I SAB/Łd 9/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi J. B. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2018 rok 1. stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania; 2. stwierdza, że przewlekłość postępowania nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3. oddala skargę w pozostałym zakresie; 4. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. J. B. wniósł skargę na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. W skardze zarzucił organowi w prowadzonej kontroli podatkowej naruszenie art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jed. Dz. U. z 2020 poz. 1325 ze zm.; dalej jako: "o.p.") poprzez dopuszczenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. bezczynności oraz przewlekłości postępowania. Strona wniosła o niezwłoczne zobowiązanie organu do zakończenia prowadzonej kontroli podatkowej, stwierdzenie, iż organ dopuścił się w przedmiotowej sprawie bezczynności oraz przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego, stwierdzenie, iż bezczynność oraz przewlekłość miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, przyznanie na podstawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a.") od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 7 p.p.s.a. a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w sprawie w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. dopuścił się bezczynności w sprawie prowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności danych wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień i wrzesień 2018 r. oraz za miesiące październik i listopad 2018 r. Jego zdaniem, to z przyczyn leżących wyłącznie po stronie organu, kontrola nie została zakończona w ustawowo przewidzianym terminie. Strona podniosła, iż pismem z dnia 9 marca 2021 r. wniosła ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., które postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. zostało uznane za bezzasadne. Podatnik podniósł, że wszelkie niezbędne dokumenty zostały okazane organowi podatkowemu w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika. Organ przeprowadził również dowody z przesłuchania świadków - pracowników oraz kontrahentów podatnika. W ocenie skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i uprawnia do jak najszybszego zakończenia toczącej się kontroli podatkowej. Dokumenty, które są w posiadaniu organu potwierdzają rzeczywisty charakter transakcji przeprowadzonych w badanym okresie, jak również prawidłowość i rzetelność danych wykazanych w przedmiotowych deklaracjach VAT-7. Podatnik wskazał, iż postępowanie kontrolne w stosunku do niego prowadzone za miesiące sierpień i wrzesień 2018 r., które zostało wszczęte dnia 21 listopada 2018 r. do dnia sporządzenia niniejszej skargi trwa 986 dni, natomiast postępowanie kontrolne prowadzone za miesiące październik i listopad 2018, które wszczęto dnia 16 stycznia 2019 r. do dnia sporządzenia niniejszej skargi trwa 930 dni. Przez ten cały czas kontrola podatkowa nie została zakończona, a podatnikowi nie przedstawiono protokołu kontroli. Co więcej, organ podatkowy kolejny raz poinformował podatnika, pismem z dnia 22 marca 2021 r., iż ponownie przedłużył okres prowadzenia kontroli, tym razem do dnia 31 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. tłumacząc dalsze przedłużanie niniejszej sprawy, powołał się na fakt zbierania nowego materiału dowodowego i analizy dotychczas już zgromadzonego, jak również na oczekiwanie na odpowiedzi na pytania wysłane w sprawach dotyczących kontroli prowadzonej u poszczególnych kontrahentów podatnika. Organ, pod pojęciem gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, rozumie konieczność uzupełnienia posiadanych dokumentów o ustalenia właściwego organu podatkowego dla bezpośredniego dostawcy towarów handlowych do podatnika tj. spółki A. sp. z o.o. Dodatkowo przedłużająca się kontrola podatkowa obejmowała przesłuchiwanie świadków będących kontrahentami podatnika, analizowania wykazu transakcji oraz udzielania wyjaśnień przez firmy transportowe, występowanie do właściwych Urzędów Skarbowych i organów podatkowych odnośnie kontrahentów podatnika. Skarżący wskazał, że organ po raz kolejny konieczność przedłużenia prowadzonego postępowania kontrolnego tłumaczy, iż wystąpił do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów firmy B. J. B., o