III SA/Łd 1040/14

Dnia 2 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), , Protokolant specjalista– Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2015 roku sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...]., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) oraz w związku z art. 17 § 1 art. 18, art. 33 pkt 1, pkt 10 i art, 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) oraz w związku z art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013 r. Nr 1289) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie z dnia[...], którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie uznał zgłoszonych przez M. K. na postępowanie egzekucyjne zarzutów za uzasadnione. Powyższe rozstrzygnięcie wydano w oparciu o następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. prowadzi wobec M. K. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]. Nr [...], obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. Tytuł został wystawiony po uprzednim doręczeniu zobowiązanemu upomnienia w dniu 16 maja 2013 r. W celu dochodzenia należności objętej ww. tytułem wykonawczym organ egzekucyjny skierował do A S.A. w L. zawiadomienie z dnia 28 maja 2013 r. [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanego. Wymienione wyżej zawiadomienie dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał w dniu 3 czerwca 2013 r. W tym samym dniu ww. zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego Nr [...] doręczono M. K. W dniu 11 czerwca 2013 r. do Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęło pismo zobowiązanego z dnia 8 czerwca 2013 r. zatytułowane "Zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego", w którym zobowiązany, na podstawie art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 i art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wniósł o uchylenie tytułu wykonawczego, wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutu oraz zaprzestanie egzekucji. W uzasadnieniu przedmiotowego środka zaskarżenia zobowiązany zarzucił naruszenie art. 33 pkt 1 ww. ustawy, tj. wykonanie w całości lub w części obowiązku albo nieistnienie obowiązku. Wskazał, iż kwota należności głównej podana w tytule wykonawczym jest wyższa niż zobowiązanie podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za 1 kwartał 2013 r., bowiem organ podatkowy nie uwzględnił należności, przysługujących zobowiązanemu od organu podatkowego, powstałych z tytułu: nadpłaty wraz z odsetkami z wniosku VZM-1, złożonego w dniu 2 lutego 2011 r. przez zobowiązanego i jego małżonkę; nadpłaty podatku dochodowego za 2010 r. wraz z odsetkami z zeznania PIT-36 złożonego w dniu 9 kwietnia 2011 r. przez zobowiązanego i jego małżonkę; nadpłaty podatku dochodowego za 2011 r. wraz z odsetkami z zeznania PIT-36, złożonego w dniu 26 lutego 2012 r. przez zobowiązanego i jego małżonkę; nadpłaty podatku dochodowego za 2012 r. wraz z odsetkami z zeznania PIT-36, złożonego w dniu 10 kwietnia 2013 r. przez zobowiązanego i jego małżonkę; nadpłaty podatku dochodowego wraz z odsetkami z korekty zeznania PIT-36 za 2005 r., złożonej przez skarżącego i jego małżonkę w dniu 26 maja 2010 r. Ponadto M. K. zarzucił ww. tytułowi wykonawczemu braki formalne podnosząc, iż nie dołączono do niego dowodu doręczenia upomnienia, nie stwierdzono też, że doręczenie upomnienia nie było konieczne, jak również w punkcie 29 tego tytułu nie wymieniono przepisu Ordynacji podatkowej, wskazującego podstawę egzekwowanego obowiązku, co stanowi naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Brakami formalnymi obciążone jest również zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego, co w opinii zobowiązanego stanowi naruszenie art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rozbieżności pomiędzy tytułem wykonawczym, a zawiadomieniem dotyczą numeru rachunku bankowego, a zatem jako podstawy prawnej zawiadomienia z dnia 28 maja 2013 r. nie można było wskazać przedmiotowego tytułu wykonawczego. Pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wezwał zobowiązanego do złożenia wyjaśnień na piśmie co do charakteru prawnego stwierdzeń zawartych w piśmie z dnia 8 czerwca 2013 r., a w szczególności co do braków formalnych zawiadomienia w terminie siedmiu dni od daty jego doręczenia pod rygorem samodzielnej kwalifikacji zarzutów. Na wezwanie doręczone zobowiązanemu w dniu 1 lipca 2013 r. nie została udzielona odpowiedź. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał postanowienie, którym nie uznał zarzutów za uzasadnione. Organ egzekucyjny podniósł, iż w dniu 25 kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja VAT-7K za 1 kwartał 2013 r., w której wykazana została kwota do zapłaty w wysokości 488,00 zł z terminem płatności 25 kwietnia 2013 r. Z uwagi na nieuregulowanie powyższej należności, wystawione zostało upomnienie, które doręczono zobowiązanemu w dniu 16 maja 2013 r. W dniu [...]. wystawiony został tytuł wykonawczy na kwotę 488.00 zł. Do Urzędu Skarbowego w Ł. nie wpłynął żaden wniosek małżonków H. i M. K. w sprawie zaliczenia nadpłat wynikających z zeznań podatkowych PIT-36 za lata 2005, 2010, 2011 i 2012 na poczet zaległości podatkowych, w związku z czym organ podatkowy zgodnie z art. 62 § 1 oraz art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zaliczył nadpłaty na najstarsze zaległości podatkowe H. J. – K. oraz M. K. Natomiast nadpłata wynikająca z wniosku VZM-1 w wysokości 689.00 zł została w dniu 27 kwietnia 2012 r. zajęta przez organ egzekucyjny w trybie art. 89 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zawiadomieniem Nr [...]) i przekazana na poczet zaległości podatkowych H. J. – K. Organ egzekucyjny podniósł ponadto, iż zarzut niedołączenia do tytułu wykonawczego kopii upomnienia z dnia 30 kwietnia 2013 r. jest niezasadny, bowiem wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy Nr [...] dołączył do niego kopię upomnienia, zaś organ egzekucyjny w dniu 3 czerwca 2013 r. doręczył zobowiązanemu egzemplarz tytułu wykonawczego, w którym wpisano w poz., 49, że upomnienie doręczono w dniu 16 maja 2013 r. W przedmiotowym tytule wykonawczym wskazano deklarację jako podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Ponadto w piśmie z dnia 11 marca 2013 r. strona poza zarzutami enumeratywnie wymienionymi w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zawarła zarzuty spoza ww. katalogu, których charakter prawny organ egzekucyjny usiłował ustalić, kierując do zobowiązanego wezwanie z dnia 17 czerwca 2013 r. Biorąc pod uwagę, iż zobowiązany we wskazanym terminie nie zajął stanowiska w sprawie, organ egzekucyjny uznał, iż zarzuty te należy zakwalifikować jako żądanie ustosunkowania się do wątpliwości strony i w tym zakresie zauważył, iż uwagi strony co do braków formalnych zawiadomienia są nietrafne. Ponadto organ egzekucyjny nie znalazł podstaw do wstrzymania postępowania egzekucyjnego, biorąc pod uwagę, iż skarżący nie wskazał we wniosku powodów lub dowodów uzasadniających wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny uznał, iż brak jest także jakichkolwiek podstaw prawnych do zaprzestania egzekucji bądź uchylenia tytułu wykonawczego. Pismem z dnia 25 czerwca 2013 r. wierzyciel zaktualizował należność objętą przedmiotowym tytułem wykonawczym do kwoty 145,00 zł w związku z korektą deklaracji VAT-7 za 1 kwartał 2013 r., która wpłynęła do Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu 23 czerwca 2013 r. Z uwagi na dokonanie przez zobowiązanego w dniu 1 lipca 2013 r. wpłaty pozostałej do uiszczenia należności głównej w wysokości 345,00 zł, pismem z dnia 5 lipca 2013 r. organ egzekucyjny poinformował dłużnika zajętej wierzytelności o zmianie wysokości zajęcia z dnia 28 maja 2013 r. ograniczając zajęcie do kwoty kosztów egzekucyjnych w wysokości 29.60 zł i kosztów upomnienia. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 9 lipca 2013 r., zaś zobowiązanemu w dniu 15 lipca 2013 r. W dniu 23 lipca 2013 r. do Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynął wniosek zobowiązanego z dnia 20 lipca 2013 r. o uzupełnienie postanowienia z dnia [...] Nr [...] co do rozstrzygnięcia oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając wniosek zobowiązany podniósł, iż postanowienie jest niekompletne, gdyż organ egzekucyjny nie zbadał wnikliwie sprawy oraz nie odniósł się do wszystkich zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], wniesionych przez stronę w dniu 10 czerwca 2013 r. Ponadto podniósł, iż wskazano niewłaściwe dokumenty źródłowe, wszczynające egzekucję. Organ egzekucyjny nie zbadał, jaki wpływ na prawidłowość prowadzenia egzekucji miała rozbieżność pomiędzy przedmiotowym tytułem wykonawczym, a zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z dnia 28 maja 2013 r. Nr [...]