I SAB/Łd 8/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P w przedmiocie kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. 1. stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł – P dopuścił się przewlekłości postępowania w przedmiocie kontroli podatkowej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. dotyczącej podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r.; 2. stwierdza, że przewlekłość kontroli podatkowej nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3. oddala wniosek o nałożenie na Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł – P grzywny; 4. zasądza Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł – P na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r. A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej "spółka" albo "podatnik") wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 217.253,00 zł, w tym kwotę 210.000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwotę 7.253,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Postanowieniem z [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł – P wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. i zasadności zwrotu podatku. Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. organ przedłużył termin zakończenia kontroli do 28 kwietnia 2017 r. Jako przyczynę przedłużenia terminu wskazano konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających między innymi w zakresie nabyć towarów od kontrahentów krajowych oraz dostaw dokonywanych na rzecz kontrahentów unijnych (WDT). Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. organ przedłużył do 28 kwietnia 2017 r. termin wykazanego przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2016 r. Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł -P powtórnie przedłużył termin zakończenia przedmiotowej kontroli podatkowej do 31 sierpnia 2017 r., a jednocześnie odrębnym postanowieniem z tego samego dnia przedłużył termin zwrotu wykazanej nadwyżki podatku do 31 sierpnia 2017 r. Postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. organ po raz kolejny, do 29 grudnia 2017 r., przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej, a postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do 29 grudnia 2017 r. Kolejne postanowienie organu z [...] grudnia 2017 r. przedłużyło termin zakończenia kontroli podatkowej do 29 czerwca 2018 r. Postanowienie organu z [...] grudnia 2017 r. przedłużyło także termin zwrotu nadwyżki podatku do 29 czerwca 2018 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - P wyznaczył nowy przewidywany termin zakończenia kontroli, określając go na dzień 30 grudnia 2018 r. Uzasadniając powody wydawania kolejnych postanowień o przedłużeniu kontroli podatkowej i przedłużaniu terminu zwrotu podatku, organ na wstępie wskazał, że w trakcie prowadzonej wobec spółki kontroli, 6 października 2016 r., wystąpił w ramach międzynarodowej pomocy w sprawach podatkowych z wnioskami "o skierowanie zapytania do organów administracji podatkowej właściwej dla kontrahentów unijnych" i weryfikację zawieranych transakcji WDT m.in. ze spółką B. Wartość WDT dla tego kontrahenta w I kwartale 2016 r. wyniosła 991.587,00 zł. W odpowiedzi z 10 sierpnia 2017 r., uzyskanej od francuskiej administracji podatkowej, potwierdzono dostawę towarów na kwotę łączną 227 531 € netto, jednak nie podano numerów identyfikacyjnych dla potrzeb VAT nabywców towarów od B. Wobec braku możliwości ustalenia dalszej ścieżki przepływu towarów, organ wystąpił ponownie do organów administracji francuskiej z wnioskiem o uzupełnienie danych. W otrzymanej odpowiedzi uzyskano wnioskowane dane jedynie w stosunku do części podmiotów. Wykorzystując dane identyfikacyjne nabywców towarów od B 15 i 18 grudnia 2017 r. organ wystąpił do Izby Administracji Skarbowej w Ł. z prośbą o skierowanie formularzy SCAC do właściwych służb podatkowych, celem ustalenia drogi przepływu towarów zakupionych od A Sp. z o.o. oraz ostatecznego potwierdzenia rzetelności dokonywanych transakcji. Odpowiedzi uzyskane od organów administracji francuskiej również nie były satysfakcjonujące dla organu podatkowego, z uwagi na fakt, że nie zawierały miejsc dostaw towarów. Postanowieniami z [...] i [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - P wyłączył z akt prowadzonej kontroli podatkowej informacje zawarte w formularzach SCAC kontrahentów francuskich spółki. Uzasadniając dodatkowo powody przedłużonego czasu trwania kontroli podatkowej organ podkreślił, że występował kilkakrotnie do kontrahentów spółki, zobowiązując ich do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji z kontrolowaną spółką, a także do innych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahentów spółki. Organ wskazał, że 21 czerwca 2018 r. skierowano do Izby Administracji Skarbowej w Ł. prośby o wysłanie monitów w przedmiotowej sprawie, które do dnia odpowiedzi na skargę pozostały bez odpowiedzi. Pismem z 8 maja 2018 r. na podstawie art. 141 § 2 w związku z art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej w skrócie "O.p"). pełnomocnik spółki złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ponaglenie, które postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. zostało przez organ uznane za bezzasadne. W dniu 18 lipca 2018 r. pełnomocnik spółki złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na przewlekłość kontroli podatkowej oraz bezczynność organu, wnosząc o nałożenie na Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - P grzywny oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki wskazał, że już 10 sierpnia 2017 r. organ podatkowy posiadał wszelkie dane pozwalające na zakończenie kontroli podatkowej. Podkreślił, że w okresie od daty wszczęcia kontroli, tj. od 14 września 2016 r. do 10 sierpnia 2017 r., kiedy to uzyskano odpowiedź od organów francuskiej administracji podatkowej, czynności wykonywane przez organ należy uznać za pozorne, gdyż nie miały one żadnego znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego. Ponadto, zdaniem pełnomocnika podatnika, organ kontroli niesłusznie utajnił i wyłączył z akt sprawy korespondencję z francuską administracją podatkową. Jego zdaniem, kluczowe dla obliczenia podatku do wpłaty na rachunek organu podatkowego jest ustalenie w okresie rozliczeniowym kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług służących wykonaniu czynności opodatkowanych oraz kwoty podatku należnego zawartego w fakturach opisujących wykonanie czynności opodatkowanych. Dokumenty te zostały przekazane organowi podatkowemu 21 września 2016 r. i 14 października 2016 r., a potwierdzenie wykonania Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towaru (WDT) nastąpiło w jego opinii najpóźniej 10 sierpnia 2017 r., przy czym wcześniej organ podatkowy dysponował wystawionymi fakturami do WDT oraz dokumentacją bankową potwierdzającą dokonanie zapłaty za towar. W okresie od [...] września 2016, kiedy wszczęto kontrolę podatkową, do 10 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P dysponował zatem: 1. kompletną dokumentacją źródłową spółki dotyczącą podatku od towarów i usług, w tym fakturami zakupu i sprzedaży oraz ewidencją faktur; 2. urzędowym potwierdzeniem dokonania Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów do odbiorców na terytorium Francji, jednoznacznie wskazującym na dostarczenie towaru do Francji; 3. kompletną dokumentacją dotyczącą płatności za dostarczony towar oraz jego uprzedni zakup. Wobec powyższego w opinii pełnomocnika spółki, działania Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P w niniejszej sprawie wyczerpują zarówno znamiona przewlekłości postępowania, jak i bezczynności organu. Powołując się na orzecznictwo sądowe i poglądy doktryny, pełnomocnik wskazał, że przewlekłość postępowania ma miejsce wówczas, gdy wykonywane czynności w sposób oczywisty naruszają zasadę ekonomiki i koncentracji materiału dowodowego, prowadzenia postępowania z urzędu i ciężaru dowodu. Przejawami naruszania powyższych zasad są m.in. nieuzasadnione odstępy pomiędzy poszczególnymi czynnościami procesowymi, pozorność wykonywanych czynności dowodowych, brak związku pomiędzy czynnością a przedmiotem postępowania. Z kolei z bezczynnością mamy do czynienia w przypadku, gdy toczące się postępowanie daje podstawy faktyczne i prawne do jego rozstrzygnięcia, natomiast organ podatkowy nie podejmuje czynności kończącej postępowanie, w tym przypadku