia 10 maja 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 27 października 2021 r. Burmistrz Gminy Żychlin ponownie odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty, jednak po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia 10 marca 2022 r. SKO w Skierniewicach ponownie uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniach decyzji uchylających rozstrzygnięcia organu I instancji, SKO w Skierniewicach wskazywało, iż rozpatrzenie sprawy co do istoty przez organ I instancji jest przedwczesne, gdyż nie zebrano materiału dowodowego pozwalającego na uznanie, że przedmiotowa instalacja technologiczna, instalacja olejowa sieci technologicznej - ORC oraz instalacja wodna sieci technologicznej –ORC, objęte wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty, stanowią odrębne od budynku elektrociepłowni obiekty - budowle. W toku trzeciego z kolei rozpoznania sprawy organ zawiadomił spółkę o tym, że zostanie przeprowadzony dowód z opinii biegłego, poprzedzony oględzinami. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2022 r. organ zawiadomił stronę, iż w sprawie została wydana opinia biegłego mgr inż. A. S. oraz wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując jednocześnie nowy termin rozpoznania sprawy na dzień 21 stycznia 2023 r. Do powyższej opinii strona złożyła zastrzeżenia. Po trzecim rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 23 stycznia 2023 r. Burmistrz Gminy Żychlin odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019, opierając się w głównej mierze na treści opinii sporządzonej przez wskazanego w sprawie biegłego. W odwołaniu od tej decyzji spółka zakwestionowała to rozstrzygnięcie, zarzucając opinii m.in. pominięcie dokumentacji powykonawczej oraz zdjęciowej przedstawionej przez stronę i przedwczesne zakończenie postępowania dowodowego w sprawie. Po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia 9 maja 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach po raz trzeci uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia SKO w Skierniewicach wskazało na treść obowiązujących przepisów i ich wykładnię oraz na czynności dowodowe przeprowadzone w sprawie, w tym na dowód z opinii biegłego mgr inż. A. S., powołując przy tym wykładnię art. 190 i art. 210 o.p. oraz uchybienie organu I instancji w zakresie oceny materiału dowodowego. Zdaniem Kolegium, wobec zakwestionowania wniosków płynących z opinii, należało rozważyć zwrócenie się do biegłego z żądaniem wydania opinii uzupełniającej lub złożenia przez niego wyjaśnień. W ocenie Kolegium, zbieranie dowodów w niniejszej sprawie zakończyło się zbyt szybko, zaś ocena dowodów, przedstawiona w uzasadnieniu decyzji była pobieżna i niewnikliwa. Postanowieniem z dnia 29 maja 2023 r. Burmistrz Gminy Żychlin dopuścił dowód z uzupełniającej opinii biegłego mgr inż. A. S. celem odniesienia się do zarzutów spółki wskazanych w piśmie z dnia 19 grudnia 2022 r. oraz sformułowania ewentualnych pytań przez stronę oraz zobowiązał biegłego do sporządzenia w terminie 45 dni od dnia doręczenia postanowienia. Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2023 r. organ przedłużył termin załatwienia sprawy wobec braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym zleconej opinii uzupełniającej biegłego. W treści tego postanowienia organ powtórnie zobowiązał biegłego do sporządzenia opinii uzupełniającej w zakresie ustosunkowania się do zarzutów strony zawartych w piśmie z dnia 19 grudnia 2022 r. oraz poinformował stronę, że może złożyć szczegółowe i dodatkowe pytania do biegłego. Organ wyznaczył biegłemu kolejny 45-dniowy termin na sporządzenie opinii uzupełniającej. Pismem z dnia 12 września 2023 r. organ skierował do biegłego kolejne wezwanie o przekazanie opinii uzupełniającej w terminie do 20 października 2023 r. Z opinii uzupełniającej biegłego z dnia 11 października 2023 r. wynika, że podtrzymuje on swoje stanowisko wyrażone w opinii technicznej z listopada 2022 r., a jej wydanie poprzedzone było oględzinami nieruchomości. Zdaniem biegłego, opis urządzeń jest odzwierciedleniem ostatecznego układu badanych urządzeń i jeżeli jest ona niezgodna z dokumentacją powykonawczą, odpowiedzialność za taki stan rzeczy ponosi inwestor, który obowiązany jest posiadać aktualną dokumentacji powykonawczej. Postanowieniem z dnia 25 października 2023 r. organ poinformował stronę, że załatwienie sprawy w terminie nie będzie możliwe wskutek konieczności prowadzenia dalszych czynności dowodowych oraz wydania uzupełniającej opinii przez biegłego i w związku z tym organ wyznaczył kolejny termin