przeprowadzenie czynności pozwalających na ustalenie prawidłowego przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży ale nie otrzymał jeszcze całości materiału dowodowego, na podstawie którego możliwe będzie ustalenie stanu faktycznego. W szczególności brak ustaleń właściwego organu podatkowego dla bezpośredniego dostawcy towarów handlowych tj. A. sp. z o.o. determinuje konieczność ustalenia nowego terminu zakończenia kontroli podatkowej. Z kolei w treści postanowienia z dnia 19 kwietnia 2021 r. organ konsekwentnie utrzymuje, iż czas przeprowadzonej kontroli podatkowej nie wynika bezpośrednio i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu, lecz z uzasadnionego wymogu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, oczekiwaniu na wyniki kontroli prowadzonych przez inne organy podatkowe właściwe dla kontrahentów kontrolowanego i skompletowanie materiału dowodowego. Ostatecznie strona podniosła, że przedłużenie prowadzonego postępowania o kolejne trzy miesiące jest dla niej całkowicie niezrozumiałe. Oczekiwanie organu na zakończenie postępowań kontrolnych u kontrahentów podatnika doprowadza, w jej ocenie, do naruszenia przepisów postępowania. Organ nie zgodził się z powyższym stanowiskiem i oceną. W odpowiedzi na skargę opisał przebieg prowadzonego postępowania i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. W uzasadnieniu wskazał, iż pomiędzy datą wszczęcia pierwszej kontroli podatkowej tj. dniem 21 listopada 2018 r. a datą przekazania odpowiedzi na skargę, organ przeprowadził szereg czynności dowodowych, które udokumentowane zostały w aktach sprawy liczącej 1.841 stron. Konieczność dalszego przedłużenia terminu zakończenia kontroli spowodowana jest, w ocenie organu, ilością podjętych w toku kontroli podatkowej czynności, czasochłonnością pozyskiwania poszczególnych dowodów w tym koniecznością zwracania się przez organ do obcych organów podatkowych i oczekiwania na wnioskowane dokumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest częściowo uzasadniona. Mając na uwadze przedmiot skargi, na wstępie wskazać należy, że termin "przewlekłe prowadzenie postępowania" nie został zdefiniowany ustawowo. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania występuje wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 o.p. (art. 12 k.p.a.), ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Za postępowanie prowadzone przewlekle uznać należy postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, s. 69-70). W orzecznictwie przyjmuje się, że termin "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 r., II OSK 549/13). W doktrynie wskazuje się, że celem poddania kognicji sądów administracyjnych kwestii badania przewlekłości postępowania przed organami administracji publicznej było wymuszenie nadania ich czynnościom sprawnego biegu, a więc zrealizowania interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (por. P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przez organem administracji publicznej, ZNSA 2011, z. 5). Stwierdzenie, że w określonej dacie - a tą będzie data orzekania przez sąd administracyjny - można zakwalifikować postępowanie organu, jako dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 238; także wyrok NSA z 7 marca 2013 r., II OSK 34/13). Należy jeszcze zwrócić uwagę, że przepis art. 125 § 1 o.p. stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2 o.p.). Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej. Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Stosownie dalej do treści art. 139 § 1 i § 2 o.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy cytowanej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, nakazując zawiadomienie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie (art. 140 § 1 i § 2 o.p.). Tym samym ustawodawca dał prymat zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), które to zasady stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Wskazać należy na brak kryteriów, jakimi powinien kierować się organ podatkowy przy wyznaczaniu nowego terminu załatwienia sprawy. Termin musi być jednak określony obiektywnie w znaczeniu takim, że upływ terminu może być kontrolowany przez stronę i organ. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Za każdym razem nowy termin musi być jednak konkretnie określony poprzez wskazanie okresu, do którego nastąpi załatwienie sprawy (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2013 r., II FSK 1090/11; dostępny, podobnie jak wszystkie następnie powoływane orzeczenia: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej: CBOSA). W kontekście wskazanych wyżej zasad, uznać należało, że w rozpoznawanej sprawie zaszły podstawy do stwierdzenia przewlekłości postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T.. Ustosunkowując się do zarzutów strony, organ wskazał, iż wszczął kontrole podatkowe na podstawie niżej wymienionych upoważnień do kontroli: - nr [...] z dnia 21 listopada 2018 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności danych wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia do września 2018 r., w związku ze zwrotem podatku wykazanym w rozliczeniu za te miesiące, - nr [...] z dnia 16 stycznia 2019 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności danych wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od października do listopada 2018 r., w związku ze zwrotem podatku wykazanym w rozliczeniu za te miesiące. Ustalił, że firma B. J. B. prowadzi działalność gospodarczą od dnia 7 grudnia 2000 r., w zakresie sprzedaży hurtowej zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt. W danych CEiDG wskazano stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej: [...] R., W. N. S. nr 9D, oraz dodatkowe miejsce wykonywania działalności gospodarczej: [...] U., miejscowość S. nr 11, pow. T.. W oparciu o dane zawarte w bazach organu podatkowego ustalono, że w latach 2018/2019 podatnik dwukrotnie zamieniał właściwość miejscową w zakresie podatku VAT: - do 19 września.2018 r. otwarty obowiązek w podatku VAT w Urzędzie Skarbowym w T. M., - od 20 września 2018 r. do 21 maja 2019 r. otwarty obowiązek w podatku VAT w Urzędzie Skarbowym w P. T., - od 22 maja 2019 r. podatnik ponownie zmienił właściwość miejscową w podatku VAT na Urząd Skarbowy w T. M.. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ stwierdził, że firma B. J. B., w okresach objętych kontrolą, w rejestrach zakupu wykazuje nabycia od podmiotu A. sp. z o.o., al. A. 85/21, [...] W., NIP [...]. Przedmiotem nabycia jest śruta sojowa w dużych ilościach. Z numerów faktur VAT wynika, że B. J. B. jest jedynym odbiorcą śruty od A. sp. z o.o. Strony transakcji są podmiotami powiązanymi. Z danych KRS wynika, że prezesem zarządu A. sp. z o.o. do dnia 31 stycznia 2020 r. była M. B. (żona), zaś wspólnikiem jest skarżący – J. B.. M. B. ma prawomocnie orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. W oparciu o zgromadzone dokumenty ustalono, że kluczowym i jedynym dostawcą towarów do A. sp. z o.o. jest firma C. S.A., z/s w K., ul. B. 25, NIP [...]. Firma ta zajmuje się m.in. sprzedażą węgla i miału węglowego oraz śruty sojowej. Jedynym zgłoszonym adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez C. S.A. jest adres wirtualnego biura, które świadczy usługi udostępniania adresu do celów rejestracyjnych. Ponadto na podstawie uzyskanych informacji sygnalnych ustalono, że A. sp. z o.o. wykazała wysokie obroty ze sprzedaży towarów i usług już w pierwszym roku prowadzonej działalności. Organ wskazał, że w toku wszczętej kontroli podatkowej: - w dniach 20 grudnia 2018 r., 24 stycznia 2019 r., 6, 7 oraz 8 lutego 2019 r., 9 kwietnia 2019 r., 5 listopada 2019 r., 9 i 22 stycznia 2020 r., 27 lutego 2020 r., 25 marca 2020 r., 3 lutego 2021 r. wysłano do właściwych organów podatkowych wnioski o przeprowadzenie kontroli podatkowej, w stosunku do ustalonych w łańcuchu dostaw dostawców śruty sojowej (ustaleń dokonano na podstawie Repozytorium JPK VAT): - A. sp. z o.o., Al. A.85/21,[...] W., NIP [...], - C. S.A., ul. B. 25.[...] K., NIP-95[...], - D. sp z o.o. NIP [...], - E. sp. z o.o., NIP [...], - F. sp. z o.o., NIP [...], - G. sp z o.o. NIP [...], - H. sp. z o.o., NIP [...], - I. sp. z o.o., NIP [...], - J. sp. z o.o., NIP [...]; - w dniach 23, 24, 25 oraz 26 lutego 2019 r., 1 marca 2019 r. przesłuchano świadków kontrahentów (nabywców towarów) firmy A.: A. D., P. F.. J. L., P. S., W. S., M. O., P. P., J. G. i R. W.; - w dniach 17, 25, 29 oraz 30 października 2019 r., 6, 13 - 15, 22, 25 i 29 listopada 2019 r. oraz 9 grudnia 2019 r., w ramach pomocy prawnej przeprowadzono przesłuchania świadków - kierowców, którzy kierowali pojazdami przewożącymi towar: