I SAB/Łd 7/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w przedmiocie niezałatwienia w terminie sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. oddala skargę. I SAB/Łd 7/15 UZASADNIENIE W dniu 5 marca 2015 r. Sp. z o.o. A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., zarzucając mu naruszenie art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez przewlekłe prowadzenie i niezałatwienie w terminie sprawy [...] dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2014 roku, wnosząc o: - wyznaczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. 14-dniowego terminu do załatwienia sprawy; - wskazanie, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce bez podstawy prawnej albo z naruszeniem prawa; - wymierzenie organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; - zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. do ukarania osób winnych niezałatwieniu sprawy w terminie; - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał, iż A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. w dniu 3 czerwca 2014 r. złożyła do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. korektę deklaracji VAT za 05/2014 z wykazaną do zwrotu w terminie 25 dni nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 84.516 złotych. W dniu 11 czerwca 2014r. wezwano Spółkę do przedłożenia szeregu dokumentów celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. Podatnik wykonał zobowiązanie organu w terminie. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2014 r. Naczelnik US Ł.-Ś. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do dnia 1 grudnia 2014r. Postanowieniem doręczonym w dniu 10 grudnia 2014r., pomimo upływu terminu wyznaczonego przez organ, ponownie przedłużył termin zwrotu podatku do dnia 2 lutego 2015 r., a z uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wynika, iż w dniu 2 października 2014 r. Naczelnik US Ł.-Ś. wystąpił do słowackiej administracji podatkowej z zapytaniem na formularzu SCAC i do dnia dzisiejszego nie otrzymano odpowiedzi na powyższy wniosek. W ocenie skarżącej Spółki od dnia 28 czerwca 2014 r. organ podatkowy pozostaje w zwłoce w zakresie zwrotu należnej Spółce, z mocy ustawy, nadpłaty podatku. Skarżąca Spółka podkreśliła też, iż Naczelnik US Ł.-Ś. dokonał przedłużenia zwrotu nadpłaty o maksymalne terminy określone dla zwrotu podatku w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. Jednak w jej ocenie uzasadnienie postanowienia z dnia 27 listopada 2014 r., mające uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu nadpłaty, świadczy o nieprzestrzeganiu przez organ podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady szybkości postępowania, zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Organ wystąpił do słowackiej administracji podatkowej dopiero po 5 miesiącach od wszczęcia postępowania sprawdzającego. Podatnik, aby ułatwić prowadzenie postępowania przez Naczelnika US Ł.-Ś. wszelkie czynności wykonywał niezwłocznie. Przeprowadzone postępowanie kontrolne z udziałem skarżącego, potwierdziło w całości zasadność zwrotu wykazanej nadpłaty podatku. W ocenie skarżącego uzasadnienie postanowienia wskazuje wyłącznie na zamiar przeniesienia odpowiedzialności za rażąco przewlekłe prowadzenie postępowania na inne organy podatkowe. Strona zauważyła też, iż podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji opieszałej wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi. W ocenie skarżącej termin prowadzenia czynności sprawdzających, kontrolnych, nie może być dowolnie przedłużany. W realiach niniejszej sprawy Naczelnik US Ł.-Ś. 25-dniowy termin przedłużył na okres prawie 8 miesięcy. Jak wskazuje ustawa o VAT, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, zasadą jest zwrot w terminie ustawowym, a sytuacje przedłużenia tego terminu winny sprowadzać się do nadzwyczajnych, wyjątkowych sytuacji. Nie uzasadnienia tak długiego czasu prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie, mało skomplikowany stan faktyczny sprawy, powszechność i powtarzalność transakcji dokonywanych przez podatnika, oraz prostota odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Wydawanie kolejnych postanowień o niezałatwieniu sprawy w terminie, wraz ze wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy, nie jest wystarczające dla uwolnienia się przez organ od zarzutu, że pozostaje on w bezczynności. Skarżąca wskazała, iż w dniu 11 grudnia 2014 r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ponaglenie na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w niniejszej sprawie. Jednak postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał ponaglenie za bezzasadne. Skarżący nie może się zgodzić z argumentacją organu II instancji, iż oczekiwanie na odpowiedź od administracji podatkowej właściwej dla rozliczenia bezpośredniego odbiorcy uzasadnia kilkakrotne przedłużanie terminu zwrotu podatku. W ocenie skarżącej nie uzasadnia tak długiego terminu prowadzenia postępowania w przedmiocie zwrotu podatku ponawianie kolejnych wniosków o przeprowadzenie kontroli, które mogą mieć wpływ na podjęcie rozstrzygnięcia. Organy mogą w ten sposób przedłużać postępowanie z uwagi na niekończącą się potrzebę kierowania mniej lub bardziej zasadnych wniosków kontrolnych. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku lub opieszałego działania innych organów, do których zwracał się Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś.. Tym bardziej, iż prawo nie daje podatnikowi żadnych uprawnień w tym zakresie. Odpowiedzialność za przewlekłe postępowania ponosi wyłącznie organ prowadzący postępowanie, a uzasadnienia kolejnych pism świadczą wyłącznie o próbie przerzucenia odpowiedzialności na inne organy. Spółka podkreśliła, iż z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że przeprowadzone od 11 czerwca 2014 r. (7 miesięcy) bardzo wszechstronne postępowanie sprawdzające, pomimo wielokrotnej weryfikacji dokumentacji, zgromadzenia znacznej ilości materiału dowodowego, dotychczas nie wykazało nieprawidłowości ze strony podatnika w transakcjach dokonywanych w maju 2014 r. Żadne ustalenia nie podważają zasadności wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Spółka wskazał także, iż w toku postępowania Zarząd Spółki informował pracowników US Ł.-Ś., iż na rozpoczęcie działalności Spółka zaciągnęła pożyczki i kredyty, których na skutek zwłoki organu w zwrocie należnej spółce nadpłaty, nie jest w stanie spłacić w terminie. Brak oczekiwanego i należnego z mocy prawa zwrotu podatku pozbawił Spółkę bieżącej płynności finansowej i spowodował gwałtowny spadek obrotów. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podatkowy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w zakresie badania zasadności zwrotu podatku VAT za maj 2014 r. Wskazał, iż przedmiotem faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej przez A. Sp. z o.o. jest handel olejem rzepakowym. W celu zbadania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za 05/2014 r., w dniu 11.06.2014 r. organ podatkowy wezwał Spółkę do okazania oryginałów dokumentów, dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za maj 2014 r., tj. dokumentów źródłowych, dokumentów dotyczących transportu, płatności, umów oraz zamówień itp., rejestrów zakupów sprzedaży za maj 2014 r., faktur VAT oraz zapłat za faktury VAT - celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. Postanowieniem nr [...] z dnia 26.06.2014r. organ podatkowy postanowił przedłużyć do dnia 01.12.2014r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za 05/2014 r. z powodu wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%, a tym samym co do zasadności zwrotu podatku. Następnie w dniu 02.10.2014 r. organ podatkowy wystąpił do słowackiej administracji podatkowej z zapytaniem na formularzu SCAC o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego dokonanej przez A. Sp. z o.o. na rzecz B. s.r.o. za okres maj 2014 r. Z kolei pismem z dnia 10.10.2014 r. nr [...] organ podatkowy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o przeprowadzanie czynni sprawdzających wobec C. Sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz A. Sp. z o. o. W dniu 27.11.2014 r. zostało wydane postanowienie nr [...], którym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. postanowił przedłużyć do dnia 02.02.2015 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 84.516 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za 05/2014 r. złożonej drogą elektroniczną. W dniu 11.12.2014 r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie z dnia 27.11.2014 r. o przedłużeniu termin zwrotu podatku VAT za 05/2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 10.02.2015 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Z kolei w dniu 11.12.2014 r. Spółka złożyła ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na niezałatwienie w terminie sprawy, dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r., a w dniu 12.01.