załatwienia sprawy na 31 grudnia 2023 r. W dniu 17 listopada 2023 r. pełnomocnik strony wniósł zastrzeżenia do opinii uzupełniającej z dnia 11 października 2023 r. podnosząc, że jest ona lakoniczna i pobieżna, zaś biegły nie ustosunkował się do wniesionych przez stronę zastrzeżeń do opinii technicznej. Zdaniem spółki, opinia uzupełniająca nie wprowadza zatem nic nowego do sprawy. Po analizie treści opinii oraz stanowiska strony organ uznał za zasadne przeprowadzenie dalszych czynności dowodowych przez uzupełnienie opinii i odniesienie się do zarzutów skierowanych przez pełnomocnika spółki. W toku dalszego postępowania organ ustalił, że biegły mgr inż. A. S. z uwagi na sytuację osobistą nie jest w stanie w zakreślonym terminie sporządzić drugiej opinii uzupełniającej z odniesieniem się do zarzutów strony. W tym stanie rzeczy, postanowieniem z dnia 27 grudnia 2023 r., organ zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie z powodu konieczności przeprowadzenia dalszych czynności dowodowych wskazując nowy termin jej załatwienia do dnia 29 lutego 2024 r. Postanowieniem z dnia 29 lutego 2024 r. organ zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie z powodu konieczności przeprowadzenia dalszych czynności dowodowych wskazując nowy termin jej załatwienia do 31 marca 2024 r. W toku postępowania, po ponownym kontakcie z biegłym organ ustalił, że z uwagi na sytuację osobistą biegły nadal nie jest w stanie sporządzić drugiej opinii uzupełniającej z odniesieniem się do zarzutów strony (notatka z dnia 18 marca 2024) i z powyższych względów w dniu 28 marca 2024 r. organ zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie z powodu konieczności przeprowadzenia dalszych czynności dowodowych wskazując nowy termin jej załatwienia na 31 maja 2024 r. Wobec wyżej opisanej deklaracji biegłego, organ podjął działania celem powierzenia sporządzenia opinii innemu biegłemu i w tym celu skontaktował się m.in. z mgr inż. Z. C., posiadającym stosowne uprawnienia. Z uwagi na inne obowiązki zawodowe mgr inż. Z. C. wskazał, że najbliższym możliwym terminem na wydanie przez niego opinii jest okres wakacyjny i związku z tym prosi o ewentualny kontakt na początku lipca 2024 r. Wobec powyższego organ podjął także próbę kontaktu z innymi osobami posiadającymi stosowne uprawnienia, jednakże żadna z osób nie podjęła się sporządzenia opinii w przedmiocie oceny charakteru instalacji technologicznej, instalacji olejowej sieci technologicznej - ORC, instalacji wodnej sieci technologicznej ORC w zakresie ustalenia czy stanowią one odrębne dla budynku elektrociepłowni obiekty. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 31 maja 2024 r. organ zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie z powodu konieczności przeprowadzenia dalszych czynności dowodowych wskazując nowy termin jej załatwienia do 31 sierpnia 2024 r. Pismem z dnia 10 czerwca 2024 r. pełnomocnik spółki wniósł ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, zaś po jego rozpoznaniu, postanowieniem z dnia 17 lipca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach uznało je za nieuzasadnione. Po zwrocie akt z Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach skontaktowano się ponownie z mgr inż. Z. C., który poinformował, że obecnie przebywa na urlopie i poprosił o kontakt po 7 sierpnia 2024 r. (notatka z dnia 23 lipca 2024 r.). Następnie mgr inż. Z. C. w rozmowie telefonicznej poinformował, że z uwagi na duży nakład obowiązków zawodowych nie jest w stanie przyjąć na siebie obowiązku sporządzenia przedmiotowej opinii w terminie do końca września 2024 r. (notatka z dnia 8 sierpnia 2024 r.). Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2024 r. organ zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie z powodu konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wskazał nowy termin jej załatwienia do dnia 31 października 2024 r. Z uwagi na brak osób posiadających stosowne kwalifikacje i problemy ze zleceniem sporządzenia opinii innym osobom (odmowę uzasadniano innymi obowiązkami zawodowymi oraz stopniem skomplikowania sprawy) organ uznał za zasadne potwierdzenie do końca września 2024 r. możliwości sporządzenia opinii przez mgr inż. Z. C.. Wobec tego, w dniach 23 - 27 września 2024 r. kilkukrotnie próbowano skontaktować się z mgr inż. Z. C. (notatka z dnia 27 września 2024 r.). W dniu 7 października 2024 r. organ skontaktował się ponownie z mgr inż. Z. C., który uzasadnił brak kontaktu nadmiarem obowiązków i wskazał, że z uwagi na przyjęcie nowych zleceń w zakresie sporządzania projektów najprawdopodobniej nie będzie w stanie zrealizować zlecenia w zakresie sporządzenia przedmiotowej opinii w terminie do końca października 2024 r. Z uwagi na długi okres oczekiwania na mgr inż. Z. C. i wcześniejsze deklaracje sporządzenia opinii ustalono, że 14 października 2024 r. podjęta zostanie decyzja co do udzielenia zlecenia w zakresie powierzenia sporządzenia opinii Z. C.. Ostatecznie Z. C. odmówił jednak w ogóle przyjęcia zlecenia w zakresie sporządzenia opinii uzupełniającej. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 30 października 2024 r. zawiadomiono stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie z powodu tego, że osoba posiadająca kwalifikacje do wydania opinii ostatecznie odmówiła jej sporządzenia i wskazano nowy termin załatwienia sprawy - 31 grudnia 2024 r. W dalszym toku sprawy organ podjął czynności celem ustalenia innej osoby lub podmiotu, który przyjmie obowiązek sporządzenia przedmiotowej opinii i postanowieniem z dnia 30 grudnia 2024 r. zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie wobec fiaska ustalenia danych innych biegłych posiadających uprawienia do wydania przedmiotowej opinii, wskazując nowy termin jej załatwienia na 31 marca 2025 r. W toku kolejno podjętych czynności, w dniu 18 stycznia 2025 r. ustalono, że osobą, która podejmie się sporządzenia opinii jest M. D.. W dniu 9 stycznia 2025 r. pełnomocnik spółki wniósł ponaglenie na niezałatwienie we właściwym terminie sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019. Wobec powyższego, akta sprawy wraz z ponagleniem zostały przesłane do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach, które postanowieniem z dnia 21 lutego 2025 r. postanowiło uznać ponaglenie za nieuzasadnione. Akta zostały zwrócone organowi I instancji w dniu 25 lutego 2025 r. W ocenie organu odwoławczego, uzupełnienie materiału dowodowego poprzez odniesienie się przez biegłego posiadającego stosowne uprawnienia do zastrzeżeń podniesionych przez stronę jest niezbędne w przedmiotowym stanie sprawy, zaś konieczność przedłużenia terminu do załatwienia sprawy, uwzględniająca realia niniejszego postępowania wynikała z okoliczności zewnętrznych i niezależnych od organu (trudności w znalezieniu osób mających stosowne uprawnienia oraz dysponujących możliwościami technicznymi oraz organizacyjnymi przy sporządzaniu opinii w skomplikowanym stanie faktycznym i prawnym). Organ podkreślił, że materia będąca przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest skomplikowana, zaś sprawa była przedmiotem oceny przez organem II instancji już trzykrotnie, co jest zdaniem organu elementem zniechęcającym zleceniobiorców dla przyjęcia zlecenia. W przekonaniu organu opinia biegłego jest jednak niezbędna dla przyjęcia prawidłowych ustaleń i wymagane jest w tym zakresie posiadanie wiadomości specjalnych. W skardze na bezczynność Burmistrza Gminy Żychlin, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, pełnomocnik spółki, na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), zwanej p.p.s.a., zarzucił organowi: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1 i § 2 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej o.p., poprzez niepodejmowanie przez organ działań mających na celu zakończenie postępowania podatkowego, tj.: - brak realizacji czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia sprawy (poza pismami organu wyznaczającymi nowe terminy załatwienia sprawy). Pełnomocnik spółki podkreślił, że ostatnim pismem, w którym organ zawiadomił stronę o przebiegu postępowania, było zawiadomienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na 31 marca 2025 r.; - prowadzenie postępowania przez okres pięciu lat (od grudnia 2019 r.), co znacznie przekracza przewidziany przez ustawę horyzont na rozstrzygnięcie sprawy przez organ pierwszej instancji; - niepodejmowanie czynności w celu zakończenia postępowania w sprawie, w szczególności ograniczenie swojej aktywności jedynie do wydawania kolejnych postanowień o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy, przy czym zdaniem spółki, organ nie realizował obowiązku informacyjnego wobec strony, wyrażonego w przepisie art. 140 o.p., bowiem wyznaczanie kolejnych terminów na załatwienie sprawy wynikało jedynie z realizacji obowiązku formalnego i nie zawierało rzetelnych motywów uzasadniających przedłużenie sprawy. 