sporządzenia protokołu z kontroli. W opinii pełnomocnika spółki, przebieg kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej wskazuje na próbę sztucznego przedłużania postępowania w oczekiwaniu na ustalenia innego postępowania, toczącego się wobec C, gdyż prawdopodobnie organ kontroli zamierzał potraktować decyzję podatkową wobec C jako prejudykat w niniejszej sprawie. Wskazuje na to, zdaniem pełnomocnika podatnika, treść i forma korespondencji prowadzonej pomiędzy [...] Urzędem Celno-Skarbowym w Urzędem Skarbowym Ł-P. Korespondencja ta, zdaniem pełnomocnika spółki, dobitnie uzasadnia bezczynność organu w oczekiwaniu na dostarczenie "dowodu" przez inny organ i przewlekłe prowadzenie postępowania dowodowego. W opinii spółki takie postępowanie organu prowadzi w istocie do przerzucania negatywnych skutków opieszałości organów podległych Ministrowi Finansów na skarżącą spółkę. Tę hipotezę potwierdza dodatkowo, zdaniem pełnomocnika, fakt, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego została uchylona w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł ponadto, że wiele czynności było w sposób nieuzasadniony powielanych przez organy w postępowaniu kontrolnym. W tym przedmiocie wskazał na wezwania do kontrahentów skarżącej spółki o dokonanie czynności sprawdzających, które były kierowane do organów 5-krotnie oraz wnioski o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahentów spółki, które były kierowane do organów 4-krotnie. Jego zdaniem zaniechania organów skupionych w jednym resorcie nie mogą stanowić uzasadnienia dla niekończącego się procedowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako całkowicie niezasadnej, dowodząc, że zarzuty skargi nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem organu, wydłużony czas prowadzonego postępowania kontrolnego nie wynika z przyczyn leżących po stronie organu, lecz z uzasadnionego wymogu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i zebrania kompletnego materiału dowodowego. Organ zaznaczył, że adresaci wezwań organu do udzielenia informacji często nie podejmowali korespondencji, a otrzymywane odpowiedzi były udzielane z opóźnieniem i były niekompletne. Dodatkowo, większość kontrahentów, dostawców towarów do kontrolowanej spółki nie udzieliło żadnej odpowiedzi. Powyższe okoliczności z kolei znacząco wpłynęły na wydłużenie czasu trwania przedmiotowej kontroli podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu skargi, że już 10 sierpnia 2017 r. organ otrzymał od francuskiej administracji potwierdzenie wykonania Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towaru do kontrahentów francuskich, organ wyjaśnił, że informacje uzyskane od organów francuskich nie stanowią odpowiedzi na wszystkie zapytania organu, bądź też nie zawierają odpowiedzi w pełnym, wnioskowanym przez organ zakresie. W opinii organu, potwierdzenie rzetelności transakcji podatnika wymaga ustalenia szczegółów, znajomości okoliczności transakcji, czy też miejsc dostaw. Ponieważ odpowiedzi organów francuskich nie zawierały wszystkich powyżej wymienionych danych, w dniu 9 marca 2018 r. skierowano do nich prośby o uzupełnienie odpowiedzi, na które do dnia udzielania odpowiedzi na skargę nie uzyskano odpowiedzi. Odpowiadając na zarzut niesłusznego utajnienia korespondencji z organami francuskiej administracji podatkowej organ powołał się na uzasadnienie postanowienia wydanego w dniu [...] stycznia 2018 r., gdzie, jego zdaniem, precyzyjnie wskazano przyczyny rozstrzygnięcia. Podsumowując aktualny stan postępowania kontrolnego organ stwierdził, że na obecnym etapie kontroli podstawą rozważań są zagadnienia związane z podatkiem naliczonym. W tym zakresie organy nie są w stanie przeprowadzić czynności sprawdzających, przesłuchać osób reprezentujących spółki dostarczające towar dla podatnika. Brak jest bowiem konkretnych osób reprezentującej daną spółkę, brak możliwości weryfikacji wjazdu/wyjazdu tych osób na teren RP, brak jest danych PESEL, numerów kart stałego pobytu osób reprezentujących spółki kontrahentów podatnika. Wymóg posiadania tych danych był zdaniem organu z kolei uzasadnioną podstawą do skierowania zapytań do jednostek Straży Granicznej. Ponadto, w opinii organu, brak jest możliwości weryfikacji transakcji zakupu od firm: D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G sp. z o.o., H Sp. z o.o., a weryfikacja ta jest niezbędna do dokonania prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku VAT. Dodatkowo organ podkreślił, że jedna z firm kontrahentów kontrolowanej spółki, E Sp. z o.o., funkcjonuje jako znikające ogniwo "karuzeli podatkowej". W tym zakresie organ powołał się na orzecznictwo NSA, zgodnie z którym dla ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz przewoźników. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może umożliwić ustalenie źródła pochodzenia towaru. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie rzeczywistego przebiegu transakcji prowadzonych przez A Sp. z o.o., w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu, tak, aby wykazać czy transakcje te rzeczywiście miały miejsce i czy ich przedmiot w ogóle istniał. Dotychczasowy przebieg postępowania kontrolnego ujawnił bowiem, jego zdaniem, elementy nietypowe dla zachowań rynkowych, budzące wątpliwości co do rzetelności wykazywanych przez spółkę transakcji. Dodatkowo organ wskazał, że osoby reprezentujące spółkę biorą czynny udział w każdym stadium postępowania oraz uzyskują niezbędne informacje o przepisach prawa podatkowego, a także o samym przedmiocie kontroli. W toku postępowania w imieniu podatnika złożono szereg pism, stanowiących zapytania oraz wyjaśnienia, na które organ odpowiadał na bieżąco, nie można zatem skutecznie postawić zarzutu bezczynności organu lub przewlekłości postępowania. W piśmie z 27 listopada 2018 r., stanowiącym głos do protokołu, pełnomocnik strony skarżącej, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny, dodatkowo uzasadniał dopuszczalność wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenie przez organ kontroli podatkowej. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P dopuścił się przewlekłości w prowadzeniu kontroli podatkowej wobec Spółki z o.o. "A" w zakresie weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. Sąd stwierdził także bezczynności organu w zakresie niezakończenia tej kontroli (co znalazło odzwierciedlenie w wyroku wydanym w odrębnej, równolegle prowadzonej sprawie). Przypomnieć należy, że skarżąca Spółka wniosła skargę na prowadzoną przez organ kontrolę podatkową zarzucając zarówno przewlekłe jej prowadzenie, jak i bezczynność organu w tym zakresie. Skarga została rozpoznana w dwóch oddzielnych, jednak równolegle toczących się sprawach. Na wstępie należy krótko odnieść się do kwestii dopuszczalności wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej oraz na bezczynność organu w tym zakresie. Odnotować należy, że zagadnienie to nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami, skoro skarżąca Spółka wniosła skargę na przewlekłość i bezczynność organu prowadzącego kontrolę podatkową, a organ nie kwestionował w toku postępowania sądowego dopuszczalności takiej skargi. Opowiadając się za dopuszczalnością skargi w powyższym zakresie tutejszy Sąd miał na uwadze argumentację przedstawioną w postanowieniu NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1360/16 (dostępne w CBOSA). A zatem należy przyjąć, że podstawą skargi na bezczynność i na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej jest art. 3 § 2 pkt 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), dalej w skrócie P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu sądowa kontrola działalności administracji publicznej obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 23) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W świetle zacytowanej regulacji przedmiotem skargi może być więc bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących aktów lub czynności, które spełniają łącznie następujące przesłanki: nie mają charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, mają charakter publicznoprawny, są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wykładnia językowa art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. wprost wskazuje, że przepis ten ma zastosowanie do aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podejmowanych m.in. w toku kontroli podatkowej (postępowanie