III SA/Łd 1002/12

Dnia 6 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]r., nr [...] określającą "A." Spółce z o.o. z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki MAZDA CX-7 o nr nadwozia [...] w kwocie 18.841,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W dniu [...]r. Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia na terenie Niemiec samochodu marki MAZDA CX-7 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika: 2184 cm³, za kwotę 25.300,00 Euro, który został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Z uwagi na konieczność zaklasyfikowania pojazdu do kodu Taryfy Celnej (CN), celem ustalenia lub wykluczenia, czy pojazd podlega podatkowi akcyzowemu, postanowieniem z dnia[...]r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe Pismem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wezwał Spółkę do złożenia oświadczenia, w jakiej dacie został przemieszczony z terytorium UE na terytorium kraju pojazd marki Mazda CX-7 o wskazanym nr VIN oraz do złożenia dokumentu potwierdzającego zakup przedmiotowego pojazdu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Spółka przedstawiła kopię faktury zakupu pojazdu, nie zostało natomiast złożone żadne oświadczenie wskazujące na datę przemieszczenia pojazdu do kraju. Pismem z dnia [...]r. organ zwrócił się do B Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w Warszawie z pytaniem, czy przedmiotowy pojazd marki Mazda CX-7 nr VIN [...] zgodnie z posiadaną przez producenta homologacją został wyprodukowany jako samochód osobowy, czy ciężarowy. Zgodnie z udzieloną w dniu [...]r. odpowiedzią, samochód marki Mazda CX-7 o wskazanym nr VIN posiadał dwa rzędy siedzeń, posiadał fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń. Pojazd nie posiadał fabrycznie zainstalowanej stałej przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przestrzeni bagażowo-towarowej. Posiadał natomiast dodatkowe elementy wyposażenia w postaci klimatyzacji, tempomatu, fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach oraz tylnej klapie zamykającej przestrzeń osobowo-towarową. W dniu [...] r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu. Z protokołu oględzin wynika, że samochód posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, przestrzeń wewnętrzna wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zewnętrznym dla każdej osoby oraz obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego. Pojazd posiadał tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wahadłowe drzwi z oknem z tyłu. Pojazd nie posiadał stałego panelu, przegrody pomiędzy przestrzenia kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Wyposażenia wnętrza pojazdu kojarzone jest z częścią przeznaczoną dla pasażerów tj. pojazd posiadał dywaniki, wentylację, wykładzinę podłogową oraz boczne uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3 oraz dodatkowe wyposażenie w postaci skórzanych obić siedzeń, elektrycznego sterowania szyb w części przedniej i tylnej, aluminiowe felgi. Pojazd posiadał 5 miejsc siedzących. Do protokołu z oględzin dołączono dokumentację fotograficzną oraz kserokopię dowodu rejestracyjnego wydanego przez Prezydenta Miasta Ł., w którym to wskazano, iż ww. samochód jest samochodem osobowym. Przesłuchany dwukrotnie tj. w dniu [...]r. w charakterze świadka S. M., zeznał, że pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał jeden rząd siedzeń, pasy bezpieczeństwa zamontowane były tylko dla przedniego rzędu siedzeń, mocowania pasów bezpieczeństwa dla tylnego rzędu siedzeń zostały zaspawane, system nagłośnienia był zainstalowany dla całego pojazdu, zarówno z przodu, jak i z tyłu pojazdu. Za pierwszym rzędem siedzeń była zamontowana stała przegroda wypełniona w dolnej części grubą płytą wodoodporną, natomiast w górnej części powyżej oparć foteli do podsufitki w samochodzie zamontowana była metalowa siatka. Przegroda została przykręcona za do karoserii za pomocą (minimum 4) śrub i wkrętów. Punkty kotwiące oraz system bezpieczeństwa (pasy bezpieczeństwa) były zaspawane. Pas bezpieczeństwa znajdujący się w podsufitce dla drugiego rzędu siedzeń był zdemontowany, sam pas był z podsufitki usunięty, miejsce było zaślepione. Wykończenie wnętrza pojazdu (tapicerka, podsufitka) było w momencie zakupu takie samo jak podczas oględzin pojazdu. Ponadto zeznał, iż do momentu pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju Spółka nie występowała o zmianę rodzaju pojazdu. W dniu [...]r. Spółka przedłożyła w siedzibie organu I instancji dokumenty mające świadczyć o prawidłowości klasyfikacji przedmiotowego samochodu do pozycji 8704 CN, tj. wyciąg ze świadectwa homologacji B Sp. z o. o. Oddział w Polsce, zaświadczenie Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...]r., opinię techniczną nr [...] z dnia [...]r. w zakresie homologacji pojazdów sporządzoną przez rzeczoznawcę – M. O. oraz ocenę techniczną nr [...] w zakresie identyfikacji pojazdu, czy samochód osobowy został właściwie przystosowany do wymogów stawianych samochodom ciężarowym, sporządzoną przez rzeczoznawcę – J.B. W dniu [...]r. przesłuchany w charakterze świadka L. W. (prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B") zeznał, m. in. iż przed dokonaniem zmian konstrukcyjnych pojazd marki Mazda CX-7 o nr nadwozia [...] pojazd posiadał 1 rząd siedzeń i za siedzeniem kierowcy i pasażera zamontowana była przegroda, przymocowana punktowo do karoserii pojazdu. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami była to stała przegroda lub kratka homologowana do wysokości 80% siedzeń kierowcy i pasażera, jednolita blacha połączona z rurkami-obramowanie rurkowe do podsufitki; przegroda była przymocowana w miejscach, które już w tym aucie były, gdyż wykonanie innych otworów służących do przymocowania przegrody spowodowałoby ingerencję w elementy nośne konstrukcji pojazdu, a to wiąże się już ze zmianą homologacji pojazdu. Demontaż przegrody trwał ok.2 godzin. Za pierwszym rzędem siedzeń w tym aucie była podłoga (sklejka), na której znajdowała się guma ryflowana, płyta była przytwierdzona punktowo, tj. przykręcona wkrętami do podłogi zazwyczaj w miejsca, które się do tego specjalnie wyszukuje, żeby nie niszczyć konstrukcji pojazdu. Demontaż polegający na odkręceniu podłogi (za pomocą narzędzi typu; wiertarka, szlifierka kątowa, zestaw kluczy płaskich, płasko-oczkowych i nasadowych oraz kluczy oczkowych wygiętych), trwał około 1 godziny. Następnie, zgodnie z oświadczeniem, montaż kanapy dla drugiego rzędu siedzeń wraz z oparciem polegał na oczyszczeniu podłogi, odtworzeniu oryginalnych punktów kotwiących dla kanapy drugiego rzędu siedzeń, trwał około 3-4 godzin). Kanapa została przykręcona śrubami w miejsca do kotwienia tylko w podłodze, przy pomocy kluczy nasadowych oraz kluczy z tzw. grzechotką. Przymocowana kanapa była elementem oryginalnym tzn. przystosowanym do tego modelu i typu auta. Lewy i prawy pas bezpieczeństwa był, (po wcześniejszym przygotowaniu otworu polegającym na odtworzeniu części gwintującej, usunięciu resztek po spawie bądź zaślepieniu)- wkręcony do gwintu, pas bezpieczeństwa dla kanapy drugiego rzędu siedzeń został przytwierdzony do podłogi pojazdu we właściwym punkcie, co wymagało wcześniejszego przygotowania otworu technologicznego poprzez wyciągnięcie pozostałości opiłków oraz resztek farby odkurzaczem przemysłowym. W dniu [...]r. do Urzędu Celnego II w Ł. wpłynęło pismo strony, w którym wskazano, iż samochód Mazda CX-7, który objęty jest postępowaniem, był zarejestrowany po raz pierwszy na terenie Niemiec, po zarejestrowaniu poddany został zmianom konstrukcyjnym w wyniku, których zmienił się rodzaj pojazdu, co zostało potwierdzone przez niemieckie urzędy państwowe wydaniem stosownych dokumentów oraz został dopuszczone do ruchu drogowego. Opisując charakter dokonanych zmian konstrukcyjnych podatnik wskazał, iż otwory technologicznie służące do kotwienia wymontowanych siedzeń i pasów bezpieczeństwa zostały zaspawane co spowodowało, że zmiany usunięto w sposób trwały. W załączeniu strona przedstawiła opinię techniczną Politechniki Ł. z dnia [...]r. dotyczącą technologii połączenia spawanego i połączenia śrubowego, pismo Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia [...]r., w którym wskazano, iż pojazdy z jednym rzędem siedzeń i nieposiadające żadnych stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu należy klasyfikować do pozycji 8704, nawet gdy nie posiadają stałej płyty lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a powierzchnią ładunkową oraz pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...]r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., działając na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 210, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. nr 8. poz. 60 z 2005 r. ze zm.), art. 2, art. 3, art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 ust 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.), wydał decyzję z dnia 25 czerwca 2012 r., w której określił Spółce A. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 18.841 zł. W oparciu o powyższe ustalenia organ uznał bowiem, że pojazd Mazda CX-7 zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a zatem należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż charakter zmian dokonanych w pojeździe w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian i ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego oraz charakterystyka wnętrza przedmiotowego pojazdu nie budzi żadnych wątpliwości, co do jego zasadniczego przeznaczenia jakim jest przewóz osób. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając błędną klasyfikację przedmiotowego pojazdu poprzez brak zastosowania obowiązujących aktów prawnych i naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak podstaw prawnych do odrzucenia przez organ zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych i uchylanie się od wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w spawie. Podniosła, że bez znaczenia jest, że samochód wyprodukowano jako osobowy, gdyż podatek akcyzowy dotyczy samochodów będących osobowymi w momencie ich przemieszczenia na terytorium kraju, a przedmiotowy pojazd był wyposażony i zaklasyfikowany jako ciężarowy. Nie istotny jest również, zdaniem strony obecny stan samochodu ustalony na podstawie oględzin dokonanych już na terenie kraju, po zmianach konstrukcyjnych, gdyż ważny jest stan samochodu w momencie przemieszczenia na terytorium kraju. Podkreślono, że Spółka A zakupiła na terytorium UE, a następnie przemieściła na terytorium kraju, samochód ciężarowy Mazda CX-7 charakteryzujący się następującymi cechami: 1/ jeden rząd siedzeń (kierowca i pasażer), 2/ zamontowana stała przegroda za pierwszym rzędem siedzeń, 3/ wymontowane pasy bezpieczeństwa i kanapa drugiego rzędu siedzeń, 4/ zlikwidowane (zaspawane) otwory do mocowania pasów oraz siedzeń drugiego rzędu siedzeń, 5/ zamontowana płaska podłoga w przestrzeni ładunkowej, 6/ samochód typu "van" (kabina kierowcy zawarta w bryle nadwozia). Spółka zaznaczyła, iż w powyższym stanie technicznym samochód był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, a zatem winien być klasyfikowany do kodu CN 8704, co oznacza, że brak jest podstaw do określania zobowiązania w podatku akcyzowym. Strona podkreśliła, że również w Polsce samochód przeszedł badanie techniczne na stacji diagnostycznej, został sprzedany i zarejestrowany jako samochód 2 miejscowy ciężarowy, co potwierdzają polskie dokumenty urzędowe. Zaznaczyła nadto, że Federalny Urząd Statystyczny w Wiesbaden w piśmie z dnia [...] r. wskazał jako właściwy kod taryfy celnej 8704, podobnie jak Urząd Statystyczny w Ł. w piśmie z dnia [...] r. Zgodnie natomiast z opinią Politechniki Ł. [...] dokonane w samochodzie zmiany (zaspawanie otworów) pod względem technicznym są zmianami trwałymi. Wskazano, iż samochód został zarejestrowany po raz pierwszy na terenie Niemiec, natomiast po zarejestrowaniu w kraju zostały dokonane zmiany konstrukcyjne, w wyniku których zmienione zostało przeznaczenie samochodu. Zmian konstrukcyjnych dokonał uprawniony podmiot, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia szczegółowo przytoczył przepisy prawne definiujące pojęcie samochodu osobowego dla celów podatku akcyzowego i wyjaśnił, że w jego ocenie decydujące o charakterze osobowym samochodu Mazda CX-7 jest: - pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy częścią przednią a tylną (pismo producenta i obecny stan faktyczny – zatem odwracalność przeróbek); - posiada fabryczną możliwość zamontowania miejsc siedzących w dwóch rzędach wraz z miejscami do zamontowania pasów bezpieczeństwa (pismo producenta i obecny stan faktyczny – również odwracalność przeróbek); - posiada szklane panele okienne; - wyposażenie wnętrza pojazdu tj. dywaniki, wentylacja, wykładzina podłogowa, tapicerka boczna, podsufitka na całej powierzchni, uchwyty górne dla pasażerów, klimatyzacja automatyczna, elektryczne sterowanie otwieraniem szyb dzwi przednich i tylnych), Dyrektor Izby Celnej przyznał wprawdzie, że sporny pojazd w przedstawionej dokumentacji (tj. w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym i dowodzie rejestracyjnym) figuruje jako pojazd ciężarowy , jednakże dla celów podatkowych przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym na podstawie których został wystawiony dowód rejestracyjny nie mają znaczenia. Dowód rejestracyjny nie jest wiążący dla organów podatkowych. Dodatkowo podkreślił, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych jest zależna od ich cech oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego budowy, wyposażenia i przeznaczenia. Przy czym, w poz. 