2) naruszenie art. 140 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p., polegające na wydawaniu przez organ postanowień o wyznaczeniu nowego terminu na załatwienie sprawy bez wskazywania jednoznacznych i wyczerpujących przesłanek uzasadniających przedłużenia postępowania. Pełnomocnik strony podkreślił, że w niemal każdym postanowieniu organ stwierdzał zdawkowo, że wyznaczenie nowego terminu zakończenia postępowania podyktowane jest "koniecznością przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego", co powoduje sytuację, w której organ bez podania jasno określonych podstaw przedłuża postępowanie, spółka nie zna choćby przybliżonego czasu zakończenia postępowania, a to podważa zaufanie strony do organu. W opinii spółki, organ dysponuje już dowodami, które pozwalają na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Bezczynność organu powoduje przekroczenie ustawowego terminu na załatwienie sprawy, jak i narusza zasadę szybkości postępowania i budowania zaufania do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, strona, na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wniosła o zobowiązanie organu do wydania decyzji co do istoty w terminie 30 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Burmistrz Gminy Żychlin wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że po zwrocie akt z Sądu po rozpoznaniu skargi na bezczynność zostanie wydane kolejne postanowienie dowodowe w zakresie sporządzenia opinii przez biegłego, jednak zastrzegł, że powoływany przez skarżącego termin 30 dni na załatwienie tej sprawy, przy uwzględnieniu konieczności sporządzenia opinii i umożliwienia stronom zaznajomienia się z nią oraz zawiadomienia o zakończeniu postępowania dowodowego i możliwością zaznajomienia się z aktami sprawy jest w realiach przedmiotowej sprawy terminem zdecydowanie zbyt krótkim. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kontroli sądy orzekają w sprawach skarg na bezczynność organów między innymi wówczas, gdy te zobowiązane są do wydania decyzji administracyjnych. Jak bowiem stanowi art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Bezczynność organu w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. ma miejsce wówczas, gdy w ustawowym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub postępowanie wprawdzie prowadził, ale nie zakończył go - mimo istnienia ustawowego obowiązku - wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu, bądź nie podjął stosownej czynności. Skarga na bezczynność dopuszczalna jest niezależnie od powodów, dla których dany akt lub czynność nie zostały podjęte, w szczególności bez względu na to, czy przyczyna tej opieszałości jest zawiniona, czy też nie (por. m. in. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005 r., s. 86). Ocena tego, czy skarga na bezczynność jest zasadna, wymaga zatem ustalenia, że organ miał prawny obowiązek dokonania czynności i obowiązku tego nie wykonał w terminie. Okoliczności, jakie ewentualnie spowodowały zwłokę organu oraz jego działania w toku rozpoznawania sprawy (jak też zaniechania) oraz stopień przekroczenia terminów będą miały znaczenie przy ocenie sądu, czy stwierdzona bezczynność miała charakter kwalifikowany, tj. czy była ona rażąca w rozumieniu art. 149 § 1a p.p.s.a. Rażącym naruszeniem prawa jest stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można powiedzieć, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w sposób oczywisty (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., I OSK 675/12, Lex nr 12188894). Dla oceny, czy bezczynność i przewlekłość organu miała charakter rażącego naruszenia prawa w każdej sprawie konieczna jest indywidualna ocena. Nie jest wystarczające samo przekroczenie ustawowych terminów, musi być ono znaczne, bądź też przejawiać się w braku jakiejkolwiek reakcji organu na wniosek strony. Zasady rozstrzygania przez sąd w sprawach, w których zarzucona została bezczynność, względnie przewlekłość postępowania, uregulowane zostały w art 149 p.p.s.a. Zgodnie z treścią § 1 tego artykułu, sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie – zgodnie z treścią art. 149 § 1a p.p.s.a., sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Jak natomiast stanowi art. 149 § 2 p.p.s.a., sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. Z art. 141 § 1 pkt 1 o.p. wynika, że na niezałatwienie sprawy w terminie lub w terminie ustalonym na podstawie art. 140 o.p. stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Instytucja ponaglenia ma na celu dopingowanie organu do terminowego załatwiania sprawy, sprawnego działania, niedopuszczania do przewlekania postępowań i jest w tym zakresie swoistym środkiem ochrony praw strony postępowania podatkowego. Dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest zatem łączne spełnienie dwóch przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz brak jego podjęcia w terminach określonych przepisami postępowania. W postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, nie jest jednakże możliwe badanie innych kwestii, aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu w zwłoce. Sąd administracyjny, w ramach rozpoznawania skargi na bezczynność, nie jest więc uprawniony do merytorycznej oceny działań i rozstrzygnięć organu, podejmowanych w sprawie. Rozpoznając na rozprawie w tak zakreślonej kognicji skargę Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem Burmistrz Gminy Żychlin nie pozostaje w bezczynności, a zatem nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Istota problemu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy sporna w tej sprawie instalacja technologiczna, instalacja olejowa sieci technologicznej - ORC oraz instalacja wodna sieci technologicznej –ORC, objęte wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty, stanowią odrębne od budynku elektrociepłowni obiekty – budowle. Nie było przy tym do czasu wniesienia skargi na bezczynność między stronami sporu co do tego, że ustalenie tej kwestii wymaga zasięgnięcia wiedzy biegłego odpowiedniej specjalności, gdyż dla jej rozstrzygnięcia wymagane są wiadomości specjalistyczne. Wprawdzie w skardze skarżąca twierdzi, odmiennie niż na to wskazywałyby jej dotychczasowe działania, że nie jest już potrzebna owa opinia i domaga się zobowiązania organu do rozpoznania tej sprawy w ciągu 30 dni. Z tym jednakże nie sposób się zgodzić, skoro sama skarżąca spółka – składając deklarację podatkową – w określony sposób zakwalifikowała przedmiot opodatkowania, po czym na granicy przedawnienia za rok 2024 r. dokonała korekty własnej deklaracji, kwestionując prawidłowość swojej wcześniejszej kwalifikacji. W istocie sporne w sprawie zagadnienie nie należy do typowych, które organ byłby w stanie we własnym zakresie rozstrzygnąć, nie wystarczy tu ogólna wiedza. To zaś – w kontekście dopuszczonego przez organ dowodu z opinii biegłego i trudności w znalezieniu biegłego, który podjąłby się sporządzenia tej opinii – oznacza, że bez wiedzy specjalistycznej nie sposób w sposób prawidłowy rozstrzygnąć tej spornej kwestii. Sama strona dostrzegała też potrzebę sporządzenia opinii biegłego. Zarzut braku powołania biegłego w spawie sformułowała jeszcze w odwołaniu z dnia 22 listopada 2021 r. od decyzji Burmistrza Gminy Żychlin z dnia 27 października 2021 r. (s. 5 odwołania), gdzie pełnomocnik strony wskazał, iż "w toku postępowaniu nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego na okoliczności wskazane we wniosku". To spółka żądała zatem dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, a organ po kolejnym uchyleniu własnego rozstrzygnięcia przychylił się do zarzutu strony i dopuścił dowód z opinii biegłego mgr inż. A. S. celem dokonania oceny, czy instalacja technologiczna, instalacja olejowa sieci technologicznej - ORC oraz instalacja wodna sieci technologicznej - ORC, objęte wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty, stanowią odrębne od budynku elektrociepłowni obiekty – budowle, czy też stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku ciepłowni zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyniku przeprowadzenia tego dowodu biegły mgr inż. A. S., biegły sporządził obszerną opinię techniczną, opartą na oględzinach, dokumentacji oraz fachowej wiedzy biegłego, w treści której szczegółowo zaprezentował charakter spornych instalacji. Na tle tej opinii spółka wygenerowała poprzez swoje zastrzeżenia tak znaczne czynności procesowe organu i rozciągnęła w czasie wyjaśnienie spornej kwestii, a tym samym oddaliła w czasie zakończenie postępowania. Zauważyć bowiem trzeba, że sprawa nadpłaty była już trzykrotnie przedmiotem rozstrzygnięć organu I instancji (decyzje z dnia 14 listopada 2019 r., 27 października 2021 r. i 23 styczna 2023 r.) i trzykrotnie rozstrzygnięcia te były uchylane przez organ odwoławczy z powodu zgromadzenia niedostatecznego materiału dowodowego i braku wyczerpującego odniesienia do wszystkich zarzutów strony, co niewątpliwie wskazuje na szczególnie skomplikowany charakter tej sprawy. Strona, korzystając bowiem z prawa do czynnego udziału w postępowaniu, kwestionuje sporządzone opinie przez biegłego oraz wnosi do nich uwagi. To zaś wymaga wyjaśnienia spornych i wątpliwych kwestii z udziałem biegłego. Nie jest to jednakże – jak potwierdza tok postępowania - zadanie łatwe. Wskazać trzeba, że po sporządzeniu przez mgr inż. A. S. rzeczonej opinii, i wydaniu kolejnej, trzeciej