H. K., D. Z., K. J., S. C., M.Z., I. P., M. K., T. D., M. D., M. K., M. H., R. R., Ł. T.; - w dniu 15 kwietnia 2019 r. przesłuchano świadka (dostawcę śruty sojowej) – M. B., wspólnika i Prezesa Zarządu A. sp. z o.o.; - dnia 4 marca 2019 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania strony; - w dniu 8 marca 2019 r. wystąpiono do podmiotów świadczących usługi przewozu śruty sojowej na rzecz B., o udzielenie informacji w trybie art. 286 §1 pkt 5 o.p., tj. P.H.U. K. M. K., F.H.U. K. M. B., P.H.U. L. M. G.. Na podstawie uzyskanych informacji i dokumentacji źródłowej (w tym np. CMR i kart spedycyjnych) przeprowadzono analizę tras, warunków i miejsc dostawy; - uzyskano informacje SCAC dot. podmiotu M., w zakresie transakcji zawartych pomiędzy C. S.A., a M. w okresie od stycznia do maja 2018 r.; - od niemieckiej administracji podatkowej pozyskano informacje SCAC dot. podmiotu N. W. M., B.29A, NIP [...], w zakresie transakcji z J. sp. z o.o.; - od niemieckiej administracji podatkowej pozyskano informacje SCAC dot. podmiotu N. W. M., B. 29A, NIP [...], w zakresie transakcji z I.sp. z o.o. Organ ustalił, że firma B. J. B. dokonywała obrotu wykorzystywanym do nadużyć podatkowych towarem "wrażliwym", jakim jest śruta sojowa, która miała być transportowana z Niemiec bezpośrednio do siedziby firmy bądź jej finalnych odbiorców. Na podstawie zeznań strony i świadków ustalono, że organizacją transportu z Niemiec zajmowała się firma B.. W wyniku już przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że B. odbiera towar pod adresem [...] mbH, L. 45, [...] F., DE [...] N.. Jednak, w ocenie organu, przedłożone do kontroli dokumenty nie odzwierciedlają takiego przebiegu transakcji. Uwzględniając zeznania świadków w toku kontroli, pismem z dnia 25 kwietnia 2019 r. organ wystąpił do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z wnioskiem o udostępnienie danych z systemu VIATOLL . Na podstawie uzyskanych informacji przeprowadzono analizę poszczególnych transportów. Organ podniósł, iż prowadzone przez [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Krajowej we W., postępowanie przygotowawcze wykazuje powiązania pomiędzy podmiotami oraz szereg nieprawidłowości w przebiegu transakcji. [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do spraw Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Krajowej we W. wydał w dniu 30 października 2019 r., na wniosek organu, zarządzenie w przedmiocie wyrażenia zgody na udostępnienie akt postępowania przygotowawczego sygn. akt PK I WZ Ds.[...]. Jednak termin wglądu w akta sprawy był wielokrotnie zmieniany, z uwagi na przekazywanie akt sprawy do sądu. W dniach 20 - 21 lutego 2020 r. udostępniono akta sprawy do wglądu. Z okazanej dokumentacji wynika, że Prokuratura Krajowa we W. dokonała w toku śledztwa przesłuchań w charakterze podejrzanych szeregu osób związanych z obrotem śrutą sojową, wobec których zastosowano środki zapobiegawcze w postaci tymczasowego aresztowania. Pismem z dnia 27 lutego 2020 r. wystąpiono do [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Krajowej we W. o wydanie kserokopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy PK I WZ Ds.[...]. Z uwagi na to, że Prokuratura Krajowa we W. nie zakończyła postępowania przygotowawczego organ podatkowy do chwili złożenia odpowiedzi na skargę nie otrzymał kserokopii materiałów dowodowych, o które wystąpił. Organ wskazał również, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego we W. prowadzi kontrolę celno-skarbową wobec jedynego dostawcy śruty sojowej do A. sp z o.o. tj. C. S.A. oraz D. sp z o.o., której ustalenia będą miały kluczowy wpływ na wynik kontroli w rozpatrywanej sprawie. W ocenie organu, w prowadzonej kontroli podatkowej kwestią kluczową jest uzyskanie materiału dowodowego, który pozwoli na ustalenie źródła pochodzenia śruty sojowej będącej przedmiotem deklarowanych przez skarżącego transakcji generujących nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, co, zdaniem organu, wymagało podjęcia czynności dowodowych, polegających m.in. na sprawdzeniu rejestrów prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, w zakresie ich zgodności wewnętrznej, zgodności z dokumentacją źródłową oraz z deklaracjami podatkowymi, sprawdzenie zgodności kwot zapłaty wykazywanych na fakturach z dokumentacją bankową, pozyskiwanie informacji odnoszących się do ustalenia