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Pozycja ta obejmuje również pojazdy wielofunkcyjne, tj. takie, które mogą przewozić zarówno towary, jak i osoby - z tym, że chodzi tu o pojazdy, których podstawową funkcją i przeznaczeniem jest przewóz osób. Organ wskazał, że jest on zobowiązany wydając rozstrzygnięcie w sprawie uwzględnić całość materiału dowodowego, w szczególności mając na uwadze inne zgromadzone w konkretnej sprawie dowodowy. Odnosząc się do pisma z Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...]r. z którego wynika, że pojazdy marki - Mazda CX-7, w których zastosowano przegrody oddzielające część pasażerską od towarowej i przystosowano do przewozu ładunków, posiadające stosowne atesty, Świadectwa Homologacji dla samochodów przerobionych mieszczą się w kodzie CN 8704 - organ wskazał, że podatnik nie przedłożył w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. postępowania Świadectwa Homologacji dla samochodu przerobionego, pozwalającego na zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowy. Odnosząc się natomiast do pisma z dnia [...]r. Federalnego Urzędu Statystycznego organ wskazał, że analizując treść tego pisma na tle ustalonego stanu faktycznego należy stwierdzić, że nie znajduje ono zastosowania w rozpoznawanej sprawie bowiem sporny samochód był wyposażony w punkty kotwienia pasów bezpieczeństwa i siedzeń tylnego rzędu, które były wprawdzie zaspawane, jednak jak się okazało zmiany te nie miały charakteru nieodwracalnego, bowiem po usunięciu spawów w oryginalnych miejscach zamontowano powyższe elementy. Tymczasem pismo Federalnego Urzędu Statystycznego dotyczy samochodów pozbawionych stałych punktów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa oraz urządzeń do instalowania siedzeń. Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenie przepisów postępowania Dyrektor Izby Celnej uznał za nieuzasadnione. Wypowiadając się w kwestii załączonej opinii Politechniki Ł. z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że w jego ocenie nie potwierdza ona trwałego charakteru zmian konstrukcyjnych pojazdu, skoro zaspawane otwory uległy odtworzeniu (przy użyciu narzędzi stosowanych w firmach wykonujących tego typu działalność), co spowodowało przywrócenie osobowego charakteru spornego pojazdu. Również dwie pozostałe opinie biegłych organ uznał za niewystarczające do uzasadnienia ciężarowego charakteru nabytego pojazdu, bowiem odnoszą się one do przepisów Prawa o ruchu drogowym stanowiących podstawy rejestracji pojazdów, które to przepisy ze względu na autonomię przepisów podatkowych nie mogą wpłynąć na zmianę stanowiska organu w zakresie klasyfikacji taryfowej pojazdu dokonywanej w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, odwracalny charakter cech samochodu ciężarowego oraz treść dokumentu z B Sp. z o.o. w Polsce, z których wynika wprost, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy niewątpliwie świadczą o tym, że pojazd ten spełnia warunki do zaklasyfikowania go do kodu CN 8703, bowiem zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób. Skargę na powyższą decyzję złożyła firma A. Sp. z o.o. w Ł., wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła organom naruszenie następujących przepisów: - art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty tego podatku; - art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, mimo że załączone przez stronę dokumenty (dowody rejestracyjne: niemiecki i polski, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, pismo z Urzędu Statystycznego w Ł., opinia Politechniki Ł., pismo Niemieckiego Urzędu Statystycznego) i twierdzenia strony wskazują, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód był ciężarowy, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, dowolnego