I SAB/Łd 10/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi J. B. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2018 r. 1) stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania; 2) stwierdza, że przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3) zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. do zakończenia postępowania podatkowego w terminie miesiąca od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku; 4) oddala skargę w pozostałym zakresie; 5) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. I SAB/Łd 10/21 UZASADNIENIE J.B.(dalej: podatnik, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. prowadzącego kontrolę podatkową wobec podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A J.B. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2018 roku. W skardze zarzucił organowi w prowadzonej kontroli podatkowej naruszenie art. 121 § 1, art. 125 § 1, 139 § 1, art. 140 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 1325 ze zm.; dalej jako: "o.p.") Mając na względzie powyższe wniesiono o: a) niezwłoczne zobowiązanie organu do zakończenia prowadzonej kontroli podatkowej; b) stwierdzenie, iż organ dopuścił się w przedmiotowej sprawie bezczynności; c) stwierdzenie, iż organ dopuścił przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego; d) stwierdzenie, iż bezczynność oraz przewlekłość miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa; e) przyznanie na podstawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a.") od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 7 p.p.s.a.; f) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że postępowanie kontrolne w stosunku do podatnika prowadzone za miesiące od stycznia do maja 2018 roku, które zostało wszczęte 19 lipca 2018 roku, do dnia sporządzenia skargi - trwa 1111 dni. Przez ten cały czas kontrola podatkowa nie została zakończona, a podatnikowi nie przedstawiono protokołu kontroli. Co więcej organ podatkowy kolejny raz poinformował podatnika, tym razem pismem z 28 czerwca 2021 r., że ponownie przedłużył okres prowadzenia kontroli - do dnia 30 września 2021 roku. Wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. tłumacząc dalsze przedłużanie niniejszej sprawy, powołuje się na fakt zbierania nowego materiału dowodowego i analizy dotychczas zgromadzonego, jak również na oczekiwanie odpowiedzi wysłanych w sprawach dotyczących kontroli prowadzonej u poszczególnych kontrahentów podatnika. Skarżący podkreślił, że pod pojęciem gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, organ rozumie konieczność uzupełnienia posiadanych dokumentów o ustalenia właściwego organu podatkowego dla bezpośredniego dostawcy towarów handlowych do podatnika tj. spółki B sp. z o.o. Dodatkowo przedłużająca się kontrola podatkowa obejmowała przesłuchiwanie świadków będących kontrahentami podatnika, analizowania wykazu transakcji oraz udzielania wyjaśnień przez firmy transportowe, występowanie do właściwych Urzędów Skarbowych i organów podatkowych odnośnie kontrahentów podatnika. Pomimo, iż – w ocenie skarżącego - z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy można uznać za zupełny i uprawniający do jak najszybszego zakończenia toczącej się kontroli podatkowej. W odpowiedzi na skargę Naczelni Urzędu Skarbowego w T. przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśnił, że przedłużenie terminu zakończenia kontroli do dnia 30 września 2021 r., uzasadnione było m.in.: 1) Oczekiwaniem na wydanie przez D. Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej we W. kserokopii dokumentów z akt śledztwa [...] zawierających materiały dotyczące kontrahentów B Sp. z o.o. w zakresie transakcji obejmujących obrót śrutą sojową. 2) Oczekiwaniem na zakończenie prowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. – Ś. kontroli podatkowej wobec podmiotu: B Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres styczeń - wrzesień 2018 r. Informacje oraz dowody dotyczące rzetelności transakcji handlowych zawartych pomiędzy Panem J.B. a B Sp. z o.o. pozyskane w toku w/w kontroli są istotne w prowadzonej kontroli podatkowej wobec J.B. ponieważ B Sp. z o.o. była głównym dostawcą śruty sojowej oraz występują ścisłe powiązania J.B. ze Spółką B. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. podkreślił, iż zakończenie prowadzonej kontroli podatkowej w decydującym stopniu uzależnione jest od: – pozyskania kserokopii dokumentów D. Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej we W., – wyniku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. – Ś. wobec B Sp. z o.o., – wyniku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika D.o Urzędu Celno-Skarbowego we W. wobec C Sp. z o.o. Wskazano dalej, że po uzyskaniu powyższych materiałów organ podatkowy dokona oceny transakcji zawartych pomiędzy J.B., a B Sp. z o.o. Zdaniem organu, aby móc w pełni dokonać oceny rzetelności transakcji, niezbędne jest zbadanie przebiegu tych transakcji zarówno z bezpośrednim kontrahentem, tj. B Sp. z o.o. jaki i na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw towarów. Ponadto organ zauważył, że na każdym etapie postępowania zarówno pełnomocnik jak i podatnik byli informowani o przyczynach przedłużenia postępowania kontrolnego. Końcowo podkreślono, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. dwukrotnie rozpatrywał ponaglenia na niezakończenie kontroli podatkowej, w zakresie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2018 r., i nie stwierdził nieprawidłowości jak również przewlekłości w działaniach kontrolnych organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest częściowo uzasadniona. Mając na uwadze przedmiot skargi, na wstępie wskazać należy, że termin "przewlekłe prowadzenie postępowania" nie został zdefiniowany ustawowo. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania występuje wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 o.p. ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Za postępowanie prowadzone przewlekle uznać należy postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, s. 69-70). W orzecznictwie przyjmuje się, że termin "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 r., II OSK 549/13). W doktrynie wskazuje się, że celem poddania kognicji sądów administracyjnych kwestii badania przewlekłości postępowania przed organami administracji publicznej było wymuszenie nadania ich czynnościom sprawnego biegu, a więc zrealizowania interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (por. P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przez organem administracji publicznej, ZNSA 2011, z. 5). Stwierdzenie, że w określonej dacie - a tą będzie data orzekania przez sąd administracyjny - można zakwalifikować postępowanie organu, jako dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 238; także wyrok NSA z 7 marca 2013 r., II OSK 34/13). Należy jeszcze zwrócić uwagę, że przepis art. 125 § 1 o.p. stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2 o.p.). Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej. Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Stosownie dalej do treści art. 139 § 1 i § 2 o.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy cytowanej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, nakazując zawiadomienie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie (art. 140 § 1 i § 2 o.p.). Tym samym ustawodawca dał prymat zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), które to zasady stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Wskazać należy na brak kryteriów, jakimi powinien kierować się organ podatkowy przy wyznaczaniu nowego terminu załatwienia sprawy. Termin musi być jednak określony obiektywnie w znaczeniu takim, że upływ terminu może być kontrolowany przez stronę i organ. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Za każdym razem nowy termin musi być jednak konkretnie określony poprzez wskazanie okresu, do którego nastąpi załatwienie sprawy (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2013 r., II FSK 1090/11; dostępny, podobnie jak wszystkie następnie powoływane orzeczenia: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej: CBOSA). W kontekście wskazanych wyżej zasad, uznać należało, że w rozpoznawanej sprawie zaszły podstawy do stwierdzenia przewlekłości postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Ustosunkowując się do zarzutów strony, organ wskazał na następujące czynności mające miejsce w trakcie trwania postępowania: 1. W dniu 19.07.2018 r., wszczęto wobec firmy A kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2018 r. 2. W trakcie prowadzonej kontroli stwierdzono odliczenie podatku naliczonego na podstawie 45 szt. faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do maja 2018 r. przez B Sp. Z o.o., z/s w W. na sprzedaż śruty sojowej w łącznej ilości 1.663,03 ton, na wartość netto ogółem 2.504.811,75 zł., podatek VAT ogółem 576.109,00 zł. 3. W dniu 27.07.2018 r. zwrócono się do B Sp. z o.o., o przekazanie kserokopii dokumentacji związanej z transakcjami zawartymi z firmą "A" 4. W dniu 8.08.2018 roku B Sp. z o.o. przekazała faktury wystawione dla J.B., 5. W dniu 23.08.2018 roku na wniosek NUS w T. B przesłała kserokopie faktur dokumentujących zakup śruty sojowej od podmiotu D S.A. z K. 6. Ustalono największych krajowych wcześniejszych dostawców towarów dla B Sp. z o.o. sprzedawanych następnie do firmy A J.B. Dostawcą towarów do B Sp. z o.o. była Spółka D S.A.,. z kolei Spółka D S.A. dokonywała zakupu od: E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., C Sp. z o.o. 7. Postanowieniem z dnia 11.09.2018 r. zwrócono się do D S.A., z/s w K. o przekazanie kserokopii dokumentacji związanej z transakcjami zawartymi z B Sp. z o.o. 8. W dniu 20.09.2018 roku J.B. zmienił adres - właściwość NUS w P. 9. Postanowieniem z dnia 1.10.2018 r. zwrócono się do C Sp. z o.o., z/s we W. o przekazanie kserokopii dokumentacji związanej z transakcjami zawartymi z D S.A., 10. Pismem z dnia 1.10.2018 r. zwrócono się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o udostępnienie informacji o logowaniu pojazdów w systemie viaTOLL. 