. Biorąc bowiem pod uwagę, iż w tytule wykonawczym w poz. 54 wpisano rachunek zobowiązanego w B Oddział w P., zaś w zawiadomieniu są to "nieokreślone rachunki" w A w L., w konsekwencji nie rozstrzygnięto, czy doszło do wszczęcia egzekucji - skoro zajęcie dotyczyło nieistniejących lub nieokreślonych rachunków bankowych. Ponadto w opinii zobowiązanego organ egzekucyjny nie ustosunkował się do konsekwencji prawnych złożenia przez stronę w dniu 23 czerwca 2013 r. korekty deklaracji VAT-7 za 1 kwartał 2013 r. oraz wpływu korekty na wysokość zobowiązania, naliczanie odsetek oraz na wygaśnięcie zobowiązania poprzez jego zapłatę w dniu 1 lipca 2013 r. tj. w ciągu 7 dni od skorygowania deklaracji, co skutkowało zastosowaniem obniżonej stawki odsetek. Zobowiązany powołał brzmienie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto zobowiązany podniósł, że organ egzekucyjny nie odniósł się do skutków prawnych niedoręczenia stronie upomnienia pomimo zmiany wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1 kwartał 2013 r. powstałej na skutek złożenia korekty deklaracji w dniu 23 czerwca 2013 r. W konsekwencji deklaracja pierwotna w podatku od towarów i usług za ww. okres nie mogła stanowić podstawy wystawienia upomnienia i tytułu wykonawczego Nr [...]. Zaznaczył również, iż organ egzekucyjny nie odniósł się do skutków prawnych braku pieczęci nagłówkowej w poz. 66 tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny odmówił uzupełnienia postanowienia z dnia [...] co do rozstrzygnięcia powołując art. 111 § 1 k.p.a. Zażaleniem z dnia 1 września 2013 r. zobowiązany zaskarżył postanowienie z dnia [...] w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oraz postanowienie z dnia [...] w sprawie uzupełnienia ww. postanowienia co do rozstrzygnięcia, zarzucając organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 15, art. 17 § 1, art. 18, art. 22, art. 27 § 1 i § 2, art. 29 § 2, art. 33 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 3, art. 72 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 7, art. 10 § 1, art. 18, art. 65 § 1, art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego. Wniósł o uchylenie ww. postanowień w całości. Zobowiązany podniósł, iż postanowienia są niekompletne, gdyż organ egzekucyjny nie zbadał wnikliwie sprawy i nie odniósł się do wszystkich zarzutów, zgłoszonych w dniu 10 czerwca 2013 r. oraz w dniu 20 lipca 2013 r. W konsekwencji z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, wydano decyzję częściową, tj. rozstrzygająca jedynie o części żądania zobowiązanego. Powtórzył argumenty wskazane w pismach z dnia 11 czerwca 2013 r. i 23 lipca 2013 r. Wskazał, iż został pozbawiony możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji. Wskazał, że w analizowanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 33 i 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r. Organ powołał brzmienie art. 33 oraz art. 34 § 1 u.p.e.a. Powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06. Wskazał, iż z uwagi na istniejącą w rozpatrywanej sprawie tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., nie było wymagane stanowisko wierzyciela określone w art. 34 § i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołując brzmienie art. 11 k.p.a. oraz liczne orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że w jego ocenie organ pierwszej instancji zasadnie odmówił uzupełnienia co do rozstrzygnięcia postanowienia w sprawie odmowy uznania za uzasadnione zarzutów wniesionych w toku postępowania egzekucyjnego. Ustosunkowując się do kwestii nieuwzględnienia przez organ egzekucyjny nadpłaty wraz z odsetkami z wniosku VZM-1 organ zauważył, iż w dniu 2 lutego 2011 r. małżonkowie H. J. – K. oraz M. K. złożyli wniosek VZM-1 o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, poniesionych od dnia 1 maja 2004 r., w którym wykazali kwotę do zwrotu w wysokości 612 zł (plus naliczone odsetki w kwocie 77,00 zł). W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał postanowienie Nr [...], którym ww. zwrot w kwocie 612 zł został zaliczony na poczet zaległości H. J. – K. w podatku od towarów i usług, objętych tytułami wykonawczymi z dnia [...] W związku z powyższym, należności objęte tytułami wykonawczymi, wystawionymi na H. J. – K. o numerach [...] i [...] zostały pokryte w całości, natomiast tytuł wykonawczy Nr [...] został ograniczony do kwoty 246,71 zł, która została wyegzekwowana z wynagrodzenia za pracę H. J. -K. Po rozpatrzeniu zażalenia podatniczki, postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił ww. rozstrzygnięcie w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy, uznał bowiem, iż przysługująca osobom fizycznym kwota zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym nie jest nadpłatą, ani zwrotem podatku, w związku z czym, nie jest możliwe jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Z uwagi na powyższe, kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz luty i maj 2006 r., które zostały pokryte poprzez zaliczenie ww. zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem, ponownie stały się zaległościami