III SA/Łd 1100/17

Dnia 7 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 roku sprawy ze skarg G. R., J. R., W. R. i K. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] oraz nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. III SA/Łd 1100/17 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia [...] nr [...] i [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 j.t. ze zm.; dalej: O.p.), art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.1948 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia J. R., W. R., G. R. i K. S. wspólnikom s.c. A kary pieniężnej w kwocie 12.000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na automacie Platin nr [...] i nr [...] w przedmiocie wymierzenia J. R., W. R., G. R. i K. S. wspólnikom s.c. A. kary pieniężnej w kwocie 12.000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na automacie bez nazwy i numeru, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że w dniu 9 lutego 2015 r. w lokalu "Zajazd A." położonym w miejscowości D. 29, funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili czynności kontrolne w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.). W miejscu kontroli funkcjonariusze stwierdzili dwa urządzenia udostępnione dla klientów: jedno o nazwie Platin nr [...] i drugie bez widocznej nazwy i numeru, oznaczone dla potrzeb kontroli numerem 2. Urządzenia posiadały monitory z wyświetlanymi dostępnymi grami, akceptory monet i banknotów oraz kuwety na wygrane. W związku z podejrzeniem, że w kontrolowanym lokalu prowadzone są gry na automatach z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych, funkcjonariusze przeprowadzili eksperymenty na urządzeniach, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz.1323 ze zm.). W wyniku eksperymentów stwierdzili, że funkcjonowanie urządzeń spełnia warunki przepisów art. 2 ust. 3 i 4 ustawy o grach hazardowych, ponieważ gry prowadzone na tych urządzeniach odbywały się o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierały element losowości. Urządzenia umożliwiały uzyskanie wygranej rzeczowej polegającej na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Gry na ww. urządzeniach zawierały również element losowości, bowiem grający nie miał wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dawały gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego. Po naciśnięciu odpowiednich klawiszy uruchamiających urządzenia wyświetlały się na monitorze plansze z wizualizacją trzech bębnów z różnymi symbolami, charakterystycznymi dla gier hazardowych. Za każdym przyciśnięciem przycisku START bębny te uruchamiały się i zatrzymywały samoczynnie w sposób, na który grający nie miał wpływu, tym samym wynik gry dla gracza był nieprzewidywalny. Funkcjonariusze stwierdzili również, że gry na ww. urządzeniach miały charakter komercyjny, o czym świadczyła konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia. Urządzenia funkcjonariusze zatrzymali do dalszego postępowania, a przebieg kontroli i jej wyniki funkcjonariusze zawarli w protokole kontroli nr [...] z 10 lutego 2015 r. Do protokołu załączyli m.in. kopię umowy najmu z dnia 15.05.2013 r. zawartą pomiędzy właścicielem lokalu "Zajazd A" w D 29 a K. M. - właścicielem urządzeń. Przedmiotem umowy był najem 2m² powierzchni w celu zainstalowania na niej urządzeń rozrywkowych. W umowie zapisano, że czynsz wynosi 150 zł miesięcznie i obejmuje zapewnienie i dostarczenie energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania urządzeń. W związku z przeprowadzoną kontrolą Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. postanowieniem z dnia 30.06.2015 r. wszczął wobec wspólników spółki cywilnej "A" postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier poza kasynem gry i decyzjami z dnia 12.08.2015 r. wymierzył stronie karę pieniężną w kwocie 12000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na automacie Platin nr [...](decyzja nr[...]) oraz w kwocie 12000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na automacie bez nazwy i numeru (decyzja nr[...]). W decyzjach organ I instancji wyjaśnił, że gry urządzane na ww. urządzeniach były grami spełniającymi kryteria gier na automatach, zdefiniowanymi w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz że urządzającym gry byli wspólnicy spółki cywilnej "A", którzy wynajmując lokal stworzyli warunki do zainstalowania w nim automatów, nadzorowali te automaty zapewnili bieżącą ich obsługę. Od ww. dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia 12.08.2015 r. pełnomocnik strony złożył odwołania, w których zarzucił: 1/ naruszenie fundamentalnych