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał postanowienie nr [...], w którym postanowił uznać ponaglenie Spółki za bezzasadne. W dniu 22.12.2014 r. została wszczęta wobec firmy A. Sp. z o.o. kontrola podatkowa w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za 05/2014 r. i w toku prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wydał postanowienie z dnia 14.01.2015 r. nr [...] o przedłużeniu do dnia 30.06.2015 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 84.516 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za 05/2014 r., z uwagi na konieczność dalszej weryfikacji przebiegu transakcji krajowych, jak i wewnątrzwspólnotowych oraz z uwagi na brak odpowiedzi na wnioski skierowane do właściwych miejscowo organów podatkowych o przeprowadzenie czynności weryfikujących transakcje zadeklarowane przez A. Sp. z o.o. z podatnikami krajowymi oraz podatnikiem słowackim. Pismem z dnia 10.03.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wezwał podatnika do przedłożenia m.in. umów zawartych przez Spółkę z kontrahentami. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w dniu 16.03.2015 r. A. Sp. z o.o. zł złożyła w Urzędzie Skarbowym pismo, w którym wyjaśniła, że z firmami D. s.r.o., E. Sp. z o.o., F., G. były zawierane umowy ustnie. Zamówienia na konkretne dostawy (usługi transportowe) były dokonywane telefonicznie lub mailowo. Do przedmiotowego pisma Spółka załączyła m.in. zamówienia zawarte z firmą C. Sp. z o.o. i umowę sprzedaży oleju rzepakowego zawartą z firmą B. s.r.o. Z kolei w dniu 20.03.2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła odpowiedź od słowackiej administracji podatkowej na formularzu SCAC dotycząca transakcji zawartych pomiędzy firmami A. Sp. z o.o. oraz B. s.r.o. za miesiąc maj 2014 r. i w związku z tym organ podatkowy, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, podejmie czynności mające na celu dalszą weryfikację transakcji. Odpowiadając na zarzuty skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. stwierdził, iż przepisy ustawy o VAT nie nakładają na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego m.in. w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy - czyli odpowiednio 60 i 25 dni od daty złożenia rozliczenia, jeżeli podjęte przez organ czynności nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Obowiązkiem organu jest jednak, w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zasadności zwrotu, wszczęcie jednego z postępowań, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy ma prawo weryfikacji złożonej przez stronę deklaracji, jak również sprawdzenia dokumentów źródłowych podatnika i w uzasadnionych przypadkach jego kontrahentów. Naczelnik urzędu skarbowego nie jest zobligowany do zwrotu podatku tylko dlatego, że został on wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. Ponadto okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości przeprowadzenia tych czynności w terminie określonym m.in. w art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. 25 dni. Organ podatkowy trzykrotnie zawiadomił Spółkę o tym, iż nie otrzyma zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji AT-7 za 05/2014 r. przed upływem 25-dniowego terminu wynikającego ze złożonej w dniu 03.06.2014 r. deklaracji VAT-7 za 05/2014 r., przed upływem terminu wynikającego z postanowienia z dnia 26.06.2014 r. nr [...] oraz przed upływem terminu wynikającego z postanowienia nr [...] z dnia 27.11.2014 r., wskazując przyczynę uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu. Podkreślono przy tym, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za 05/2014r. z dnia 27.11.2014 r. zostało wydane w trybie art. 274b Ordynacji podatkowej. Odrębność postępowania sprawdzającego sprawia, iż do postępowania prowadzonego w tym trybie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie tylko o tyle i tylko w takim zakresie, w jakim odsyłają do nich regulacje dotyczące czynności sprawdzających. W ocenie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o bezczynności, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. realizował i realizuje ustawowy obowiązek załatwienia sprawy, dokonując czynności zmierzających do sprawdzenia rzetelności transakcji podejmowanych przez Spółkę. W tym celu, w toku czynności sprawdzających, a później w toku kontroli podatkowej, organ podatkowy przedsięwziął liczne czynności dowodowe, (m.in. występował do innych organów podatkowych, jak i do administracji podatkowych innych państw członkowskich), zmierzające do obiektywnego i rzetelnego wyjaśnienia sprawy, tj. do potwierdzenia zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za 05/2014 r. Z kolei twierdzeniu podatnika, iż organ podatkowy prowadzi postępowanie w sposób przewlekły, zaprzecza nie tylko ilość zgromadzonego materiału dowodowego, ale także specyfika działalności polegająca na handlu olejem rzepakowym, która powoduje konieczność podejmowania działań niezbędnych do ustalenia, czy podatnik spełnił ustawowe warunki do otrzymania zwrotu podatku z budżetu państwa. W ocenie organu podatkowego