III SAB/Gl 3/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi P.S. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. W niniejszej sprawie Pełnomocnik P.S. wniósł skargę z dnia [...] r. na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postępowania odwoławczego w sprawie rozpatrzenia odwołania z dnia 7 grudnia 2010 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...], którą odmówiono zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za luty 2000 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami od dnia 28 marca 2000 r. w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923). 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją dnia z [...] r. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za luty 2000 r. 2.1. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził między innymi, że kwestia oceny przedsięwzięć podjętych przez Stronę - w kontekście postanowień zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. - była przedmiotem wielokrotnych postępowań prowadzonych zarówno przed tym Organem, jak i Organem odwoławczy oraz przed tut. Sądem. 2.2. Następnie przyjął, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie można uznać nadbudowy i modernizacji budynku administracyjno - biurowego w P. za inwestycję w toku na dzień 30 listopada 1999 r. Tym samym, że brak jest podstaw do zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Według Organu wyrok ten ma zastosowanie do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, działających na podstawie decyzji przyznających im status takich zakładów, wydanych na czas określony, którzy w chwili ogłoszenia zmian przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadzonych art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 100), tj. w dniu 30 listopada 1999 r., byli w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych u siebie osób niepełnosprawnych. 3. W odwołaniu z dnia 7 grudnia 2010 r. Pełnomocnik Strony wnioskował o uchylenie w całości tej decyzji. 4. W toku postępowania przed Organem odwoławczym pismem z dnia [...] r. Pełnomocnik złożył ponaglenie do Ministra Finansów na niezałatwienie w terminie między innymi tej sprawy. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], uznał to ponaglenie za niezasadne. 5. Postanowieniami z dnia [...] r. i [...] r. Organ odwoławczy przedłużał na kolejne okresy termin załatwienia sprawy ze względu na prowadzone z wniosku Organu postępowanie przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w M. w sprawie realizacji rozbudowy i modernizacji budynku administracyjno – biurowego położonego w P.. 6. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej wniósł o: - zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej w K. do wydania decyzji w zakreślonym przez Sąd terminie, - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6.1. W uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy był uzupełniany o opinię techniczną, którą złożono dnia [...] r., akta rejestrowe Strony przesłane przez Organ pierwszej instancji dnia [...] r., informację o statusie zakładu pracy chronionej, którą Wojewoda [...] przesłał dnia [...] r. Następnie zaznaczył, że po dwóch miesiącach od tego momentu złożył ponaglenie do Ministra Finansów, że mimo wypełnienia formalnych obowiązków informowania o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczeniu kolejnych terminów, Organ odwoławczy pozostawał w rzeczywistości bezczynny. W tym kontekście Pełnomocnik uznał, że bezczynność zachodzi również wówczas, gdy aktywność jest pozorowana lub nieefektywna. 6.2. Definiując pojęcie przewlekłość postępowania stwierdził, że jest to takie postępowanie, niezależnie od długości, które trwa dłużej niż powinno w okolicznościach i uwarunkowaniach konkretnej sprawy, czyli postępowanie, co do którego można racjonalnie i obiektywnie oczekiwać, że powinno zostać zakończone wcześniej, gdyby było prowadzone w sposób efektywny i prawidłowy. Poza tym powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 sierpnia 2009 r., II SAB/Ol 22/09, wskazał, że o bezczynności organu można mówić, gdy w prawnie ustalonym terminie, właściwy organ wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji bądź nie podjął działań wynikających z przepisów procesowych w celu uniknięcia przeszkody w wydaniu decyzji. 