źródła pochodzenia śruty sojowej w dokumentowanych fakturami transakcjach, przesłuchiwanie strony, świadków, kierowanie zapytań do strony, jej kontrahentów oraz innych organów administracji skarbowej i organów ścigania. Ponadto organ podatkowy podejmował czynności zmierzające do pozyskania informacji na temat kontrahentów finny B. oraz jej dalszych kontrahentów, w tym poprzez pozyskiwanie informacji z dostępnych baz danych oraz kierowanie pism do organów podatkowych właściwych dla podmiotów znajdujących się w badanym łańcuchu dostawców. Organ podniósł, że w świetle sukcesywnie pozyskiwanych dowodów powziął wątpliwość, co do rzetelności transakcji dostaw śruty sojowej na rzecz skarżącego, który następnie deklarował sprzedaż tych towarów na rzecz rolników. Firma B. posiadała w swojej ewidencji zakupu VAT faktury zakupu śruty sojowej wystawiane przez podmiot krajowy (A. sp. z o.o. - podmiot powiązany) ze stawką VAT w wysokości 23%. Na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego ustalono natomiast, że w rzeczywistości towar był odbierany od podmiotu niemieckiego i transportowany bezpośrednio do B. lub jej finalnych odbiorców. Firma B. winna wykazać nabycia wewnątrzwspólnotowe od podmiotu niemieckiego ze stawką VAT 0%. Sprzedaż śruty sojowej na rzecz rolników opodatkowana jest stawką podatku VAT w wysokości 8%, zatem faktury zakupu śruty sojowej otrzymane od polskiego podmiotu ze stawką 23% ujęte przez B. w ewidencji zakupu były dla firmy korzystne, gdyż generowały zawsze, w każdym miesiącu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organ wskazał, że gromadzenie materiału dowodowego wobec dalszych dostawców skarżącego w całym łańcuchu obrotem śrutą sojową wymaga zakończenia kontroli celno-skarbowych przez [...] Urząd Celno-Skarbowy we W. wobec Spółki D. Spółka z o.o., która wystawiała faktury sprzedaży śruty sojowej na rzecz Spółki C., a ta następnie wystawiała faktury na rzecz A. sp. z o.o., która to spółka wystawiała faktury na rzecz Skarżącego B. J. B.. Ponieważ, jak wskazał organ, prowadzona kontrola podatkowa jest procesem mającym na celu odniesienie się do rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i transakcji dokumentowanych w księgach podatkowych, a nie jest jednorazowym aktem organu odnoszącym się do oceny rzetelności deklarowanych transakcji, nie było możliwe, aby od razu przeprowadzać czynności dowodowe wobec dalszych kontrahentów skarżącego. Konieczność podjęcia tych czynności wynikała ze stopniowo gromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto organ prowadzący kontrolę podatkową nie oczekiwał biernie na pozyskanie materiału dowodowego, a sam podjął inicjatywę dowodową zmierzającą do uzyskania dowodów odnoszących się do transakcji dokumentowanych przez B. J.B.. Organ podniósł, iż przyczyną wskazania nowego terminu zakończenia kontroli podatkowej na dzień 31 grudnia 2021 r. jest konieczność dalszego prowadzenia czynności dowodowych w celu sprawdzenia zgodności rozliczeń podatnika i kontrahentów (krajowych i zagranicznych) biorących udział w obrocie śrutą sojową oraz zweryfikowania zasadności zadeklarowanych przez podatnika zwrotów podatku. Ustalenie stanu faktycznego wymaga dalszego przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych oraz pozyskania dowodów ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Krajową we W. i z postępowań prowadzonych przez Urząd Celno-Skarbowy we W.. W ocenie sądu, rację ma jednak skarżący podnosząc, że analiza działań podejmowanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie zdaje się świadczyć, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. w znacznej mierze uzależnia zakończenie kontroli prowadzonej wobec J. B. od zakończenia postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów oraz ich kontrahentów. Czynności podejmowane bezpośrednio przez organ prowadzący niniejszą kontrolę w zasadzie skończyły się w pierwszej połowie 2019 r. Postępowanie kontrolne w stosunku do J. B., dotyczące sierpnia i września 2018 r. zostało wszczęte dnia 21 listopada 2018 r. Do dnia sporządzenia skargi, która jest przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, trwa ona 986 dni. Natomiast postępowanie kontrolne prowadzone za miesiące październik i listopad 2018 r., które zostało wszczęte dnia 16 stycznia 2019 r. - 930 dni. Organ podatkowy kolejny raz poinformował