uregulowane w dziale VI Ordynacji podatkowej). Przepis ten, wprowadzony do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drodze nowelizacji z dnia 9 kwietnia 2015 r., należy traktować jako uzupełnienie treści art. 3 § 2 pkt 4 i 8 P.p.s.a. Ostatnia z powołanych norm odnosi się do przypadków określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 P.p.s.a., natomiast art. 3 § 2 pkt 9 cytowanej ustawy w istocie odnosi się do przypadków, gdy określone akty i czynności nie podlegają bezpośredniemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego, co jednak nie powinno stanowić przeszkody do zaskarżenia do tego sądu opieszałości w wydaniu takiego aktu lub dokonaniu czynności. Przepis ten stanowi podstawę do złożenia skargi na bezczynność lub przewlekłość w wydaniu tych aktów i czynności, które choć nie mieszczą się w katalogu określonym w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., ale mają charakter aktów lub czynności, na podstawie których strona otrzymuje prawo lub na stronę zostaje nałożony obowiązek. Dodać bowiem należy, że podejmowane w toku kontroli podatkowej akty i czynności mają znaczenie dla materialnoprawnych obowiązków kontrolowanego. A zatem, zgadzając się z tezą postawioną w cyt. wyżej postanowieniu NSA z 24 listopada 2016 r. należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. ustanowił dopuszczalność zaskarżenia opieszałości organu w sprawach dotyczących - innych niż decyzje (określone postanowienia, czy indywidualne interpretacje przepisów prawa) - aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podejmowanych w toku różnych postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej, to przepis ten interpretowany w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarżącego należy odczytywać w ten sposób, że umożliwia on wniesienie do sądu administracyjnego skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, oraz na bezczynność organu prowadzącego taką kontrolę. Tylko w takiej sytuacji prawo obywatela (podatnika) do skontrolowania działalności organu administracji publicznej przez sąd administracyjny będzie mogło zostać zrealizowane (zob. także wyroki NSA z 24 listopada 2016 r., I FSK 1362/16, oraz z 29 maja 2018 r., I FSK 434/18, dostępne w CBOSA). Wprawdzie w P.p.s.a. brak jest legalnej definicji pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania", oraz definicji "bezczynności", jak też rażącego charakteru przewlekłości lub rażącej bezczynności, jednak omawiane pojęcia mają już ustalone znaczenie zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie prawa. Oznacza to też, że każdorazowo sąd administracyjny w sprawach ze skarg na przewlekłość postępowania lub bezczynność organu jest zobowiązany konkretnie ustalić istnienie okoliczności uzasadniających kwalifikowanie prowadzonego przez organ postępowania jako przewlekłego oraz dokonać oceny tej przewlekłości lub ustalić na czym polega bezczynność organu. W judykaturze przyjmuje się, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1114/12, CBOSA). W wyroku z dnia 25 marca 2014 r. w sprawie sygn. akt II GSK 57/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przez pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z jej istoty (J. Borkowski (w) Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarza, B. Adamiak, J. Borkowski, Warszawa 2011, str. 238). Przewlekłe prowadzenie postępowania jest stanem obiektywnym, istniejącym niezależnie od wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, czy ostatecznego załatwienia sprawy. Nawet zatem po wydaniu przez organ aktu lub dokonaniu czynności, sąd administracyjny powinien zbadać, czy postępowanie administracyjne było dotknięte przewlekłością. Gdy chodzi o kwalifikowaną formę przewlekłości (art. 149 § 1a p.p.s.a.) podnieść należy, że termin "z rażącym naruszeniem prawa" użyty w przepisie wskazuje, że chodzi o istotne uchybienie obowiązującemu przepisowi prawa, które oceniane być musi także konkretnie, przez pryzmat rodzaju i charakteru danej sprawy. Do przypadków rażącej przewlekłości zalicza się zwykle zbyt długi okres prowadzenia sprawy, nie mający uzasadnienia. Należy bowiem przyjąć, że podstawowym obowiązkiem organu jest takie zorganizowanie