podatkowymi. Zwrot wynikający z wniosku VZM-1 w wysokości 689,00 zł zajęty został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w trybie przewidzianym w art. 89 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na podstawie zawiadomienia z dnia 27 kwietnia 2012 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank na poczet zaległości podatkowych H. J. -K. Odnosząc się do zarzutu strony, iż w kwocie zobowiązania objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym nie uwzględniono należności organu wobec zobowiązanego przysługujących mu z tytułu nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., 2011 r., 2012 r. i 2005 r. organ wskazał, iż M. K. i jego żona nie złożyli żadnych dyspozycji dotyczących zaliczenia ww. nadpłat. Wobec powyższego organ podatkowy miał obowiązek z urzędu zaliczyć je na poczet zaległości podatkowych, przy uwzględnieniu zasady, zgodnie z którą jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (art. 62 § 1 w związku z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zaliczył zatem nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. wynikającą z zeznania PIT-36 za 2011 r. złożonego przez H. J. – K. i M. K. w dniu 26 lutego 2012 r. na poczet zaległości M. K. w podatku od towarów i usług za l i III kwartał 2011 r., wydając w tym celu postanowienie z dnia [...], które nie zostało zaskarżone. Natomiast w przedmiocie zaliczenia nadpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., 2010 r. 2012 r. na poczet zaległości podatkowych organ zauważył, iż były one przedmiotem postępowań odwoławczych, prowadzonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut niedołączenia przez wierzyciela do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia zobowiązanemu upomnienia, tj. zarzut naruszenia art. 33 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 15 ww. ustawy. Jak stanowi art. 27 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podaje w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wierzyciel skierował do Pana M. K. upomnienie z dnia [...] Nr [...] zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z tytułu "PODATKU VAT (VAT-7K) za l K/2013" z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Przedmiotowe upomnienie zobowiązanemu doręczono w dniu 16 maja 2013 r. Dowód doręczenia zobowiązanemu przedmiotowego upomnienia wierzyciel dołączył do egzemplarza tytułu wykonawczego z dnia [...] Nr [...] przeznaczonego dla organu egzekucyjnego. Jednocześnie w rubryce nr 49 tego tytułu wykonawczego wierzyciel wskazał datę doręczenia upomnienia zobowiązanemu, tj. dzień 16 maja 2013 r. W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest również zarzut braków formalnych tytułu wykonawczego, tj. zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przedmiotowy tytuł wykonawczy, jako dokument urzędowy, sporządzony został zgodnie z wzorem tego rodzaju dokumentu, określonym w załączniku nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), obowiązującego na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Zgodnie z ww. wzorem wierzyciel obowiązany jest wskazać w rubryce nr 29 tytułu wykonawczego jedynie akt normatywny, nie zaś konkretny jego przepis z podaniem jednostki redakcyjnej. W rubryce nr 29, gdzie wskazać należy akt normatywny stanowiący podstawę wydania orzeczenia, sporządzenia deklaracji/zgłoszenia lub stanowiący, że należność powstaje z mocy prawa zamieszczono Ordynację podatkową oraz art. 103 ust 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.). Jednocześnie w rubryce nr 30, jako podstawę prawną należności, zaznaczono deklaracje. Organ podkreślił ponadto, iż pieczęć nagłówkowa (rubryka nr 66 tytułu wykonawczego) nie jest pieczęcią urzędową w rozumieniu art. 16c ustawy z dnia 31,01.1980 r. o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 235 poz. 2000 ze zm.). Niezależnie od powyższego organ podkreślił, że strona nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie doręczone jej w dniu 1 lipca 2013 r., przesłane w związku z wątpliwościami co do charakteru prawnego zawartego w zarzutach z dnia 8 czerwca 2013 r. zarzutu dotyczącego braków formalnych zawiadomienia z dnia 28 maja 2013 r. Nr [...] o zajęciu rachunku bankowego. W odniesieniu do podniesionej w zażaleniu argumentacji dotyczącej braków formalnych zawiadomienia organ zauważył, iż jak już wyjaśnione zostało przez organ odwoławczy, ustawodawca w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, enumeratywnie wskazał okoliczności stanowiące podstawę do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Podkreślenia przy tym wymaga, iż zarzut braków formalnych zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nie mieści się w katalogu zamkniętym przesłanek wymienionych w art. 33 ww. ustawy. Niemniej jednak organ nadmienił, że zawiadomienie o zajęciu z dnia 28 maja 2013 r. sporządzone zostało zgodnie z wzorem tego rodzaju dokumentu, określonym w załączniku nr 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obowiązującym na dzień dokonania ww. czynności egzekucyjnej). Z kolei wskazanie przez wierzyciela w tytule wykonawczym rachunku bankowego zobowiązanego nie oznacza ograniczenia organu egzekucyjnego w możliwości dokonania zajęcia innego rachunku bankowego zobowiązanego. Przy czym, zgodnie z art. 81 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zajęcie wierzytelności jest skuteczne w odniesieniu do rachunków bankowych zobowiązanego prowadzonych przez bank, niezależnie od tego, czy organ egzekucyjny wskazał w zawiadomieniu o zajęciu, o którym mowa w art. 80 § 1 ww. ustawy, numery tych rachunków. Powyższe pozostaje również bez wpływu na wszczęcie egzekucji. Organ zauważył ponadto, iż nie mógł merytorycznie ocenić zarzutu nieustosunkowania się do skutków prawnych złożenia korekty deklaracji oraz jej wpływu na wysokość zobowiązania, bowiem nie został on sformułowany w piśmie z dnia 8 czerwca 2013 r. lecz podniesiony dopiero w zażaleniu z dnia 1 września 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, iż nie może ustosunkować się do zarzutu niedoręczenia stronie upomnienia pomimo zmiany wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013r. na skutek złożenia korekty deklaracji. W ocenie organu niezrozumiałe są podniesione przez stronę w zażaleniu zarzuty naruszenia przez organ egzekucyjny art. 17 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz zarzuty naruszenia art. 22 § 2 ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. za niezasadne uznał zarzuty pozbawienia strony możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, zarzut naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. oraz zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 7, art. 77, art. 18 oraz art. 65 § 1 ww. ustawy. M. K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] w przedmiocie zarzutów w zakresie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak również postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła im rażące naruszenie przepisów prawa, a w szczególności: — art. 15, art. 17 § 1, art. 18, art. 22 § 22, art. 27 § 1 i 2, art. 29 § 2, art. 33 pkt 1, art. 59 par. 1 pkt 3 i art. 72 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; — art. 7, art. 10 § 1 , art. 18, art. 65 § 1, art. 77, art. 111 § 2, art. 113 § 3 i art. 138 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego. Strona wskazała, iż postanowienia są niekompletne, gdyż organy egzekucyjne obu instancji nie zbadały wnikliwie sprawy i nie odniosły się do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego w dniu 10 czerwca 2013 r. i 20 lipca 2013 r. w konsekwencji czego wydano decyzję częściową oraz powtórzyła podnoszone już wcześniej zarzuty: (1) wykonania w całości lub części obowiązku, albo nieistnienia obowiązku (naruszenie art. 33 pkt 1 up.e.a.); (2) braków formalnych tytułu wykonawczego, (3) braków formalnych zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, co stanowi naruszenie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.; (4) wpływ korekty deklaracji na postępowanie egzekucyjne – w ocenie skarżącego organ egzekucyjny nie ustosunkował się do konsekwencji prawnych złożenia przez stronę korekty deklaracji VAT – 7 za 1 kwartał 2013 r. w dniu 26 czerwca 2013 r. oraz wpływu korekty na wysokość zobowiązania, naliczanie odsetek oraz wygaśnięcie zobowiązania poprzez jego zapłatę w dniu 1 lipca 2013 r. w ciągu 7 dni od skorygowania deklaracji, co skutkowało zastosowaniem obniżonej stawki odsetek; (5) organ egzekucyjny nie odniósł się do skutków prawnych braku pieczęci nagłówkowej w poz. 66 (część G9) tytułu wykonawczego; (6) pozbawienia strony możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie; (7) naruszenie przepisów ograniczających egzekucję i zapewniających stronie minimum egzystencji. W ocenie strony przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego strony bez wskazania kwot wolnych od zajęcia stanowi naruszenie prawa bankowego (art. 54 ust. 1), kodeksu pracy (art. 871 § 1) oraz ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 72). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień. Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2015 r. referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi przyznał M. K. prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 270 t.j. dalej p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia pod kątem ich zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1289) do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy – tj. przed dniem 21 listopada 2013 r. – mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, z zastrzeżeniem ust. 2 – 6, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. W związku z powyższym w sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 33 i art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r., zwanej dalej u.p.e.a. W myśl art. 33 § 1 wymienionej ustawy podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Zgodnie z treścią art.34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. W myśl art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Z uwagi na istniejącą w rozpatrywanej sprawie tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., nie było wymagane stanowisko wierzyciela określone w art. 34 § 1 ustawy. Zgodnie natomiast z treścią art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Przedmiotem zarzutów mogą być tylko te zarzuty, które zostały wniesione w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego. Po upływie terminu do wniesienia zarzutów, nie można już uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Ani organ odwoławczy, ani sąd administracyjny nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy (odpowiednio) w zażaleniu, skardze czy skardze kasacyjnej. Organ nie ma przy tym obowiązku z urzędu badać, czy wskazana przez zobowiązanego podstawa prawna zarzutu jest adekwatna do jego uzasadnienia (wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 798/14, LEX nr 1512455). W rozpoznawanej sprawie odpis tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...] został doręczony skarżącemu w dniu 3 czerwca 2013 r. Pismem z dnia 8 czerwca 2013 r. M. K. złożył zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Rozpoznając niniejszą sprawę należy wziąć pod uwagę, że skierowane do strony skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wezwanie z dnia 17 czerwca 2013 r. do wypowiedzenia się co do charakteru prawnego twierdzeń zawartych w piśmie z dnia 8 czerwca 2013 r. a w szczególności co do braków formalnych zawiadomienia pozostało bez odpowiedzi. Zarzuty na postępowanie egzekucyjne zgłoszone przez skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż wśród złożonych przez skarżącego zarzutów wyodrębnić można trzy, tj.: 1. zarzut wykonania w całości lub w części obowiązku albo nieistnienia obowiązku – naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a.; 2. braki formalne tytułu wykonawczego – naruszenie art. 33 pkt 10 u.p.e.a.; 3. braki formalne zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego strony. Pozostałe zarzuty zostały przez skarżącego poniesione dopiero w postępowaniu odwoławczym. Nie mogły zatem być przedmiotem rozpoznania przez organ prowadzący postepowanie egzekucyjne ani przez Sąd. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych zarzuty są środkiem zaskarżenia przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego co oznacza, że nie można się nimi posługiwać w kolejnych stadiach postępowania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 stycznia 2014 r. I SA/Sz 520/13, wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 1031/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 209/11 opubl. w CBOiS). Odnosząc się do poszczególnych zarzutów wymienionych przez skarżącego stwierdzić należy co następuje: W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak już wyżej podniesiono, w sprawie zastosowanie ma art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podstawy wnoszenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne zostały w art. 33 u.p.e.a. wyliczone enumeratywnie, na co wskazuje użycie w tej regulacji zwrotu: "podstawą zarzutu [...] może być tylko". Na przesłanki wnoszenia zarzutów składają się czynności wykonywane przez wierzyciela lub organ egzekucyjny, brak działania po ich stronie bądź też działanie zobowiązanego, a także okoliczności, których nie da się zakwalifikować do żadnej z wymienionych grup. Do elementów koniecznych, jakie muszą spełniać zarzuty, należy zaliczyć wymogi formalne co do ich treści oraz co do czasu, w których wniesienie tego środka jest przewidziane przez ustawę. Wniesiony przez M. K. zarzut braków formalnych zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego podniesiony w ramach zarzutu naruszenia przepisów ograniczających egzekucję i zapewniających stronie minimum egzystencji nie mieści się w katalogu zamkniętym przesłanek wymienionych w art. 33 ww. ustawy. Z powyższego względu również nie może być przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu. Z tego powodu nie mogła być przedmiotem analizy również kwestia naruszenia przepisów ustaw prawo bankowe i Kodeks Pracy. Odnosząc się natomiast do pierwszego zarzutu – naruszenia art. 33 ust. 1 u.p.e.a. – stwierdzić należy, iż w dniu 25 kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja VAT 7-K za I kwartał 2013 r., w której wykazana została kwota do zapłaty w wysokości 488,00 zł z terminem płatności określonym na dzień 25 kwietnia 2013 r. Należność nie została uregulowana, wystawiono zatem upomnienie, które doręczono zobowiązanemu w dniu 16 maja 2013 r. w dniu [...] natomiast wystawiono tytuł wykonawczy nr [...]. W dniu 2 lutego 2011 r. skarżący wraz z żoną złożyli wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, poniesionych od dnia 1 maja 2004 r., w którym wykazali kwotę do zwrotu 612 zł. Wskazać należy, że w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał postanowienie, którym zaliczył ów zwrot na poczet objętych powyższymi tytułami wykonawczymi zaległości w podatku VAT. Postanowieniem, z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił ww. rozstrzygnięcie w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Uznał bowiem, iż przysługująca osobom fizycznym kwota zwrotu ww. wydatków nie jest nadpłatą ani zwrotem podatku, zatem nie jest możliwe jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. W związku z powyższym kwoty należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz luty i maj 2006 r. ponownie stały się zaległościami podatkowymi. Natomiast w odniesieniu do nadpłat podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i 2011, 2012 i 2005 r. również należy podzielić stanowisko organu. Skarżący oraz jego żona nie złożyli żadnych dyspozycji dotyczących zaliczenia ww. nadpłat, zatem organ podatkowy miał obowiązek z urzędu zaliczyć je na poczet zaległości podatkowych, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 62 § 1 w związku z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych została zaliczona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. na poczet zaległości męża zobowiązanej w podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2011 r. ostatecznym postanowieniem z dnia [...] nr [...]. Zaliczenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. na poczet zaległości podatkowych nastąpiło postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] zaliczeniem jej na poczet zaległości skarżącej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] nadpłata za 2010 r. została zaliczona na poczet zaległości H. J. – K. w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. oraz na zaległości M. K. w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. Postanowieniami z dnia [...] uchylono powyższe postanowienia w całości i przekazano sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Oczywiście bezzasadny był również zarzut naruszenia formalnych wymogów stawianych tytułowi wykonawczemu, tj. zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Organ egzekucyjny w dniu 3 czerwca 2013 r. doręczył zobowiązanemu egzemplarz tytułu wykonawczego nr [...] przeznaczony dla zobowiązanego, w którym w pozycji K9 wskazano, że upomnienie doręczono w dniu 16 maja 2013 r. Tytuł wykonawczy jako dokument urzędowy sporządzony został zgodnie z wzorem tego rodzaju dokumentu, określonym w załączniku nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. nr 137, poz. 1541 ze zm.). Zgodnie z ww. wzorem wierzyciel obowiązany jest wskazać w poz. 29 jedynie akt normatywny, nie zaś konkretny przepis z podaniem jednostki redakcyjnej. Jako akt normatywny organ wskazał ustawę Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Treść tytułu wykonawczego zawiera klauzulę wykonalności obejmującą wszystkie wymagane prawem (i wymienione w formularzu) elementy: pieczęć nagłówkową, podpis i pieczątkę z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego oraz datę i został podpisany przez osobę do tego upoważnioną, co wynika z regulaminu i zakresu obowiązków tej osoby. Zatem stawiany przez skarżącego zarzut braku pieczęci nagłówkowej również nie jest zasadny. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że tytuł wykonawczy z dnia [...] nr [...] spełnia wymogi formalne określone w art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W toku postępowania nie zostały również naruszone przepisy postępowania administracyjnego, wskazane w skardze. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. k.ż.