dokonania oceny materiału dowodowego tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie oględzin pojazdu bez udziału biegłego z zakresu techniki samochodowej oraz brak powołania biegłego dla oceny dostarczonych przez podatnika dowodów; - art. 194 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uwzględnienia treści dokumentów urzędowych tj. niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym w Polsce (w dacie przemieszczenia), pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] r. i pisma Federalnego Urzędu Statystycznego, które to dokumenty potwierdzają, że sprowadzony samochód jest samochodem ciężarowym. W obszernym uzasadnieniu skarżący przedstawiając stan faktyczny pojazdu i jego wyposażenie w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, powołując się na orzecznictwo udowadnia ciężarowy charakter pojazdu. Przedstawia na poparcie swojej argumentacji dowody w postaci: niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, pisma z Urzędu Statystycznego w Ł., opinie rzeczoznawców, pisma Niemieckiego Urzędu Statystycznego, których treść w jego ocenie uzasadnia przyjęcia klasyfikacji sprowadzonego pojazdu do pozycji 8704. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W dniu 21 maja 2013r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika Spółki z dnia 21 maja 2013r. wraz z załącznikami. Z uzasadnienia pisma wynika, że przedłożone załączniki w postaci ekspertyz oraz informacji Urzędu Statystycznego w Ł., informacji taryfowej Federalnego Urzędu Statystycznego oraz niemieckiego urzędowego wyjaśnienia na okoliczność homologacji, potwierdzają ciężarowy charakter nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, którego klasyfikacja taryfowa jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270) – dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą Spółkę samochodu marki Mazda CX-7 nr VIN [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika 2184 cm³, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy: a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d/ brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą Spółkę nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów i dokumentów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego w dniu 18 maja 2010r. badania technicznego pojazdu. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia zatem uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Podnoszona przez autora skargi okoliczność nie wzięcia pod uwagę znaczenia dowodowego dokumentów pojazdu wydanych przez niemieckie organy oraz polskie organy rejestracyjne nie ma więc wpływu na określenie zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Mazda CX-7 nr VIN [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia [...] r. firma Mazda Motor Logistics Europe Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w Warszawie wyjaśniła, że samochód posiadał dwa rzędy siedzeń i fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń. Pojazd nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przestrzeni bagażowo-towarowej. Pojazd posiadał dodatkowe elementy wyposażenia w postaci klimatyzacji, tempomatu. Ponadto posiadał fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach w części poza pierwszym rzędem siedzeń oraz w tylnej klapie zamykającej przestrzeń osobowo-towarową. W dniu nabycia przez skarżącą Spółkę samochód został określony na rachunku zakupu jako ciężarowy (LKW). W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...]r., odnoszącym się do samochodu Mazda CX-7 w rubryce: "rodzaj pojazdu'' widnieje zapis - samochód ciężarowy. Prezes zarządu Spółki A. – S.M., zeznał w czasie przesłuchania w dniu [...]r. i w dniu [...]r, że pojazd w momencie zakupu wyglądał na zewnątrz, tak jak na zdjęciach z oględzin. Podniósł, że pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał jeden rząd siedzeń, za którym zamontowana była przegroda - w części dolnej z materiału wodoodpornego, a w części od zagłówków była metalowa kratka. Za przegrodą w części ładunkowej zamontowana była płyta wyrównująca podłogę. Przegroda i podłoga przymocowane były do karoserii za pomocą śrub i wkrętów. Wyjaśnił, iż otwory w słupkach bocznych dla drugiego rzędu siedzeń będące punktami kotwiącymi pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń zostały zaspawane, a wszystkie elementy do mocowania oparć kanapy