podatnika, tym razem pismem z dnia 22 marca 2021 r., iż ponownie przedłużył okres prowadzenia kontroli - do dnia 31 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. tłumacząc dalsze przedłużanie niniejszego postępowania, powołał się na fakt zbierania nowego materiału dowodowego i analizy dotychczas zgromadzonego, jak również na oczekiwanie na odpowiedzi w zakresie pytań wysłanych w sprawach dotyczących kontroli prowadzonej u poszczególnych kontrahentów podatnika. Skarżący słusznie zauważył, że pod pojęciem gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, organ rozumie konieczność uzupełnienia posiadanych dokumentów o ustalenia właściwego organu podatkowego dla bezpośredniego dostawcy towarów handlowych do podatnika tj. spółki A. sp. z o.o. Z treści odpowiedzi na skargę wynika, że na obecnym etapie postępowania zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dowody zebrane w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec innych podmiotów a następnie opracowania analizy w oparciu o zebrany materiał dowodowy. W ocenie sądu, organ nie wykazał jednak w toku postępowania należytej aktywności przy pozyskaniu tego materiału. W początkowym okresie trwania kontroli działania organów obejmowały przesłuchiwanie świadków będących kontrahentami podatnika, analizowanie wykazu transakcji oraz oczekiwanie na udzielenie wyjaśnień przez firmy transportowe, występowanie do właściwych Urzędów Skarbowych i organów podatkowych odnośnie kontrahentów podatnika. Natomiast od drugiej połowy 2019 r. praktycznie żadna z czynności organu nie wiązała się z aktywnym działaniem organu. Ze wszystkich czynności wykonanych w tym okresie większość dotyczyła informacji o stanie postępowań toczących się przeciwko kontrahentom skarżącego. Także w tych ramach, pomiędzy poszczególnymi czynnościami dochodziło w wielu przypadkach do nieuzasadnionych przerw (nie dokonywano żadnych czynności). Taki sposób procedowania to nic innego jak przewlekłość, która w oczywisty sposób uderza w interesy procesowe strony. Praktyka taka jest niedopuszczalna. Z analizy akt administracyjnych wynika, że organ zawiadamiał skarżącego o niezałatwieniu sprawy w terminie, wskazując nowe terminy jej załatwienia, uzasadniając niezałatwienie sprawy w terminie koniecznością zgromadzenia wszelkich dowodów niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie sądu, organ, korzystając w ten sposób z możliwości przedłużenia terminu załatwienia sprawy naruszył jednak przepisy art. 139 - 140 o.p. Należy bowiem stwierdzić, że organ nie podjął (z drobnymi wyjątkami) samodzielnie czynności mających na celu ustalenie prawdy obiektywnej w zakresie prowadzonego postępowania. Organ nie podjął w gruncie rzeczy własnych czynności mających na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, poprzestając (głównie) na włączaniu do akt sprawy orzeczeń wydawanych wobec kontrahentów podatnika. Można wręcz odnieść wrażenie, że prowadząc postępowanie naczelnik oczekiwał na wydanie decyzji wobec kontrahentów strony. To oczywiście w znacznym stopniu miało ułatwić procedowanie, niemniej w niniejszej sprawie prowadziło do naruszenia art. 125 i art. 121 § 1 o.p. Reasumując, istotne znaczenie w sprawie ma fakt, że przedmiotem postępowania jest kontrola prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług. Sprawdzenie prawidłowości rozliczania przez skarżącego podatku VAT za sporne okresy wymaga zatem podjęcia przez organ podatkowy szeregu czynności procesowych mających na celu ocenę rzeczywistego przebiegu transakcji potwierdzonych zaewidencjonowanymi fakturami. Niewątpliwie, w związku ze stwierdzeniem "podejrzanej" współpracy podatnika z określonymi podmiotami, ustalenia prowadzonego wobec nich postępowań mogą być pomocne w podjęciu rozstrzygnięcia w sprawie, jednak analiza akt sprawy prowadzi do przypuszczenia, że organ zdaje się być ukierunkowany na wyłączne "zastosowanie się" do ustaleń innego organu, na które skarżący nie może mieć żadnego wpływu. Należy zwrócić uwagę, że prawidłowość uwzględnienia przez skarżącego w rejestrach zakupu faktur wystawionych przez jego kontrahentów wymaga ustalenia przez organ prowadzący postępowanie rzeczywistego charakteru transakcji. W tym celu ważne jest nie tylko zweryfikowanie w innym postępowaniu dokumentów i wyjaśnień kontrahentów podatnika, ale również uzyskanie przez organ, w