pracy, aby rozpoznanie sprawy było odpowiednio sprawne zarówno w zakresie szybkości postępowania, koncentracji materiału dowodowego, wyboru koncepcji rozstrzygnięcia, jak i w zakresie podejmowania decyzji rozstrzygającej sprawę (por. wyroki: NSA z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II OSK 2426/13, z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 3059/12, WSA w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II SAB/Gl 10/13, CBOSA). Bezczynność organu ma natomiast miejsce wówczas, gdy organ będąc właściwym w sprawie i zobowiązanym do podjęcia czynności, nie podejmuje jej w terminie określonym w przepisach prawa i w konsekwencji pozostaje w zwłoce. Bezczynność organu zachodzi zatem wówczas, gdy ciąży na nim wynikający z przepisów prawa obowiązek wszczęcia postępowania i podjęcia w nim stosownego rozstrzygnięcia (stosownej czynności), a obowiązku tego organ nie wypełnia w nakazanym terminie, oraz gdy organ podejmuje działania, które jednakże nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego. Sąd wyraża pogląd, że można organowi zarzucić bezczynność w zakresie prowadzonej kontroli podatkowej także wtedy, gdy kolejny, przedłużony termin jej zakończenia jeszcze nie upłynął, ale stan zaawansowania postępowania, zebrany do tej pory materiał dowodowy i czynności podejmowane lub nawet ewentualnie planowane przez organ pozwalają na wniosek, że kontrola podatkowa powinna się zakończyć już wcześniej, bowiem nic nie wskazuje na to, że istnieje możliwość przeprowadzenia innych jeszcze czynności mogących pozwolić na inny ogląd sprawy. Celem skargi na bezczynność jest spowodowanie (wymuszenie) wydania przez organ administracji publicznej oczekiwanego działania w postaci prawnej decyzji, postanowienia, aktu lub podjęcia określonej czynności. Zasadniczo, mimo prób zdefiniowania pojęć "przewlekłości postępowania" i "bezczynności" organu, istnieją trudności w precyzyjnym rozróżnieniu obu tych pojęć w konkretnych okolicznościach sprawy, w istocie bowiem przedmiotem kontroli sądowej w tego typu sprawach pozostaje stan sprawy administracyjnej w dacie orzekania przez sąd administracyjny w aspekcie sprawności, szybkości procedowania przez organ w celu załatwienia sprawy administracyjnej wymaganym prawem aktem lub czynnością. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że o bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P można mówić wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że organ ten mógł wcześniej zakończyć kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r., ale tego nie uczynił. Wszak skarżąca Spółka nie zarzuca organowi, że nie dokonywał żadnych czynności w sprawie, ale to, że nie zakończył kontroli mimo wcześniejszego wyczerpania możliwości sprawdzenia, czy Spółka wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, co zgodnie z art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej jest celem kontroli podatkowej. Bezczynność organu polega zatem, według skarżącej, na niezakończeniu kontroli podatkowej we właściwym terminie, mimo zgromadzenia materiału możliwego do uzyskania. Przewlekłość postępowania skarżąca Spółka zaś upatruje w tym, że organ powiela czynności, co do których już wcześniej się zorientował, że nie odnoszą spodziewanego rezultatu. W sprawach ze skarg na bezczynność lub przewlekłość kontroli podatkowej należy mieć na uwadze obowiązującą także w tym postępowaniu, zgodnie z art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, zasadę szybkości postępowania, nakazującą organowi działanie wnikliwe, ale jednocześnie szybkie i w sposób prowadzący do sprawnego zakończenia postępowania. Jednocześnie Sąd uwzględnia to, że organ prowadzący kontrolę podatkową zobowiązany jest także przestrzegać zasady prawdy obiektywnej, nakazującej dążenie do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w zakresie kontroli podatkowej rozliczenia podatku od towarów i usług i podejrzenia przestępstwa karuzelowego może wymagać zweryfikowania nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot podatku, ale także kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. W rozpatrywanej sprawie Spółka wykazała w rozliczeniu za I kwartał 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a