już decyzji Burmistrza Gminy Żychlin z dnia 23 stycznia 2023 r., strona złożyła zastrzeżenia do opinii, a w treści odwołania zakwestionowała to rozstrzygnięcie, zarzucając wydanej opinii biegłego m.in. niekompletność, poprzez pominięcie dokumentacji powykonawczej oraz zdjęciowej przedstawionej przez stronę oraz ogólnie przedwczesne zakończenie postępowania dowodowego w sprawie i brak czasu na przedłożenie dokumentacji projektowej (s. 11 odwołania). Wydana w wyniku tego postępowania decyzja Burmistrza Gminy Żychlin z dnia 23 stycznia 2023 r. została jednak ponownie uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia 9 maja 2023 r. W treści uzasadnienia tego postanowienia Kolegium wskazało m.in., że w piśmie z dnia 7 października 2022 r. strona, co wpłynęło na czas rozpoznania sprawy, wniosła o przeformułowanie tezy dowodowej dotyczącej okoliczności mających stanowić przedmiot dowodu z opinii biegłego oraz przeprowadzonych oględzin, a w piśmie z dnia 19 grudnia 2022 r. pełnomocnik strony wniósł uwagi do protokołu oględzin oraz uwagi do wydanej w sprawie opinii, jak również podkreślił, że wydana w sprawie opinia nie koresponduje z pozostałym materiałem dowodowym zgormadzonym w sprawie, m.in. dokumentacją projektową, powykonawczą i decyzją Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Kutnie z dnia 10 lipca 2015 r. W ocenie Kolegium zbieranie dowodów w przedmiotowej sprawie zakończyło się zatem zbyt szybko a organ wydał decyzję w oparciu o opinię biegłego, pomijając inne dowody zebrane w sprawie. Rozpoznając sprawę po raz czwarty, pismem z dnia 29 maja 2023 r. organ postanowił dopuścić dowód uzupełniający z opinii biegłego, a także poinformował spółkę o niezałatwieniu sprawy w terminie, które poprzedzało jeszcze kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy z dnia 16 sierpnia 2023 r. Następnie pismem z dnia 25 października 2023 r. (doręczone 13 listopada 2023 r.) organ wezwał spółkę do zajęcia stanowiska w przedmiocie przedkładanej wraz z pismem opinii uzupełniającej biegłego, przedłużył termin na załatwienie sprawy. W zastrzeżeniach z dnia 17 listopada 2023 r. do opinii uzupełniającej biegłego z dnia 11 października 2023 r. strona zajęła negatywne stanowisko także względem opinii uzupełniającej, wskazując, że jest ona skrajnie lapidarna i nie wprowadza nic nowego do sprawy, jest zatem dowodem nieprzydatnym. Spółka uznała zatem konieczność dalszego procedowania i gromadzenia dowodów w sprawie. Pełnomocnik strony wyraźnie wskazywał, że opinia uzupełniająca z dnia 11 października 2023 r. jest pobieżna, zaś w jej treści biegły nie ustosunkował się do wniesionych wcześniej przez stronę zastrzeżeń do opinii technicznej. W toku dalszych czynności, zasadzających się na próbach uzyskania drugiej opinii uzupełniającej biegłego w sprawie, organ przedłużał jeszcze postępowanie: pismem pismami z dnia 27 grudnia 2023 r., do dnia 29 lutego 2024 r., pismem z dnia 28 marca 2024 r., do 31 maja 2024 r., pismem z dnia 31 maja 2024 r. do 31 sierpnia 2024 r. oraz pismem z dnia 30 października 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. Głównym powodem tych przedłużeń były obiektywne trudności związane ze znalezieniem biegłego, który podjąłby się sporządzenia kolejnej opinii uzupełniającej, zgodne z wytycznymi organu odwoławczego oraz odnoszącym się do treści zarzutów strony sformułowanych wobec opinii biegłego wydanych uprzednio w sprawie, a następnie problemy organu z mobilizacją wyznaczonego biegłego. Jak wynika z akt sprawy, spółka była przez organ I instancji prawidłowo, choć wielokrotnie zawiadamiana o nowych terminie załatwienia sprawy i o przyczynach jej niezałatwienia w terminie. Przyczyny te wskazywane były ogólnikowo i były analogiczne, ale spółka doskonale zdawała sobie sprawę zarówno z powodu przedłużenia terminu rozpoznania sprawy, jak i z obiektywnych trudności ze znalezieniem osoby posiadającej wiadomości specjalne, która przyjmie zlecenie sporządzenie drugiej opinii uzupełniającej w szczególnie skomplikowanej sprawie. Istotnie, nieczęsto zdarza się, by poszukiwanie osoby biegłego było tak utrudnione, a wyznaczone osoby tak długo zwlekały z zajęciem stanowiska odnośnie możliwości sporządzenia a później rzeczywistego sporządzenia opinii. Ponadto podatnik podważający złożone wcześniej przez siebie oświadczenia zawarte w składanych deklaracjach na podatek od nieruchomości dotyczące przedmiotów opodatkowania, powinien się liczyć z obowiązkiem organu dokonania gruntownej analizy stanu faktycznego i prawnego, a w przypadku kwestionowania opinii biegłych wydanych w sprawie