zostały usunięte. Należy zaznaczyć, iż powyższe okoliczności nie były przez organ kwestionowane. Ponadto, z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód marki Mazda CX-7 nr VIN [...] to pojazd do przewozu towarów do 3,5 ton, typu van. W dokumencie tym zaznaczono również, że w samochodzie jest przegroda do przedziału bagażowego z zaspawanymi punktami mocowania tylnego siedzenia i pasów bezpieczeństwa (zapis w poz. 22). Jednocześnie, z przesłuchania w charakterze świadka L. W., w którego warsztacie dokonano zmian konstrukcyjnych samochodu Mazda CX-7 nr [...] z ciężarowego na osobowy, wynika, że przed dokonaniem zmian konstrukcyjnych pojazd posiadał 1 rząd siedzeń, za siedzeniem kierowcy i pasażera zamontowana była przegroda, przymocowana punktowo do karoserii pojazdu. Świadek zeznał, że przegroda była przymocowana w miejscach, które już w aucie istniały, ponieważ wykonanie innych otworów służących do przymocowania przegrody spowodowałoby ingerencję w elementy nośne konstrukcji pojazdu, a to wiązałoby się ze zmianą homologacji pojazdu. Demontaż przegrody trwał ok.2 godzin. Za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się podłoga (sklejka), na której znajdowała się guma ryflowana, płyta była przytwierdzona punktowo, tj. przykręcona wkrętami do podłogi zazwyczaj w miejsca, które się do tego specjalnie wyszukuje, żeby nie niszczyć konstrukcji pojazdu. Demontaż polegający na odkręceniu podłogi (za pomocą narzędzi typu; wiertarka, szlifierka kątowa, zestaw kluczy płaskich, płasko-oczkowych i nasadowych oraz kluczy oczkowych wygiętych), trwał około 1 godziny. Montaż natomiast kanapy dla drugiego rzędu siedzeń wraz z oparciem polegał na oczyszczeniu podłogi i odtworzeniu oryginalnych punktów kotwiących dla kanapy drugiego rzędu siedzeń, trwał około 3-4 godzin. Kanapa została przykręcona śrubami w miejsca do kotwienia tylko w podłodze, przy pomocy kluczy nasadowych oraz kluczy z tzw. grzechotką. Przymocowana kanapa była elementem oryginalnym tzn. przystosowanym do tego modelu i typu auta. Lewy i prawy pas bezpieczeństwa był, (po wcześniejszym przygotowaniu otworu polegającym na odtworzeniu części gwintującej, usunięciu resztek po spawie bądź zaślepieniu)- wkręcony do gwintu, pas bezpieczeństwa dla kanapy drugiego rzędu siedzeń został przytwierdzony do podłogi pojazdu we właściwym punkcie, co wymagało wcześniejszego przygotowania otworu technologicznego poprzez wyciągnięcie pozostałości opiłków oraz resztek farby odkurzaczem przemysłowym. Z dokonanych w dniu [...] oględzin przedmiotowego pojazdu marki Mazda CX-7 wynika, że samochód posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, przestrzeń wewnętrzna wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zewnętrznym dla każdej osoby oraz obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego. Pojazd posiadał tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wahadłowe drzwi z oknem z tyłu. Pojazd nie posiadał stałego panelu, przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną. Wyposażenia całego wnętrza pojazdu kojarzone jest z częścią przeznaczoną dla pasażerów tj. pojazd posiadał dywaniki, wentylację, wykładzinę podłogową oraz boczne uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3 oraz dodatkowe wyposażenie w postaci skórzanych obić siedzeń, elektrycznego sterowania szyb w części przedniej i tylnej, aluminiowe felgi. Pojazd posiadał 5 miejsc siedzących. W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również: - brak stałej fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy częścią przednią a tylną, - 2 rzędy siedzeń, - okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie, - wyposażenie samochodu charakterystyczne dla samochodów osobowych wykonane z wysokiej klasy materiałów m.in. skórzane obicia foteli, drzwi bocznych, oświetlenie dla drugiego rzędu siedzeń. Wprawdzie dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy i krótkotrwały) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające) – jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami, to jednak zmiany te nie miały charakteru trwałego, każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości ( por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1016/11, wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1390/11). Zdaniem Sądu czynności przebudowy pojazdu - jak to miało miejsce w sprawie - poprzez: usunięcie siedzeń tylnych i wymontowanie pasów bezpieczeństwa, usunięcie punktów mocowania pasów i zaspawaniu miejsc kotwienia foteli i pasów nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części ( por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1386/11). Trafnie zatem organy odwołały się do świadectwa homologacji, które rozstrzyga, o jaki typ pojazdu chodzi w sprawie. Podkreślenia wymaga, że na wezwanie organów skarżący nie przedstawił świadectwa homologacji dla samochodu ciężarowego będącego przedmiotem sporu. W tym kontekście zasadnie organy nie uwzględniły więc opinii technicznej eksperta M. O. z dnia [...] r. dotyczącej homologacji pojazdów, w tym definicji i procedury dopuszczania do ruchu pojazdów po przebudowie jako ciężarowe, instytucji upoważnionych do wydawania dokumentów pozwalających na zarejestrowanie samochodów z dokonanymi zmianami konstrukcyjnymi, zgodności przepisów prawa polskiego z prawem UE. Sąd w tym miejscu zauważa, iż nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", i zostały w nim "przeróbki" faktycznie dokonane, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo przeróbki te winny być usankcjonowane stosownym dokumentem w postaci świadectwa homologacji samochodu ciężarowego. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień zakupu spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. W szczególności dowodu takiego nie mogły stanowić pisma z niemieckiego i polskiego Urzędu Statystycznego, czy też przedstawiona przez stronę opinia techniczna rzeczoznawcy J. B. Z treści pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] r. wynika bowiem, że dotyczy ono konkretnej sytuacji, gdy w samochodach Mazda CX-7 zastosowano przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, zostały one przystosowane do przewozu ładunków i posiadają stosowne atesty, Świadectwa Homologacji dla samochodów przerobionych pozwalające na zarejestrowanie takich pojazdów jako ciężarowe. Podatnik nie przedłożył w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. postępowania Świadectwa Homologacji dla samochodu przerobionego. Z kolei pismo Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia [...] r. nie zwiera danych pozwalających zidentyfikować samochód i zostały w nim wymienione jedynie ogólne cechy konstrukcyjne pojazdu zaliczanego do poz. 8704, co powoduje że brak jest możliwości przeniesienia zawartych tam twierdzeń do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W odniesieniu do opinii technicznej rzeczoznawcy J. B., na podkreślenie zasługuje fakt, że została ona sporządzona na konkretne zlecenie dotyczące konkretnego samochodu MAZDA CX – 7 nr fabryczny [...], a więc samochodu innego, aniżeli będący przedmiotem niniejszej sprawy. Wnioski i ocena rzeczoznawcy dotyczące zmian dokonanych w pojeździe nie mogą mieć jednak decydującego znaczenia w sprawach klasyfikacji taryfowej, w których rzeczoznawcy nie są upoważnieni do podejmowania decyzji. Organy w toku prowadzonego postępowania oceniły zaś dokumenty i fakty, na które powołuje się rzeczoznawca, a mianowicie pismo Urzędu Statystycznego w Ł., zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz trwałość zmian dokonanych w pojeździe. Sąd stwierdził więc, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez stronę skarżącą, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, co przy prawidłowości tychże wniosków (co zostało wykazane powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów i tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu zbędne było także powoływanie biegłego na okoliczność, czy w momencie sprowadzenia pojazdu na teren Polski sporny samochód był samochodem ciężarowym, a zatem nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Materiał dowodowy zebrany przez organy wystarczał do oceny istnienia obiektywnych cech spornego pojazdu, a sama klasyfikacja taryfowa pojazdu leży w wyłącznej kompetencji organów celnych, a nie biegłych. Należy przy tym podkreślić, że w toku postępowania organy nie kwestionowały zapisów w przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentach, tj. fakturze zakupu samochodu, niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia [...]r., w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja taryfowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego strona – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny co podnoszono wyżej jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r. sygn. akt I GSK 1648/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie dokumenty te zostały także przez organy podatkowe ocenione, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Niezasadny jest również w ocenie Sądu podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia reguły 3 c ORINS poprzez jej niezastosowanie mimo, że jak stwierdził pełnomocnik sporny pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8704 zgodnie z regułą 3 c jako pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie. Sąd wyjaśnia, że zasada stosowania ORINS polega na tym, że do kolejnej reguły należy przejść wtedy, gdy nie ma możliwości zaklasyfikowania towaru według reguły wcześniejszej. W ocenie Sądu w rozpatrywanym przypadku klasyfikacji taryfowej dokonano prawidłowo w oparciu o 1 regułę zgodnie z którą: Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Brzmienie pozycji 8703 i 8704 na tle analizy okoliczności faktycznych sprawy w zakresie obiektywnych cech konstrukcyjnych i wyposażenia spornego auta uzasadniają podjęte przez organy rozstrzygnięcie w świetle reguły 1 ORINS. Przedłożone na rozprawie pismo procesowe wraz z załącznikami nie mogło również zmienić prawidłowej oceny organów. Przede wszystkim odnosząc się do opinii Przemysłowego Instytutu Motoryzacji Nr [...] z dnia [...]r. oraz tłumaczenia niemieckiego dokumentu wystawionego [...]r. przez Stowarzyszenie Nadzoru Technicznego to w pierwszej kolejności należy zauważyć, że są one sporządzone w 2013r, a więc już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Tym niemniej zdaniem Sądu nie mają wpływu na wynik sprawy. Opinia nr[...] z dnia [...]r. w przedmiocie oceny zmian dokonanych w pojeździe Mazda CX-7 opracowana jest w całości na podstawie przepisów o ruchu drogowym, co jak już podkreślano wielokrotnie powyżej, z uwagi na autonomię przepisów o podatku akcyzowym nie może mieć decydującego znaczenia w sytuacji, gdy tak jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy ustalono na podstawie całokształtu okoliczności sprawy oraz przepisów prawa podatkowego charakter spornego pojazdu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Również tłumaczenie dokumentu wystawionego przez niemieckie Stowarzyszenie Nadzoru Technicznego, opisującego procedurę sankcjonowania zmian dokonanych w pojeździe poprzez odpowiednie zapisy w dowodzie rejestracyjnym pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem wewnętrzne krajowe-niemieckie procedury nie mogą zostać uwzględnione w Polsce, w kontekście znaczenia dla klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu, która zgodnie z polską procedurą ustalana jest na podstawie regulujących tę kwestię przepisów podatkowych odnoszących się do nomeklatury CN. Sąd jeszcze raz podkreśla, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Podnoszona przez autora skargi okoliczność nie wzięcia pod uwagę znaczenia dowodowego dokumentów pojazdu wydanych przez niemieckie organy oraz polskie organy rejestracyjne nie ma więc wpływu na określenie zobowiązania podatkowego. Sąd nie podważając natomiast załączonej do pisma procesowego opinii Politechniki Ł. z dnia [...]r. [...](przedłożonej organom w trakcie postępowania administracyjnego), w zakresie technicznych aspektów zaspawania otworu nagwintowanego stwierdza jednak, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wygląd zewnętrzny, jak i wyposażenie przedmiotowego samochodu mimo zaspawania otworów mocujących pasy bezpieczeństwa oraz miejsc kotwienia foteli nie pozbawiło tego samochodu jego osobowego charakteru z funkcją zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Tym bardziej, że jak wynika z tej opinii ingerencja w pewne elementy wyposażenia nie spowodowała zasadniczej zmiany konstrukcji tego samochodu i co stwierdzają rzeczoznawcy, nie są to zmiany nieodwracalne, a tylko wymagające zastosowania odpowiednich narzędzi. Natomiast w kwestii pisma zwierającego stanowisko Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...]r. jest ono w aktach administracyjnych i podlegało ocenie organów w toku prowadzonego przed nimi postępowania. Ocena ta znajduje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i Sąd ją podziela. Reasumując powyższe rozważania, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. D.T.