6.3. Odnosząc to do okoliczności sprawy uznał, że działania Organu odwoławczego, wbrew stwarzanym pozorom, stanowią przejaw opieszałości w załatwieniu istoty sprawy. Zdaniem Pełnomocnika wynika to z tego, że: - sprawa toczy się już od 2002 r.; w tym zakresie była analizowana i rozstrzygana przez Organy podatkowe i Sąd, co zawęża pole do powstania nowych spornych kwestii, - aktywność Organu odwoławczego ma charakter nieskoordynowany i nieefektywny, tj. krótkie i nieliczne okresy aktywności w zdobywaniu różnych informacji są przeplatane kilkutygodniowymi okresami, w których w sprawie nic się nie dzieje, jako przykład podał działania opisane na wstępie swojego uzasadnienia, - Organ skupia się na próbie wykazania, że modernizacja i rozbudowa budynku biurowego w P. nie stanowiła przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych pracowników, co, zdaniem Pełnomocnika, jest nieuzasadnione i zbędne w świetle zapadłych już wyroków tut. Sądu z dnia 24 kwietnia 2007 r. (III SA/Gl 911/06 – 023/06) i z dnia 30 października 2006 r. (I SA/Gl 985/06), - wynik postępowania prowadzonego przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nie ma związku z niniejszym postępowaniem, ponieważ postępowanie to ma na celu ustalenie skutków w zakresie prawa budowlanego prowadzenia inwestycji nie według projektu z 1999 r., który został zaakceptowany w pozwoleniu na budowę, a według projektu z 2000 r., który nie został zgłoszony organom nadzoru budowlanego; w tym zakresie powołał się też na ustalenia dokonane w decyzji z dnia 29 października 2010 r. oraz opinii biegłego, a także elementy sporu wynikające z odwołania i stwierdził, że między założeniami koncepcji z 1998 r., projektem z 1999 r. i projektem z 2000 r. muszą zachodzić związki faktyczne, a nie formalne. 7. Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie. 7.1. Na wstępie zauważył, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy poprzez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, które winny mieć zastosowanie w sprawie. 7.2. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, że tut. Sąd w sposób jednoznaczny i jasny rozstrzygnął wątpliwości organów podatkowych, co do charakteru przedmiotowego przedsięwzięcia. Kwestia ta została pozostawiona ocenie organów podatkowych, przy czym w wyrokach wydanych w zakresie podatku od towarów i usług (wyroki z dnia 27 kwietnia 2007 r., III SA/GI 911 - 923/06 oraz z dnia 26 czerwca 2008 r., III SA/Gl 489/08), jak i w zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 - 2001 (wyroki z dnia 30 października 2006 r., I SA/GI 984-985/06; z dnia 12 lutego 2009 r., I SA/Gl 923/08 oraz wyroki NSA z dnia 5 września 2008 r., II FSK 817/07 i II FSK 818/07) nie wskazano wyraźnie, jakimi przesłankami należy się kierować przy dokonywaniu tej oceny. Według Organu trudność w dokonaniu oceny pogłębia dodatkowo brak jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie oceny przedsięwzięć inwestycyjnych polegających na budowie budynku administracyjno - biurowego jako długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych, o których mowa w wyroku TK. Poza tym wskazał, że nawet tut. Sąd nie orzekał jednolicie w tym zakresie, np. w wyrokach z dnia 7 sierpnia 2007 r., III SA/GI 1244/06 oraz z dnia 22 września 2008 r., III SA/GI 570/08, Sąd stwierdził, że wydatki ponoszone na budowę i wyposażenia biurowca nie stanowią wydatków na rzecz osób niepełnosprawnych, natomiast w wydanych w przedmiotowej sprawie wyrokach z dnia 30 października 2006 r. oraz z dnia 12 lutego 2009 r. Sąd jednoznacznie nie wykluczył takiej możliwości. Zauważył, że brak jest też regulacji prawnych pozwalających na rozstrzygnięcie spraw podmiotów, o których mowa w wyroku TK i że do dnia dzisiejszego, wbrew zaleceniom TK, nie uchwalono ustawy o zasadach, trybie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za lata 2000 - 2002 podatnikom podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych prowadzących zakłady pracy chronionej oraz zakłady aktywności zawodowej, której projekt sporządzono w 2005 r. 7.3. Dalej Organ wskazał, że w postępowaniu podatkowym Strona dochodzi zwrotu podatku dochodowego ([...] zł) i podatku od towarów i usług ([...] zł) za lata 2000 - 2001 w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami. W związku z tym postępowanie podatkowe musi być przeprowadzone w sposób wszechstronny i szczególnie wnikliwy we wszystkich możliwych aspektach. Dotychczas zebrany materiał dowodowy zawarty jest w 14 tomach. W trakcie rozpoznawania odwołania jest zobligowany wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (prawidłowy stan faktyczny) i w efekcie prawidłowo zastosować przepisy prawa podatkowego. Następnie stwierdził, że zebrany dotychczas materiał dowodowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych w sprawie zagadnień, w związku z czym konieczne było jego uzupełnienie. W związku z tym zaznaczył, że podjął następujące działania: 1/ zlecił - na podstawie art. 229 O.p. - Organowi podatkowemu pierwszej instancji dokonanie czynności wyjaśniających dotyczących uzupełnienia opinii technicznej sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę budowlanego A. C. dotyczącej rozbudowy budynku administracyjno - biurowego w P. i jego przystosowania do potrzeb osób niepełnosprawnych (postanowienie z dnia [...]r.), 2/ uzupełnił materiał dowodowy o akta rejestracyjne P.S. (pismo z [...] r.), 3/ podjął czynności wyjaśniające w kwestii dotyczącej statusu zakładu pracy chronionej przyznanego "A"(pismo z [...] r. skierowane do Wojewody [...]), 4/ wystąpił do [...]Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wyjaśnienie kwestii dotyczącej zgodności z prawem budowlanym realizowanej przez Stronę w latach 2000 - 2001 inwestycji budowlanej polegającej na rozbudowie i modernizacji budynku administracyjno - biurowego położonego w P. przy ul. [...] (pismo z [...]r. skierowane do [...]ego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego), 5/ pismem z dnia [...] r. skierowanym do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w M. wystąpił o udzielenie informacji i wskazanie, na jakim etapie rozpatrywania znajduje się obecnie sprawa dotycząca zajęcia stanowiska w kwestii inwestycji realizowanej przez Stronę w zakresie rozbudowy i modernizacji budynku administracyjno-biurowego położonego w P., 6/ pismem z [...] r. skierowanym do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w M. wystąpił o wskazanie ewentualnego terminu zakończenia tego postępowania. 7.4. Według Organu podejmowane w sprawie czynności dowodowe nie były czynnościami, które nie miały żadnego znaczenia w sprawie. Wprawdzie czynności te były rozciągnięte w czasie, jednak spowodowane to było koniecznością wnikliwego przeanalizowania kolejnych, otrzymanych materiałów w kontekście dotychczas zebranego materiału dowodowego. Uzyskanie potwierdzenia prowadzenia przez Stronę przedsiębiorstwa posiadającego status zakładu pracy chronionej było konieczne do ustalenia, czy podatnik w dalszym ciągu posiada legitymację procesową do występowania o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem TK. Natomiast doprecyzowanie przez biegłego opinii sporządzonej w postępowaniu podatkowym było niezbędne dla oceny zasadności zarzutów podnoszonych w odwołaniu pod adresem tej opinii oraz dla oceny charakteru prowadzonej inwestycji. Zauważył przy tym, że opinia biegłego wraz z uzupełnieniem potwierdziła wcześniejsze ustalenia Organów podatkowych, że sporna w przedmiotowej sprawie inwestycja prowadzona była w oparciu o projekt sporządzony w 2000 r., natomiast projekt z 1999 r., na podstawie którego Strona uzyskała pozwolenie na budowę, nie zawierało rozwiązań na rzecz osób niepełnosprawnych. W związku z tym Organ uznał, że okoliczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie wystąpienia do [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego celem sprawdzenia legalności realizowanej w latach 2000 - 2001 inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji budynku administracyjno - biurowego w P. uznał, że może to mieć znaczenie dla oceny, czy realizacja tej inwestycji może stanowić podstawę do ubiegania się o zwrot podatku w związku z wyrokiem TK. Organ przyjął, że moc ochronna wyroku TK nie może rozciąga się na inwestycje prowadzone niezgodnie z obowiązującym prawem, stanowiące, tzw. samowolę budowlaną. 7.5. W ocenie Organu w postępowaniu podatkowym zebrano dowody pozwalające na powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, że powyższa inwestycja została zrealizowana niezgodne z udzielonym pozwoleniem na budowę. Z dokumentów urzędowych wystawionych przez Urząd Gminy w P., tj. pozwolenia na budowę tego budynku oraz zezwolenia na jego używanie, wynika, że roboty budowlane na obiekcie w P. przy ul [...]prowadzone w latach 2000 - 2001 realizowane były w oparciu o projekt budowlany z 1999 r., a w toku postępowania podatkowego zebrano materiał dowodowy świadczący o tym, że inwestycja w rzeczywistości została przeprowadzona w oparciu o projekt z 2000 r., który nie został oficjalnie zatwierdzony przez właściwe organy administracji i nadzoru budowlanego. Poza tym opinię organów podatkowych w powyższym zakresie podzielił powołany w postępowaniu biegły rzeczoznawca budowlany, który stwierdził, że rozbudowa i modernizacja budynku administracyjno - biurowego w P. przeprowadzona była w oparciu o projekt z 2000 r. Tym samym przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na rozbudowie i remoncie budynku