dotychczas prowadzone działania, zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy A. Sp. z o.o. a jej kontrahentami, dotyczących w szczególności obrotu olejem rzepakowym, są w pełni uzasadnione i mają na celu ochronę mienia Skarbu Państwa poprzez dokonanie nieuzasadnionego zwrotu podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. W ocenie Sądu strona nie jest konsekwentna w formułowaniu zarzutów, co do działań organu podatkowego w zakresie zwrotu podatku VAT za maj 2014 r. W petitum skargi zarzuciła bezczynność - przewlekłe prowadzenie i niezałatwienie w terminie sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanego deklaracji VAT-7 za maj 2014 roku, po czym w uzasadnieniu tej skargi stwierdziła, iż postanowieniem z dnia 26 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do dnia 1 grudnia 2014 r. i wydawał następne postanowienia w tym przedmiocie. Tym samym strona skarżąca nie zgadza się m.in. z uzasadnieniem postanowienia z dnia 27 listopada 2014 r. i okolicznościami przedłużenia terminu zwrotu nadpłaty VAT. Podkreślić należy, iż z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to – w ocenie Sądu – także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Podatek od towarów i usług jest obliczany i deklarowany przez samego podatnika. Zastosowanie mechanizmu samoobliczenia podatkowego pociąga za sobą naturalną możliwość kontroli podatnika w tym zakresie przez organy podatkowe. Taka kontrola podejmowana przez organy podatkowe ma na celu m.in. zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki podatku. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 s.1 ze zm.), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników [...]". Przepis ten potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Z powyższego wynika, że państwa członkowskie mają nie tylko możliwość, ale i obowiązek sprawdzania prawidłowości obliczenia i deklarowania przez podatnika kwoty podatku do zapłaty lub kwoty podatku naliczonego, jak też kwoty nadwyżki podatku do zwrotu. Weryfikacja taka dotyczy nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez samego podatnika ale - jak w tej sprawie - odnosi się także do kontrahentów Spółki. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuszku transakcji, których rzetelność może budzić wątpliwości organów. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613), nie określają precyzyjnie przesłanek wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu. W zakresie postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług weryfikacja rzetelności i prawidłowości transakcji podejmowanych przez podatnika może być nie tylko następstwem wykrycia nieprawidłowości w jego dokumentacji, w toku czynności sprawdzających lub w toku kontroli podatkowej, ale także może wynikać z ogólnej wiedzy organów podatkowych dotyczącej stosowanych sposobów obchodzenia prawa przez podatników, zwłaszcza w sytuacji, gdy transakcje dotyczą tzw. towarów wrażliwych. Wszczęcie takiego postępowania jest jednak konieczne, jeżeli materiał dowodowy zabezpieczony u podatnika, np. w toku wcześniej prowadzonej kontroli podatkowej, nie jest wystarczający i istnieje konieczność pozyskania dodatkowych dowodów, w szczególności związanych także z kontrahentami podatnika. Zakończenie postępowania i wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, albo umarzającej postępowanie, jest jednak możliwe dopiero wtedy, gdy organ podejmie wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), oraz zbierze i wyczerpująco rozpatrzy cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) "zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". Z treści art. 87 ust. 2 cytowanej ustawy wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podnieść należy, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w ww. art. 87 ust. 2 warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12). Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie zmierza ono do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku - por. wyrok z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13, w którym uznano, że "nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie." W ocenie Sądu nie można mówić o bezczynności, czy też przewlekłości postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zwrotu podatku VAT, w sytuacji gdy zwrot uzależniony jest obecnie od zakończenia postępowań kontrolnych prowadzonych przez właściwe organy podatkowe. Strona skarżąca nie kwestionuje faktu, iż w dniu 22 grudnia 2014 r. została wszczęta wobec firmy A. Sp. z o.o. kontrola podatkowa w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za 05/2014 r. Podkreślić należy, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, a