organ prowadzący kontrolę powziął podejrzenie co do rzetelności transakcji przeprowadzonych przez Spółkę i co do tego, czy transakcje Spółki nie są związane z przestępstwem karuzelowym. Było to przyczyną sprawdzania kontrahentów, od których podatnik kupował towary, jak i kontrahentów zagranicznych, którym podatnik dostarczał towary w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Kontrola podatkowa została wszczęta [...] września 2016 r. i termin jej zakończenia był kilkukrotnie przedłużany. W toku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł- P kilkukrotnie zwracał się do polskich kontrahentów skarżącej Spółki (podmiotów, od których Spółka kupowała towary), to jest spółek z o.o.: I, D, E, F, H, G o przedstawienie dokumentów związanych z transakcjami zakupów w celu sprawdzenia rzetelności transakcji i prawidłowości rozliczenia podatku przez Spółkę. Jednakże jeszcze w listopadzie 2016 r. tylko od spółki G wpłynął rejestr sprzedaży i kserokopie faktur vat. Pozostali adresaci nie podejmowali ani pierwotnie wysłanych, ani wysyłanych później, kilkukrotnie w 2017 r. wezwań. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P podejmował także próby przeprowadzenia kontroli podatkowych u wymienionych wyżej kontrahentów Spółki przez właściwe miejscowo dla tych kontrahentów organy podatkowe. Próby te także podejmowane były kilkukrotnie w 2016, 2017 i 2018 r. W maju 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P otrzymał kserokopię protokołu kontroli przeprowadzonej wobec spółki E, z którego jednak wynika, że spółka ta nie przedłożyła do kontroli żadnej dokumentacji, ani nie ujawniła miejsca przechowywania dokumentów. Ponadto od lipca 2017 r. do maja 2018 r. organ prowadzący kontrolę Spółki otrzymał pisma od naczelników innych urzędów skarbowych wskazujących na brak możliwości przeprowadzenia kontroli w spółkach G, F, D i H, i na brak kontaktu z tymi spółkami, a już w grudniu 2016 r. otrzymał informację od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. o nieprzeprowadzeniu żadnej kontroli wobec spółki I. Organ prowadzący kontrolę podatkową weryfikował także rzetelność dokonywanej przez skarżącą Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta we Francji, to jest do firmy B. Stosowną odpowiedź od organów francuskiej administracji podatkowej, potwierdzającą rzeczywistą dostawę towarów przez skarżącą Spółkę do Francji, organ otrzymał w sierpniu 2017 r. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P próbował ustalić dalszą ścieżkę przepływu towarów dostarczonych przez skarżącą Spółkę do firmy B. Z tabeli załączonej do odpowiedzi na skargę (str. 20) wynika, że odpowiedzi na te dalsze wnioski wpłynęły w marcu 2018 r. Według organu nie wyjaśniają one wszystkich wątpliwości co do całej drogi towarów najpierw zakupionych przez skarżącą Spółkę od kontrahentów w Polsce, a następnie wysłanych do Francji do firmy B. Zarzut skargi dotyczący bezczynności organu odnosi się do niezakończenia prowadzonej kontroli podatkowej. Kontrola taka kończy się sporządzeniem protokołu kontroli, zawierającym w szczególności opis dokonanych ustaleń faktycznych i ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli podatkowej. Zarzut przewlekłości postępowania dotyczy zaś tego, że organ mnoży i powtarza czynności niepotrzebnie przedłużając postępowanie. W ocenie Sądu kontrola podatkowa mogła zakończyć się już wcześniej, choć nie, jak twierdzi skarżąca, już w sierpniu 2017 r. Uzasadniony jest także wniosek, że po zgromadzeniu możliwego do uzyskania materiału dowodowego organ niepotrzebnie przewleka kontrolę podatkową. Wniosek taki wynika z tego, że: - organ prowadzący kontrolę uzyskał pewne dokumenty od kontrahenta skarżącej Spółki, to jest od firmy G, już na początku trwania kontroli podatkowej, natomiast próby pozyskania takich dokumentów od innych polskich kontrahentów, mogących potwierdzić rzetelność zakupów dokonanych przez skarżącą, powtarzane kilkukrotnie w okresie 2017 r. były bezskuteczne. Korespondencja nie była podejmowana przez adresatów, nic nie wskazywało na to, że sytuacja się zmieni; - próby uzyskania materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowych przez właściwe miejscowo