biurowca w P. zostało przeprowadzone niezgodnie z udzielonym pozwoleniem na budowę z dnia 29 grudnia 1999 r., a dokumenty urzędowe potwierdzające zgodność stanu faktycznego ze stanem wskazanym w dokumentacji stanowiącej podstawę wydania pozwolenia na budowę nie są zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Według Organu fakt ten wymaga jednak potwierdzenia przez uprawniony organ nadzoru budowlanego. Dodatkowo uzyskanie stanowiska organu nadzoru budowlanego w przedmiotowej kwestii jest konieczne z punktu widzenia realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Ustalenia poczynione przez organy podatkowe w sprawach wykraczających poza ich bezpośrednie uprawnienia mogą być bowiem uznane za niemiarodajne, tak przez Stronę jak i Sąd. 7.6. W związku z tym za niezasadne uznał twierdzenie Pełnomocnika, że postępowanie prowadzone przez PINB w M. nie ma żadnego związku z postępowaniem w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług, a wyniki postępowania przeprowadzonego przez organ nadzoru budowlanego nie będą miały żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy podatkowej. Oczekiwanie przez Organ na zakończenie postępowania przez organ nadzoru budowlanego w zakresie zgodności z prawem realizacji inwestycji budowlanej w P. nie może stanowić podstawy do uznania zarzutu bezczynności za uzasadniony. Ponadto Organ zauważył, że treść przedmiotowej skargi wskazuje na to, że Pełnomocnik Strony ma świadomość znaczenia w sprawie podatkowej faktu realizacji inwestycji niezgodnie z wymaganiami prawa budowlanego, dlatego w skardze celowo bagatelizuje znaczenie wyników postępowania prowadzonego przez PINB w M. i niniejszą skargą próbuje wymusić na Organach podatkowych wydanie decyzji w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług przed zakończeniem istotnego z punku widzenia wyniku sprawy podatkowej postępowania w sprawie legalności inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji budynku administracyjno - biurowego w P.. 8. Na rozprawie Pełnomocnik Organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę podając dodatkowo, że termin do wydania rozstrzygnięcia przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w M. został przedłużony do dnia 30 lipca 2012 r. i że z posiadanych przez organ wiadomości termin ten nie będzie ostateczny. Wskazał również, że w zakresie podatku dochodowego tut. Sąd oddalił skargę na przewlekłość postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 9. Skarga nie jest zasadna. 10. Stan prawny sprawy. 10.1. Z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.) wynika, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na: bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. 10.2. Jak stanowi art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a.: §1 Skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. § 2 Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. 10.3. Natomiast według przepisu art. 53 § 1 P.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. 10.4. Skutki uwzględnienia skargi zostały uregulowane w art. 149 P.p.s.a., zgodnie z którym: § 1 Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. § 2 Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6. 10.4. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy zauważyć, że od dnia 11 kwietnia 2011 r. obok bezczynności organu również przewlekłość postępowania stanowi ustawową podstawę interwencji sądu administracyjnego w razie naruszenia prawa strony do rozpoznania sprawy administracyjnej bez terminu do uzasadnionej zwłoki. Za kryterium odróżniające obie instytucje należy uznać upływ instrukcyjnego załatwienia sprawy (art. 139 O.p. i art. 35 § 3, 4 i 5 k.p.a.) (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex, 2011, teza 35 komentarza do art. 3, wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r., II OSK 709/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest legalnych definicji tych pojęć, dlatego w literaturze przyjmuje się, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie wymieniony organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności (T. Woś (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie..., 2010, s. 70). Natomiast znamiona przewlekłości postępowania mogą być wyczerpane, jeśli jeszcze w ramach terminu podstawowego sprawa mogła być załatwiona w czasie krótszym niż termin maksymalny lub gdy organ w bezzasadny sposób przedłuża termin załatwienia sprawy. Przewlekłość może mieć miejsce także wtedy, gdy bieg terminu został zatrzymany, w szczególności wskutek bezzasadnego zawieszenia postępowania lub jego niepodjęcia. Jeżeli jednak wskutek przekroczenia terminu instrukcyjnego organ popadnie w zaskarżalną bezczynność, przewlekłość postępowania nie zostanie wyłączona a oba stany nałożą się na siebie (por. Z. Kmieciak, Przewlekłość postępowania administracyjnego, PiP, z.6, W. Chróścielewski, Zmiany w zakresie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego i prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które weszły w życie w 2011 r., ZNSA 2011/4). 