toku bieżącego postępowania, takiego materiału dowodowego oraz ustalenie stanu faktycznego, który pozwoli na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Mając powyższe rozważania na uwadze, na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a., stwierdzono przewlekłość postępowania. Odnosząc się do dalszych wniosków skarżącego, w ocenie sądu orzekającego w sprawie, przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 149 § 1 p.p.s.a., jest stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można stwierdzić, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawa w sposób oczywisty (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., I OSK 675/12). Jednakże, celem ustalenia, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy sąd wziął pod uwagę, że choć organ podejmował kolejne czynności w sposób opieszały i nieefektywny, jednakże na czas trwania postępowania jako całości, złożyło się nie tylko jego postępowanie, ale również częściowo uzasadnione oczekiwanie na ustalenia innych organów podatkowych. W tym stanie sprawy, za nieuzasadniony i nieuprawniony uznano wniosek skarżącego o stwierdzenie, że przewlekłość organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Bezzasadny, zdaniem sądu, okazał się natomiast zarzut pozostawania Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. w bezczynności. Należy podkreślić, że ustawodawca, dopuszczając możliwość wniesienia skargi na bezczynność organu administracji publicznej, zaniechał zdefiniowania pojęcia "bezczynność". W orzecznictwie podnosi się, że bezczynność, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. ma miejsce wówczas, gdy organ w terminach określonych przepisami prawa, nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadzi postępowanie, ale pomimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu, lub nie podjął stosownej czynności (por. wyrok WSA z 25 lipca 2012 r., III SAB/Gl 3/12). Celem skargi na bezczynność jest doprowadzenie do wydania przez organ aktu lub podjęcia czynności. Oznacza to, że sąd rozpoznając skargę na bezczynność bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie została dokonana czynność lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności. Sąd administracyjny, w ramach rozpoznawania skargi na bezczynność, nie jest przy tym uprawniony do merytorycznej oceny działań i rozstrzygnięć organu, podejmowanych w sprawie. W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z tak rozumianą bezczynnością, skoro naczelnik urzędu skarbowego (choć w sposób opieszały) podejmuje kolejne czynności w sprawie. Odnosząc się na zakończenie do żądania wymierzenia organowi grzywny sąd uznał, że nie ma w niniejszej sprawie podstaw do uwzględnienia tego wniosku. Zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a. sąd w przypadku, o którym mowa w § 1, może orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Grzywna, o której mowa w cytowanej regulacji prawnej, ma charakter przede wszystkim prewencyjny. Celem grzywny jest oddziaływanie mobilizujące i prewencyjne na organ, ale również represyjne, bowiem grzywna ma także stanowić karę za szczególnie naganny przypadek zwłoki. Jest ona dodatkowym środkiem dyscyplinująco-represyjnym, który powinien być stosowany w szczególnie nagannych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy, gdy oceniając całokształt działań organu można dojść do przekonania, że noszą one znamiona zamierzonego lub nieuzasadnionego racjonalnie lub prawnie unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tych dodatkowych sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ponadto z treści omawianego przepisu wyraźnie wynika, że ustawodawca pozostawił sądowi ocenę, czy okoliczności sprawy wskazują na potrzebę zdyscyplinowania organu, który dopuszcza się bezczynności. Zarówno więc wymierzenie grzywny czy przyznanie sumy pieniężnej nie jest obligatoryjne (wyroki WSA z 14 listopada 2019 r., III SAB/Gd 58/19; z 5 października 2019 r., II SAB/Bk 75/19, z 11 października 2018 r., II SAB/Bk 97/18). W świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że nie ma uzasadnionej potrzeby dyscyplinowania organu i stosowania środków represyjnych w postaci grzywny. Z powyższych względów, sąd zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w pozostałym zakresie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. AKE.