i konsekwentnego wskazywania na niewyczerpujący charakter postępowania i brak rozpatrzenia wszystkich zgłoszonych wniosków i tez strony, powinien się także liczyć z możliwością przedłużania takiego postępowania. Sąd podkreśla, że organ trzykrotnie próbował zakończyć postępowanie, jednak na skutek składanych przez stronę środków odwoławczych, czego nie można zakwestionować, i zaleceń organu odwoławczego, postępowanie musiało być kontynuowane. Aktualnie, wychodząc naprzeciw żądaniom strony, i realizując zalecenia zawarte w ostatniej decyzji uchylającej poprzednio wydaną decyzję Burmistrza Gminy Żychlin z dnia 23 stycznia 2023 r., organ prowadzący postępowania próbuje uzyskać od biegłego odpowiedź na zaprezentowane zarzuty do opinii technicznej oraz kolejną opinię, która mogłaby stać się podstawą do wydania kolejnej decyzji rozstrzygającej sprawę. Z przyczyn leżących poza zakresem sprawczości organu, uzyskanie takiej opinii jest jednak szczególnie utrudnione, a do momentu złożenia skargi niesporne między stronami było to, że uzyskanie takiej opinii jest w sprawie niezbędne. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organ nie pozostaje w zwłoce w wydaniu rozstrzygnięcia. Czynności podejmowane przez Burmistrza Gminy Żychlin w przedmiocie poszukiwania biegłego w sprawie nie stanowią czynności pozornych, nieistotnych dla postępowania, ponieważ istotą sprawy jest ustalenie okoliczności które wymagają sięgnięcia do wiadomości specjalnych, których organ nie musi posiadać, wobec czego koniecznym jest dowód z opinii biegłego. Należy nadmienić, że organ dwukrotnie kontaktował się z biegłym, który sporządził opinię, celem uzyskania od niego drugiej opinii uzupełniającej, wobec zarzutów podniesionych przez spółkę, jednak biegły ten dwukrotnie odmówił sporządzenia drugiej opinii uzupełniającej, wobec czego organ zmuszony był podjąć działania w celu znalezienia innych biegłych. W tym celu organ podjął działania celem powierzenia sporządzenia opinii innemu biegłemu i w tym celu skontaktował się m.in. z mgr inż. Z. C., który wskazał, że najbliższym możliwym terminem na wydanie przez niego opinii jest okres wakacyjny i związku z tym prosi o ewentualny kontakt na początku lipca 2024. Organ podjął próbę kontaktu z innymi osobami posiadającymi stosowne uprawnienia, jednakże wobec ustalenia, że żadna z osób nie podjęła się sporządzenia opinii organ zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie z powodu konieczności przeprowadzenia dalszych czynności dowodowych wskazał nowy termin załatwienia sprawy do dnia 31 sierpnia 2024 r. Wobec braku kontaktu z biegłym Z. C. mimo podejmowania kilkukrotnych prób, organ jeszcze kilkakrotnie przedłużał zakończenie przedmiotowego postępowania, jednak ostatecznie to biegły odmówił sporządzenia opinii, wobec czego organ zmuszony był dalej przedłużać termin załatwienia sprawy, postanowieniem z dnia 30 października 2024 r. do dnia 31 grudnia 2024 r., a następnie postanowieniem z dnia 30 grudnia 2024 r. do dnia 31 marca 2025 r. W tym stanie rzeczy, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podzielił stanowisko organu zawarte w postanowieniu z dnia 21 lutego 2025 r. o uznaniu za nieuzasadnione ponaglenia strony w przedmiotowej sprawie, bowiem uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie poprzez odniesienie się przez biegłego posiadającego stosowne uprawnienia do zastrzeżeń podniesionych przez stronę wobec poprzednich opinii oraz zastrzeżeń organu odwoławczego uchylającego ostatnio wydaną w sprawie decyzję organu I instancji, jest zdaniem Sądu niezbędne dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji, konieczność przedłużenia terminu załatwienia sprawy wynika z realiów tego trudnego postępowania, w tym z okoliczności zewnętrznych i niezależnych od organu (trudności w znalezieniu osób mających stosowne uprawnienia oraz dysponujących możliwościami technicznymi oraz organizacyjnymi przy sporządzaniu opinii w skomplikowanym stanie faktycznym i prawnym). Co prawda w skardze strona deklaruje, że w jej ocenie organ dysponuje już wystarczającym materiałem dowodowym, aby wydać decyzję, jednak twierdzenie to jest zgoła sprzeczne z jej wcześniejszymi twierdzeniami i wywodami spółki prezentowanymi w toku tego samego postępowania. Strona konsekwentnie kwestionowała bowiem w kolejnych postępowaniach wszczętych przedmiotowym wnioskiem o zwrot podatku ich kompletność, co między innymi stanowiło powody dwukrotnego uchylania przez organ odwoławczy (decyzjami z dnia 10 maja 2021 r. i 10 marca 2022 r.) decyzji organu podatkowego z uwagi na