10.5. Przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego wymagane jest wyczerpanie swoistego środka zaskarżenia, jakim jest ponaglenie określone w art. 141 § 1 O.p. lub zażalenie w art. 37 § 1 k.p.a., a w przypadku braku organu wyższego stopnia wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 4 P.p.s.a. 10.6. W tym zakresie zauważa się, że terminy do wniesienia skargi przewidziane w art. 53 P.p.s.a. nie dotyczą skargi na bezczynność lub na przewlekłe prowadzenie postępowania. Tym samym skargę taką można wnieść w każdym czasie, po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia lub po złożeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa (zob. zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex, 2011, teza 3 komentarza do art. 53). 10.7. Podstawową zasadą instytucji tego rodzaju skargi jest ochrona strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Uznając zatem skargę na bezczynność lub przewlekłość postępowania za zasadną sąd zobowiązuje organ do wydania aktu w terminie przez siebie wskazanym. W związku z tym sąd może orzekać jedynie o obowiązku wydania aktu lub czynności w przedmiotowej sprawie, nie może natomiast nakazywać organowi sposobu rozstrzygnięcia, ani też bezpośrednio orzekać o prawach i obowiązkach skarżącego (zob. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., I OSK 676/12 oraz wyroki tam powołane). W tym zakresie w orzecznictwie podkreśla się też, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest wprawdzie ściśle związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (zob. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp, 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto to w uchwale NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 (ONSA 1997/3/104), w której stwierdzono, że: "w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (...), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot". W tej sytuacji przepis art. 149 P.p.s.a. wyznacza granice przedmiotowe sprawy ze skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania. Przekroczeniem granic przedmiotowych sprawy jest więc przeprowadzenie przez sąd kontroli danego aktu, lub czynności danego organu, podczas gdy winien był rozstrzygnąć wyłącznie o tym, czy istotnie organ pozostaje czy nie pozostaje w bezczynności (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., II OSK 812/08, LEX nr 478295). Reasumując, w ramach skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania nie można rozstrzygać kwestii merytorycznych i określać w jaki sposób winna być rozpatrzona sprawa w postępowaniu administracyjnym. 10.8. W orzecznictwie sądowym niespornym jest też to, że podejmując rozstrzygnięcie w sprawie ze skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania należy uwzględniać stan sprawy istniejący w dniu wyrokowania. Inaczej jest w sytuacji, gdy sąd rozpoznaje skargę na dany akt lub czynność. Wówczas, co do zasady, sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę stanu faktycznego i prawnego właściwego na datę wydania decyzji ostatecznej. Z bezprzedmiotowością postępowania w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. mamy między innymi do czynienia wówczas, gdy po złożeniu skargi na bezczynność organu, organ ten wyda w sprawie decyzję, bądź podejmie inne rozstrzygnięcie wstrzymujące bieg postępowania w sprawie, co wyłącza możliwość uwzględnienia tej skargi nawet wówczas, gdy decyzja ta lub inne rozstrzygnięcie zostało podjęte z naruszeniem terminu przewidzianego do ich wydania. W tej sytuacji postępowanie winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe (zob. uchwała NSA z dnia 26 listopada 2008 r., I OPS 6/08 oraz wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r., II OSK 1431/12 i z dnia 29 listopada 2007 r., II OSK 1380/07, dostępne jak wyżej). 