11. Pismem z dnia 26.10.2018 r. zwrócono się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o wystosowanie zapytania do czeskich władz podatkowych w zakresie rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez H. 12. W dniu 10.04.2019 roku J.B. wyznaczył pełnomocnika szczególnego. 13. Pismem z dnia 17.04.2019 r. wezwano kontrolowanego o przekazanie uwierzytelnionej kserokopii dokumentacji związanej z zakupem śruty sojowej dokonanym w miesiącach od stycznia do maja 2018 r. od B Sp. z o.o. 14. Pełnomocnik skarżącego poinformował pisemnie, że odpowiedź na wezwanie zostanie przekazana do 10.05.2019 roku. 15. W dniu 10.05.2019 r. wpłynęło pismo, w którym udzielono odpowiedzi na wezwanie. 16. W dniu 22.05.2019 roku J.B. zmienił adres zamieszkania - właściwość NUS w T.. 17. Pismem z dnia 26.07.2019 roku zwrócono się z prośbą o weryfikację transakcji zawartych pomiędzy C a D. 18. Pismem z dnia 26.07.2019 roku, zwrócono się z prośbą o przekazanie informacji lub kserokopii materiałów dotyczących spółki mogących mieć wpływ na rzetelność transakcji zakupu i sprzedaży śruty sojowej. 19. W dniu 23.10.2019 r. wpłynęło pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w W. w sprawie prowadzonej kontroli podatkowej wobec podmiotu: B Sp. z o.o, w zakresie podatku VAT za okres styczeń - wrzesień 2018 r. 20. W dniu 18.02.2020 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w T.., zapoznali się z aktami śledztwa [...]. 21. W dniu 3.06.2020 r. wpłynęło pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. – Ś., z którego wynika, że prowadzona kontrola podatkowa wobec B Sp. z o.o. jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego. 22. W dniu 18.06.2020 r. ponownie zwrócono się pismem do D.Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej we W. o wydanie kserokopii materiałów ze śledztwa [...] 23. Pismem z dnia 30.06.2020 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we W. przesłał kopie faktur zakupu śruty sojowej. 24. Zarządzeniem z dnia 3.07.2020 r. D. Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej we W. ponownie wyraził zgodę na udostępnienie i wykorzystanie materiałów ze śledztwa [...]. 25. W dniu 20.11.2020 r., w trakcie rozmowy telefonicznej uzyskano informację, że prowadzona przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w W. kontrola podatkowa wobec B Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2018 r. jest w toku. 26. Pismem z dnia 24.02.2021 r. Naczelnik D.Urzędu Celno-Skarbowego we W. poinformował, że kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec C Sp. z o.o. jest w dalszym ciągu na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe organ podniósł, iż przyczyną wskazania nowego terminu zakończenia kontroli podatkowej na dzień 30 września 2021 r. jest konieczność dalszego prowadzenia czynności dowodowych w celu sprawdzenia zgodności rozliczeń podatnika i kontrahentów (krajowych i zagranicznych) biorących udział w obrocie śrutą sojową oraz zweryfikowania zasadności zadeklarowanych przez podatnika zwrotów podatku. Ustalenie stanu faktycznego wymaga dalszego przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych oraz pozyskania dowodów ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Krajową we W. i z postępowań prowadzonych przez Urząd Celno-Skarbowy we W. W ocenie Sądu, rację ma jednak skarżący podnosząc, że analiza działań podejmowanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie zdaje się świadczyć, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w znacznej mierze uzależnia zakończenie kontroli prowadzonej wobec J.B. od zakończenia postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów oraz ich kontrahentów. Czynności podejmowane bezpośrednio przez organ prowadzący niniejszą kontrolę w zasadzie skończyły się w pierwszej połowie 2019 r. Postępowanie kontrolne w stosunku do podatnika prowadzone za miesiące od stycznia do maja 2018 roku, które zostało wszczęte 19 lipca 2018 roku, do dnia sporządzenia skargi trwa 1111 dni. Sądowi z urzędu wiadomo jest również, że postępowanie kontrolne w