niewyjaśnienie w dostateczny sposób zależności pomiędzy budynkiem a przedmiotowymi instalacjami. Trudno w takim stanie rzeczy podzielić stanowisko strony skarżącej zawarte w skardze, że materiał dowodowy jest już wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, jeśli ciągle nierozstrzygnięte pozostają zarówno zarzuty strony do opinii biegłego sformułowanych w sprawie, które to okoliczności były powodem uchylenia poprzednio wydanych w sprawie decyzji, a ciągle – z uwagi na trudności ze znalezieniem biegłego – nie zostały wyjaśnione przez osobę posiadającą wiadomości specjalne. W treści uzasadnień obydwu wyżej wymienionych decyzji organu odwoławczego, Kolegium wskazywało przecież, że rozpatrzenie sprawy co do istoty przez organ pierwszej instancji należy uznać za przedwczesne, bowiem nie zebrano materiału dowodowego pozwalającego na uznanie, że sporne, objęte wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty, stanowią odrębne od budynku elektrociepłowni obiekty - budowle. Dostrzegając akcentowany przez stronę skarżącą długi czas rozpoznawania sprawy, Sąd akceptuje jednak stanowisko organu wyższego stopnia w sprawie, zawarte w postanowieniu o uznaniu ponaglenia za nieuzasadnione, iż aktualnie ciągle sprawa nie jest jeszcze rozpoznana dostatecznie do wydania rozstrzygnięcia i wobec braku opinii, która odnosi się do zarzutów strony, nie nadaje się jeszcze do końcowego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy Sąd, po przeanalizowaniu wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przebiegiem postępowania w analizowanej sprawie, uznał, że Burmistrzowi Gminy Żychlin nie można było zarzucić bezczynności. Choć organ ten nie wydał decyzji ani w kalendarzowym terminie miesiąca, ani w kolejno wyznaczanych terminach jej załatwienia, to każdorazowo wydawał postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (w tym postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu sprawy z dnia 30 grudnia 2024 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy do 31 marca 2025 r., który to termin w dniu złożenia skargi na bezczynność nie wyekspirował) i nadal aktywnie prowadzi postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącej. Podkreślenia wymaga fakt, iż z okresu rozpoznania sprawy, stosownie do art. 139 § 4 o.p., należy odliczyć okresy ustawowe na dokonanie określonych prawem czynności procesowych. Po odliczeniu tych, dość długich z uwagi na trudności leżące po stronie biegłego oraz wnoszone przez stronę zastrzeżenia do opinii, okresów na wykonanie czynności przez biegłego oraz na rozpoznanie uwag i zastrzeżeń do pierwszej opinii biegłego, a więc okoliczności nie zależnych od organu, czas postępowania nie jest aż tak długi – 5 lat jak podnosi skarżąca. Te długie okresy oczekiwania na dokonanie tych czynności należy odliczyć od terminu rozpoznania sprawy. Nie można też pozbawić strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu i kwestionowania opinii biegłego w imię rozpoznania sprawy w ciągu kalendarzowego miesiąca czy czynić jej zarzutu wydłużenia postępowania w wyniku składania tych uwag i zastrzeżeń. Jednakże strona musi liczyć się z tym, że wydłuży to postępowania o czas niezbędny na dokonanie tych czynności procesowych. Tego skarżąca już nie dostrzega. Podejmowane przez organ w tej sprawie aktywnie i systematycznie czynności procesowe, adekwatnie do sytuacji, dowodzą iż organ nie przekroczył rozsądnego terminu załatwienia sprawy, a wyrażonego ustawowym miesięcznym terminem. Tok tego postępowania, co wykazano wyżej, nie pozostawał w spoczynku. W sprawach szczególnie skomplikowanych, jak w tej sprawie, pomimo upływu kalendarzowego miesiąca organ nie będzie w bezczynności w załatwieniu sprawy. "W sytuacji, gdy w sprawie należy przeprowadzić szereg czynności dowodowych, to mają one realny wpływ na długość takiego postępowania. Art. 139 § 4 o.p. wyłącza z liczenia terminu do załatwienia sprawy, terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonej czynności. Nie można zatem uznać, aby owe terminy nie oddziaływały na faktyczny czas trwania postępowania, stanowiąc przy tym przyczynę zależną od organu" (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r., II FSK 549/16, LEX nr 2323495). "Niewliczanie terminów określonych w art. 139 § 4 o.p. oznacza, że z perspektywy organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, czas "stoi w miejscu", nawet jeżeli podejmowane są jakiekolwiek czynności przez organ podatkowy" (wyrok NSA z dnia 6 marca 2020 r., II FSK 1039/18, LEX nr 2979632). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. db