11. W niniejszej sprawie wniesiona skarga na przewlekłe prowadzenie danego postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. była dopuszczalna, gdyż dotyczyła postępowania, które kończy się decyzją administracyjną, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. i Strona, przed wniesieniem skargi, wyczerpała właściwy tryb, a mianowicie uzyskała stanowisko Ministra Finansów po wniesieniu ponaglenia stosownie do art. 141 § 1 O.p. Na dzień orzekania przez Sąd stosowna decyzja nie została jeszcze wydana, co wynikało z informacji Pełnomocnika Organu odwoławczego, dlatego nie zachodziła podstawa do umorzenia postępowania sądowego. 12. Badając zasadność skargi w tej sprawie Sąd uznał, że nie występują podstawy faktyczne, a tym samym prawne, do jej uwzględnienia. 12.1. Na każdym etapie postępowania podatkowego organy podatkowe są zobowiązane do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy istotnych z punktu widzenia możliwości zastosowania określonych przepisów materialnych. Prowadzenie postępowania dowodowego w określonym zakresie nie zostało wykluczone w postępowaniu odwoławczym, gdyż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest możliwe tylko w przypadku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. To, czy w konkretnej sprawie wynika taka potrzeba podlega ocenie organu odwoławczego, który taką konieczność wywodzi albo z własnej wykładni przepisów materialnych, albo wykonania obowiązku dowodzenia zainicjowanego wnioskiem dowodowym samej strony. Poza tym o każdym przypadku nie załatwienia sprawy w terminie organ podatkowy jest zobowiązany informować stronę w trybie art. 140 O.p. 12.2. W niniejszej sprawie Organ odwoławczy - prowadząc postępowanie wyjaśniające, które było powodem przedłużania termin do załatwienia sprawy – wyznaczał nowe terminy załatwienia sprawy informując o tym fakcie Stronę, co nie było kwestionowane w skardze. Strona skarżąca zarzucała natomiast, że postępowanie to jest nieefektywne od strony czasowej, a poza tym, że jest nawet zbędne, czyli nieprawidłowe, jeśli chodzi o element badania prowadzenia inwestycji budowlanej w P. zgodnie z prawem. Z kolei Organ odwoławczy uznał, że zebrany przez Organ pierwszej instancji materiał dowodowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych w sprawie zagadnień, w związku z czym konieczne stało się jego uzupełnienie. Znaczenie poszczególnych czynności procesowych podjętych po wniesieniu odwołania i już zakończonych Organ odwoławczy opisał szczegółowo i uzasadnił w odpowiedzi na skargę. Sąd nie doszukał się braku związku tych działań z rozstrzygnięciem sprawy w świetle wyroku TK. Wprawdzie czynności te były rozciągnięte w czasie, jak sam Organ zauważył w odpowiedzi na skargę, ale z tego względu, że są to zdarzenia już zaistniałe, a postępowanie nie zostało zakończone wydaniem decyzji z innego powodu, tj. oczekiwania na efekt ostatniej czynności dotyczącej inwestycji budowlanej w P., nie można mówić o przewlekłym prowadzeniu postępowania z tej przyczyny na dzień orzekania przez Sąd. 12.2. Odnośnie ostatniej czynności, której efekt jeszcze nie zaistniał, a mianowicie wystąpienia do [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego celem sprawdzenia legalności realizowanej w latach 2000 - 2001 inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji budynku administracyjno - biurowego w P., Sąd zgodził się z Organem, że może to mieć znaczenie dla oceny, czy realizacja tej inwestycji stanowiła podstawę do ubiegania się o zwrot podatku w związku z wyrokiem TK, czyli że występuje związek pomiędzy tak ustaloną okolicznością, a rozstrzygnięciem w sprawie. Należy jednak wskazać, że taka ocena Sądu nie oznacza, że badana okoliczność ma znaczenie w sprawie. Jak zaznaczono w pkt 10.7. niniejszego uzasadnienia w postępowaniu sądowym ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania sąd nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Tym samym w niniejszej sprawie Sąd badając, czy doszło do naruszenia prawa w zakresie przewlekłości postępowania - ze względu na oczekiwanie na stanowisko organów nadzoru budowlanego, czy inwestycja budowlana w P. była dokonana zgodnie z prawem - nie może rozstrzygnąć kwestii spornej na tym etapie postępowania podatkowego, czy to jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle stosownych przepisów materialnych i wydanych orzeczeń sądowych. Sąd bada jedynie możliwość wystąpienia takiego związku. Odwoływanie się w tej sprawie do określonych stwierdzeń zawartych w uzasadnieniach wyroków wydanych przez tut. Sądu, jak to uczyniła Strona skarżąca i Organ odwoławczy, nie ma takiego znaczenia, jak przyjmują Strony. 13. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie doszukał się podstaw do uznania, że Organ odwoławczy naruszył prawo, a tym samym konieczności zastosowania art. 149 P.p.s.a., dlatego działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.