stosunku do J.B., dotyczące sierpnia i września 2018 r. zostało wszczęte dnia 21 listopada 2018 r. Do dnia sporządzenia skargi, która jest przedmiotem rozpoznania w postępowaniu I SAB/Łd 91/10, trwało ona 986 dni. Natomiast postepowanie kontrolne prowadzone za miesiące październik i listopad 2018 r. – 930 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego tłumacząc dalsze przedłużanie niniejszego postępowania, powołał się na fakt zbierania nowego materiału dowodowego i analizy dotychczas zgromadzonego, jak również na oczekiwanie na odpowiedzi w zakresie pytań wysłanych w sprawach dotyczących kontroli prowadzonej u poszczególnych kontrahentów podatnika. Skarżący słusznie zauważył, że pod pojęciem gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, organ rozumie konieczność uzupełnienia posiadanych dokumentów o ustalenia właściwego organu podatkowego dla bezpośredniego dostawcy towarów handlowych do podatnika tj. spółki B sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. podkreślił, iż zakończenie prowadzonej kontroli podatkowej w decydującym stopniu uzależnione jest od: pozyskania kserokopii dokumentów Dolnośląskiego Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej we W., wyniku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. – Ś. wobec B Sp. z o.o., wyniku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we W. wobec C Sp. z o.o W ocenie organu na obecnym etapie postępowania zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dowody zebrane w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec innych podmiotów a następnie opracowania analizy w oparciu o zebrany materiał dowodowy. W ocenie Sądu, organ nie wykazał jednak w toku postępowania należytej aktywności przy pozyskaniu tego materiału. W początkowym okresie trwania kontroli działania organów obejmowały przesłuchiwanie świadków będących kontrahentami podatnika, analizowanie wykazu transakcji oraz oczekiwanie na udzielenie wyjaśnień przez firmy transportowe, występowanie do właściwych Urzędów Skarbowych i organów podatkowych odnośnie kontrahentów podatnika. Natomiast od drugiej połowy 2019 r. praktycznie żadna z czynności organu nie wiązała się z aktywnym działaniem organu. Ze wszystkich czynności wykonanych w tym okresie większość dotyczyła informacji o stanie postępowań toczących się przeciwko kontrahentom skarżącego. Także w tych ramach, pomiędzy poszczególnymi czynnościami dochodziło w wielu przypadkach do nieuzasadnionych przerw (nie dokonywano żadnych czynności). Taki sposób procedowania to nic innego jak przewlekłość, która w oczywisty sposób uderza w interesy procesowe strony. Praktyka taka jest niedopuszczalna. Z analizy akt administracyjnych wynika, że organ zawiadamiał skarżącego o niezałatwieniu sprawy w terminie, wskazując nowe terminy jej załatwienia, uzasadniając niezałatwienie sprawy w terminie koniecznością zgromadzenia wszelkich dowodów niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Sądu, organ, korzystając w ten sposób z możliwości przedłużenia terminu załatwienia sprawy naruszył jednak przepisy art. 139 - 140 o.p. Należy bowiem stwierdzić, że organ nie podjął (z drobnymi wyjątkami) samodzielnie czynności mających na celu ustalenie prawdy obiektywnej w zakresie prowadzonego postępowania. Organ nie podjął w gruncie rzeczy własnych czynności mających na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, poprzestając (głównie) na włączaniu do akt sprawy orzeczeń wydawanych wobec kontrahentów podatnika. Można wręcz odnieść wrażenie, że prowadząc postępowanie naczelnik oczekiwał na wydanie decyzji wobec kontrahentów strony. To oczywiście w znacznym stopniu miało ułatwić procedowanie, niemniej w niniejszej sprawie prowadziło do naruszenia art. 125 i art. 121 § 1 o.p. Reasumując, istotne znaczenie w sprawie ma fakt, że przedmiotem postępowania jest kontrola prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług. Sprawdzenie prawidłowości rozliczania przez skarżącego podatku VAT za sporne okresy wymaga zatem podjęcia przez organ podatkowy szeregu czynności procesowych mających na celu ocenę rzeczywistego przebiegu transakcji potwierdzonych zaewidencjonowanymi fakturami. Niewątpliwie, w związku ze stwierdzeniem "podejrzanej" współpracy podatnika z określonymi podmiotami, ustalenia prowadzonego wobec nich postępowań mogą być pomocne w podjęciu rozstrzygnięcia w sprawie, jednak analiza akt sprawy prowadzi do przypuszczenia, że organ zdaje się być ukierunkowany na wyłączne "zastosowanie się" do ustaleń innego organu, na które skarżący nie może mieć żadnego wpływu. Należy zwrócić uwagę, że prawidłowość uwzględnienia przez skarżącego w rejestrach zakupu faktur wystawionych przez jego kontrahentów wymaga ustalenia przez organ prowadzący postępowanie rzeczywistego charakteru transakcji. W tym celu ważne jest nie tylko zweryfikowanie w innym postępowaniu dokumentów i wyjaśnień kontrahentów podatnika, ale również uzyskanie przez organ, w toku bieżącego postępowania, takiego materiału dowodowego oraz ustalenie stanu faktycznego, który pozwoli na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a., stwierdzono przewlekłość postępowania, natomiast na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. należało zobowiązać Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. do zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko skarżącemu. W ocenie Sądu realny termin na zakończenie postępowania, to miesiąc od zwrotu akt sprawy. Odnosząc się do dalszych wniosków skarżącego, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 149 § 1 p.p.s.a., jest stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można stwierdzić, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawa w sposób oczywisty (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., I OSK 675/12). Jednakże, celem ustalenia, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy sąd wziął pod uwagę, że choć organ podejmował kolejne czynności w sposób opieszały i nieefektywny, jednakże na czas trwania postępowania jako całości, złożyło się nie tylko jego postępowanie, ale również częściowo uzasadnione oczekiwanie na ustalenia innych organów podatkowych. W tym stanie sprawy, za nieuzasadniony i nieuprawniony uznano wniosek skarżącego o stwierdzenie, że przewlekłość organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Bezzasadny, zdaniem sądu, okazał się natomiast zarzut pozostawania Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w bezczynności. Należy podkreślić, że ustawodawca, dopuszczając możliwość wniesienia skargi na bezczynność organu administracji publicznej, zaniechał zdefiniowania pojęcia "bezczynność". W orzecznictwie podnosi się, że bezczynność, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. ma miejsce wówczas, gdy organ w terminach określonych przepisami prawa, nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadzi postępowanie, ale pomimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu, lub nie podjął stosownej czynności (por. wyrok WSA z 25 lipca 2012 r., III SAB/Gl 3/12). Celem skargi na bezczynność jest doprowadzenie do wydania przez organ aktu lub podjęcia czynności. Oznacza to, że sąd rozpoznając skargę na bezczynność bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie została dokonana czynność lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności. Sąd administracyjny, w ramach rozpoznawania skargi na bezczynność, nie jest przy tym uprawniony do merytorycznej oceny działań i rozstrzygnięć organu, podejmowanych w sprawie. W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z tak rozumianą bezczynnością, skoro naczelnik urzędu skarbowego (choć w sposób opieszały) podejmuje kolejne czynności w sprawie. Odnosząc się na zakończenie do żądania wymierzenia organowi grzywny sąd uznał, że nie ma w niniejszej sprawie podstaw do uwzględnienia tego wniosku. Zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a. sąd w przypadku, o którym mowa w § 1, może orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Grzywna, o której mowa w cytowanej regulacji prawnej, ma charakter przede wszystkim prewencyjny. Celem grzywny jest oddziaływanie mobilizujące i prewencyjne na organ, ale również represyjne, bowiem grzywna ma także stanowić karę za szczególnie naganny przypadek zwłoki. Jest ona dodatkowym środkiem dyscyplinująco-represyjnym, który powinien być stosowany w szczególnie nagannych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy, gdy oceniając całokształt działań organu można dojść do przekonania, że noszą one znamiona zamierzonego lub nieuzasadnionego racjonalnie lub prawnie unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tych dodatkowych sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ponadto z treści omawianego przepisu wyraźnie wynika, że ustawodawca pozostawił sądowi ocenę, czy okoliczności sprawy wskazują na potrzebę zdyscyplinowania organu, który dopuszcza się bezczynności. Zarówno więc wymierzenie grzywny czy przyznanie sumy pieniężnej nie jest obligatoryjne (wyroki WSA z 14 listopada 2019 r., III SAB/Gd 58/19; z 5 października 2019 r., II SAB/Bk 75/19, z 11 października 2018 r., II SAB/Bk 97/18). W świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że nie ma uzasadnionej potrzeby dyscyplinowania organu i stosowania środków represyjnych w postaci grzywny. Z powyższych względów, sąd zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w pozostałym zakresie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. k.ż.