wraz ze zmianą procedury weryfikacji konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w nowej procedurze. Nie budzi bowiem wątpliwości, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane w trakcie kontroli podatkowej stanowi indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego i spełnia wszystkie wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przesłanki (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013r., sygn. akt I FSK 1133/13). Wybór postępowania, w ramach którego dokonywana jest weryfikacja rozliczenia ma istotne znaczenie dla podstawy prawnej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz dla procedury jego zaskarżenia. W przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia następuje w ramach czynności sprawdzających, podstawą prawną postanowienia o przedłużeniu jest nie tylko art. 87 ust. 2 ustawo o VAT, ale także art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie jest samodzielną podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, ale uzupełnia i uszczegóławia regulację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, m.in. przez wskazanie, że przedłużenie terminu zwrotu w związku z czynnościami sprawdzającymi następuje w formie postanowienia. Podobnej regulacji brak jest w odniesieniu do przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z weryfikacją rozliczenia dokonywaną w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego lub też postępowania kontrolnego. W tych przypadkach, podstawą prawną przedłużenia terminu zwrotu jest wyłącznie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ponieważ każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest odrębnie regulowane, m.in. co do zakresu, kompetencji organów i czasu trwania, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia, wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT (por. wyrok NSA z 17 marca 2015 r., I FSK 272/14). Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Początkowo organ podatkowy prowadził czynności sprawdzające co do zasadności zwrotu VAT za maj 2014 r. i wydawał postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT (odpowiednio w dniu 26 czerwca 2014 r. i 27 listopada 2014 r.), a następnie po wszczęciu postępowania kontrolnego przedłużono (do 30 czerwca 2015 r.) termin zwrotu tego podatku postanowieniem z dnia 14 stycznia 2015 r. nr [...]. W związku z tym z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie pozostaje w bezczynności. Podkreślić również należy, iż powyższe postanowienia organu podatkowego pozostają poza przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, gdyż skargę wniesiono na bezczynność tego organu w zakresie zwrotu różnicy podatku, czyli na nie dokonanie w ustawowym terminie czynności zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy (na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. pełnomocnik Spółki wskazał, że skarga dotyczy przewlekłości tego postępowania). Nie dokonanie tej czynności było jednakże uzasadnione wydanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu, a ich wydanie i doręczenie Spółce wykluczało ocenę, że organ pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu różnicy podatku, gdyż termin wynikający z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT przedłużony został w toku kontroli podatkowej, stąd nie można twierdzić, że termin ten upłynął. Zasadnym jest także wskazanie, że ustawodawca – przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 VAT, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a VAT, w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt III SAB/Wa 6/13). Z podanych powodów - zdaniem Sądu - Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. weryfikując zasadność zwrotu podatku VAT za maj 2014 r. nie dopuścił się bezczynności, ani nawet przewlekłości postępowania, tym samym brak także podstaw do wymierzenia oczekiwanej przez stronę grzywny. Dla oceny, czy organ nie jest bezczynny, istotne jest sprawdzenie jakie podejmuje czynności w sprawie pozwalające skutecznie i bez zwłoki sprawdzić zasadność zwrotu. Oznacza to, że skoro przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT określa otwarty termin "do czasu zakończenia weryfikacji", to jak długo organ sam lub przy udziale innych organów kontroluje podatnika lub jego kontrahentów – nie pozostaje w bezczynności ani w zwłoce. Trudno również uznać, że sprawdzanie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji kontrahentów podatnika, jest działaniem pozornym, co uzasadniałoby zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania w tym zakresie. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. J.B.