dla tych kontrahentów krajowych organy podatkowe także podejmowane były kilkukrotnie w okresie od 2016 r. do 2018 r. i do maja 2018 r. organ otrzymał odpowiedzi (na kilkukrotne wezwania), z których także wynika brak możliwości przeprowadzenia kontroli tych kontrahentów. Nic nie wskazywało na to, aby były szanse na przeprowadzenie takich kontroli podatkowych w dalszym okresie, to jest po maju 2018 r., czyli po otrzymaniu ostatniej odpowiedzi udzielonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W-Ś o niemożliwości kontroli firmy H; - odpowiedzi udzielone przez francuską administrację podatkową dotarły do organu prowadzącego kontrolę już w sierpniu 2017 r. (dotycząca firmy B) oraz w marcu 2018 r. (dotycząca innych francuskich firm mających nabywać towary od firmy B. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P stwierdził, że uzyskane z Francji informacje nie wyjaśniały wszystkich wątpliwości w zakresie ustalenia dalszej ścieżki przepływu towarów i dlatego wystąpił o dodatkowe informacje, których do chwili otrzymania odpowiedzi na skargę jeszcze nie otrzymał, jednakże, co istotne w tej sprawie, organ stwierdził, że na obecnym etapie kontroli podstawą rozważań są zagadnienia związane z podatkiem naliczonym, co zostało także potwierdzone na rozprawie. Z powyższego wynika, że sprawdzenia rzetelności dostawy towarów do Francji w ramach WDT organ już dokonał wcześniej, bowiem jeszcze w sierpniu 2017 r. uzyskał informację od francuskiej administracji podatkowej. Uzyskał także do marca 2018 r. informacje o dalszej drodze tych towarów we Francji. Jeżeli nawet informacje te nie są w ocenie organu wyczerpujące, to uznano, że nie ma rzeczywistych możliwości dalszej weryfikacji w tym zakresie, skoro stwierdzono, że na obecnym etapie kontroli podstawą rozważań są zagadnienia związane z podatkiem naliczonym, co potwierdzono na rozprawie. Jednocześnie ze stanowiska organu wynika, że organy nie są w stanie przeprowadzić czynności sprawdzających, przesłuchać osób reprezentujących spółki dostarczające towar dla podatnika. Brak jest bowiem konkretnych osób reprezentującej daną spółkę, brak możliwości weryfikacji wjazdu/wyjazdu tych osób na teren RP, brak jest danych PESEL, numerów kart stałego pobytu osób reprezentujących spółki kontrahentów podatnika. Oznacza to brak możliwości weryfikacji transakcji zakupu od firm: D Sp.zo.o., E Sp.zo.o., F Sp. z o.o., G sp. z o.o., H Sp. z o.o. A zatem uzasadniony jest wniosek, że kontrola podatkowa w tej sprawie mogła się zakończyć już w maju 2018 r., czyli wtedy gdy Spółka wnosiła ponaglenie i otrzymała na nie odpowiedź. Do tego czasu zebrany został możliwy do uzyskania materiał dowodowy. Po tym terminie nie przeprowadzano istotnych czynności, a oczekiwanie na ewentualne dalsze, dodatkowe informacje mające dotyczyć kontrahentów firmy B zostało uznane przez organ prowadzący kontrolę za niepotrzebne. Już wcześniej zaś organ był zorientowany, że wielokrotne próby uzyskania informacji od kontrahentów krajowych skarżącej Spółki lub przeprowadzenia u nich kontroli podatkowych okazały się niemożliwe. Jeżeli nawet materiał zebrany w toku kontroli podatkowej nie daje organowi pełnego obrazu sytuacji, to nic nie wskazuje na to, że dalsze prowadzenie tej kontroli może doprowadzić do innego oglądu sprawy. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. stwierdzić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P dopuścił się przewlekłości w zakresie prowadzonej kontroli podatkowej skarżącej Spółki. O przewlekaniu postępowania można mówić po maju 2018 r. Przewlekłość ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Materia będąca przedmiotem kontroli podatkowej jest skomplikowana, organ podejmował różne, ponawiane próby wyjaśnienia sprawy. Podejrzenie udziału Spółki w przestępstwie karuzelowym i konieczność zwracania się o informacje do francuskich władz podatkowych oraz trudności w uzyskaniu informacji od krajowych kontrahentów Spółki spowodowały, że kontrola trwa dość długo, jednakże opóźnienie w jej zakończeniu nie jest rażące, co jest przyczyną nieuwzględnienia wniosku o nałożenie na organ grzywny. O kosztach Sąd orzekła na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. mko