zasad Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r., naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, jest więc nieskuteczna jak również jest niezgodna z Konstytucją, 2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nierzetelne uzasadnienie decyzji polegające na nieodniesieniu się do wątpliwości związanych z brakiem notyfikacji przedmiotowych przepisów ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu odwołań pełnomocnik zarzucił także, że organ niesłusznie uznał wspólników spółki za urządzających gry, którzy nie posiadali władztwa nad automatami, a jedynie udostępnili lokal innej osobie prowadzącej działalność gospodarczą na automatach. Pełnomocnik podniósł także niedopuszczalną kumulację dwukrotnej odpowiedzialności tego samego podmiotu za ten sam czyn - raz na podstawie art. 107 k.k.s. i drugi raz karą pieniężną z art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz zarzucił niepowołanie przez organ biegłego w celu oceny urządzenia, a oparcie się na wyniku eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, którzy nie są w stanie samodzielnie wykonać ekspertyzy. Do odwołań załączona została opinia prawna prof. dr hab. G. G. i dr W. G. zawierająca stwierdzenie, że samo udostępnienie lokalu nie oznacza prowadzenia działalności hazardowej, bowiem osoba udostępniająca lokal posiada władztwo jedynie nad lokalem, a nie nad automatem, czyli nie może prowadzić na nim działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy decyzje organu I instancji wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Wyjaśnił, że warunkiem uznania gry na automatach za grę w rozumieniu art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. jest ustalenie, że "gra zawiera element losowości" lub "gra ma charakter losowy", przy czym ustawodawca w ustawie nie nadał tym pojęciom legalnej definicji, ani też nie zawarł odesłania do przepisów definiujących takie pojęcia. Rozumienie tych pojęć należy więc oprzeć na ich znaczeniu językowym. Słowniki języka polskiego opisują, że zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma "charakter losowy", jeśli dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń, jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu, dotyczy losu, doli, kolei życia, zależne jest od losu. Pojęcie "los" to dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek, a pojęcie "charakter" to zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku. Organ podniósł, iż w wyroku z dnia 07.05.2012 r., sygn. akt V KK 420/11 Sąd Najwyższy stwierdził, że "(...) na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji (gry, zdarzenia). Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry". Sąd Najwyższy w powyższym wyroku orzekł, że "zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz.1540 ze zm.) gra na automacie "ma charakter losowy", jeśli jej wynik jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych)." Organ wskazał również, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji pojęcia podmiotu urządzającego gry ani nie odsyła do ustaw je zawierających, ale zgodnie z definicją Słownika języka polskiego "urządzać" oznacza wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty, zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, zapewnić komuś dobre warunki materialne. Przez urządzanie należy rozumieć realizowanie ciągu pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że przedsięwzięcie dochodzi do skutku. W przypadku urządzania gier na automatach do czynności tych należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, czy określenie wygranych. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że gry na automacie o nazwie Platin nr [...] oraz na automacie bez nazwy i numeru, znajdujących się w lokalu "Zajazd A" w miejscowości D 29, spełniały przesłanki z przepisu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Wskazuje na to wynik eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego [...] w Ł. w trakcie kontroli, który potwierdził, że były to gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierały element losowości, bowiem po pierwsze pozwalały na uzyskanie wygranej w postaci punktów kredytowych, które umożliwiały przedłużenie gry bez konieczności wpłaty dodatkowych środków pieniężnych i po drugie - zawierały element losowości, bowiem na układ symboli na bębnach skutkujący uzyskaniem wygranej grający nie miał realnego wpływu, nie miał wpływu na uzyskane punkty w grze i wielkość wygranej ani nie był w stanie przewidzieć rezultatu gry. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował wyłącznie mechanizm urządzeń, który został odpowiednio zaprogramowany. Wynik gry był więc dla grającego losowy i nieprzewidywalny. Funkcjonariusze stwierdzili ponadto, że gry na ww. urządzeniach miały też charakter komercyjny, o czym świadczyła konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia. Wygląd zewnętrzny urządzeń również nie pozostawiał wątpliwości, że były to standardowe automaty do gier hazardowych, a mianowicie posiadały monitor z wyświetlanymi dostępnymi grami, akceptory monet i banknotów oraz kuwety na wygrane. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że w sytuacji gdy gry prowadzone na ww. urządzeniach spełniały kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych, to urządzanie ich mogło mieć miejsce jedynie w kasynie gry. Urządzenie ich poza kasynem gry skutkuje nałożeniem kary pieniężnej na urządzającego gry, którym w niniejszej sprawie uznani zostali wspólnicy spółki cywilnej A- J. R., W. R., G. R., K. S., ponieważ przyczynili się bezpośrednio do tego, że gry faktycznie się odbywały. Organ podniósł, iż osoby te, jak wynika z umowy najmu zawartej z właścicielem urządzeń, wydzierżawiły część powierzchni lokalu za czynsz 150 zł miesięcznie. Umowę na dzierżawienie powierzchni podpisali ze świadomością, że w tym miejscu będą zainstalowane urządzenia do gier i w związku z tym zobowiązali się do zapewnienia możliwości podłączenia urządzeń do instalacji elektrycznej, do sprawowania nadzoru nad urządzeniami, strzeżenia ich przed uszkodzeniem, zniszczeniem lub utratą, do zapewnienia niezakłóconego korzystania z urządzeń i stałego dostępu do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu, do zapewnienia komfortu korzystania z urządzeń poprzez utrzymanie lokalu w czystości, a w przypadku uszkodzenia urządzeń - do niezwłocznego informowania o tym właściciela urządzeń. Wydzierżawiając powierzchnię mieli też wiedzę, że gry na automatach odbywają się z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych, bowiem wcześniej, tj. w dniu 12.11.2014 r. i dniu 11.12.2014 r. mieli już kontrole w zakresie urządzania gier hazardowych, w wyniku których funkcjonariusze celni zatrzymali łącznie 4 automaty do gier jako nielegalne, działające niezgodnie z prawem. Pomimo tego, po raz kolejny włączyli się w działalność związaną z uruchomieniem gier hazardowych w swoim lokalu i po raz kolejny udostępnili powierzchnię w celu zainstalowania na niej automatów do gier. Dyrektor IAS zaznaczył, iż udostępniając powierzchnię i energię elektryczną do instalacji automatów do gier oraz przyjmując dodatkowe obowiązki związane ze sprawowaniem stałej opieki nad tymi automatami przyjęli na siebie współodpowiedzialność za zorganizowanie gier na tym automacie. Bezpośrednio więc przyczynili się do tego, że automaty zostały uruchomione i gry na nich stały się dostępne dla szerokiego grona klientów lokalu. Lokalizacja automatów w Zajeździe odwiedzanym często przez klientów bezpośrednio wpłynęła też na zwiększone zainteresowanie grami na automatach i zyski z tym związane. Udział w zyskach z prowadzonej działalności w zakresie udostępniania urządzeń służących do rozgrywania gier polegał na pobieraniu cyklicznie czynszu za wynajem powierzchni. Organ dodał, że właściciel lokalu podejmując rozmowy o wynajęciu części powierzchni w tym lokalu w celu ustawienia na niej automatów do gier włącza się w organizowanie gier poprzez wskazanie miejsca ustawienia tych automatów, aby klienci mieli swobodny do nich dostęp, poprzez omówienie kosztów eksploatacji tych automatów, w tym np. kosztów prądu elektrycznego czy dodatkowych kosztów sprzątania wynikających z większej liczby osób przebywających w lokalu, ustalenie godzin udostępnienia automatów klientom i wszelkich innych zasad związanych z obecnością automatów w lokalu. Wspólnicy spółki cywilnej A włączyli się, zdaniem organu, w organizowanie gier na automatach już od momentu podjęcia rozmów na temat wydzierżawienia powierzchni i omawiania szczegółów współpracy z właścicielem automatu. Organ wskazał, że poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automatów do gier w swoim lokalu, wybór optymalnego miejsca na jego ustawienie, otwieranie lokalu dla swoich klientów, w tym także dla osób grających na automatach, zasilenie automatów w energię elektryczną pozwalającą na niezakłóconą ich pracę oraz ciągły nadzór nad tym, by w razie uszkodzenia automatów informować właściciela, wspólnicy spółki cywilnej A byli urządzającymi gry na automatach poza kasynem gry. Nie sposób bowiem pominąć znaczącego ich udziału w urządzeniu gier hazardowych na ww. automatach do gier. Dyrektor IAS zaznaczył, iż w związku z powyższym podlegają karze pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Umowa najmu podpisana została przez G. R. w imieniu wspólników s.c. A, tym samym odpowiedzialność za nielegalne urządzanie gier na automatach ponoszą wszyscy wspólnicy tej Spółki na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Wspólne zobowiązania wspólników spółki cywilnej zaciągnięte w ich wspólnym imieniu lub wynikające z różnych zdarzeń dotyczących wspólnej działalności, powstałe w czasie trwania spółki, podlegają reżimowi odpowiedzialności solidarnej. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach organu I instancji i stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany tych rozstrzygnięć. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji na podstawie przepisów ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, więc jest nieskuteczna jak również jest niezgodna z Konstytucją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odwołał się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, w której stwierdzono: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy, 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia ww. uchwały NSA. W odniesieniu natomiast do zarzutu kumulacji dwukrotnej odpowiedzialności tego samego podmiotu za ten sam czyn - raz na podstawie art. 107 k.k.s. i drugi raz karą pieniężną z art. 89 ustawy o grach hazardowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że kwestię tę rozstrzygnął wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12, w którym Trybunał orzekł, że "art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa". Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności regulacji pozwalającej na kumulowanie kar przewidzianych w Kodeksie karnym skarbowym i kar pieniężnych administracyjnych przewidzianych w ustawie o grach hazardowych. W uzasadnieniu swojego wyroku Trybunał wyjaśnił, że celem kary pieniężnej nakładanej na podstawie wymienionego przepisu nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. W skargach do Sądu pełnomocnik skarżacych wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] oraz [...] i poprzedzających je decyzji organu I instancji, jak również stwierdzenie, że decyzje te nie podlegają wykonaniu, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym stwierdzono naruszenie prawa, poprzez jego zastosowanie, podczas gdy: a) w dacie wydania decyzji przepis ten nie obowiązywał w brzmieniu wskazanym przez organ, b) przepisy ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw z dnia 15 grudnia 2016 roku (Dz. U. z 2017 r. poz. 88) nie przewidują przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej, co powoduje brak podstawy prawnej do wymierzenia kary pieniężnej. 2) naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569); 3) naruszenie art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (dalej: u.g.h.) poprzez ich błędną interpretację i niedostrzeżenie, iż są to przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej oraz nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i inni oraz C-303/15, wskutek czego zignorowano zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego w zakresie systemu zakazów i licencji, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny; 4) naruszenie art. 89 ust 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędne zastosowanie, podczas gdy stanowią one przepisy techniczne w zakresie dotyczącym urządzania gier poza kasynem gier, zatem przepisy te nie mogą być podstawą wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. II. Naruszenie prawa procesowego w postaci mającej wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia: 1) 122, art. 191, art. 192 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przedwczesne uznanie, iż skarżący urządzali gry na automatach, skutkiem czego było dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego co do: a) uznania skarżących za urządzających gry hazardowe, podczas gdy skarżący z tego tytułu, iż wynajmowali jedynie powierzchnie lokalu, nie dysponowali urządzeniami, nie ponosili ciężarów związanych z eksploatacją automatów nie urządzali gier na automatach w rozumieniu art. 89 u.g.h, nie czerpali korzyści majątkowych z automatów do gier, a więc nie mogą być uznani za urządzających gry hazardowe; b) uznania skarżących za urządzających gry hazardowe, o czym ma świadczyć zapewnienie przez nich energii elektrycznej w lokalu, sprawowania nadzoru, zachowanie tajemnicy gospodarczej przy jednoczesnym uznaniu przez organ, iż urządzającym gry jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, nadzorujący doraźnie jego funkcjonowanie, zarządzanie automatami i czerpanie z tego procederu korzyści, podczas gdy umowę najmu powierzchni podpisał jedynie G. R., a skarżący czerpali jedynie korzyści z tego najmu lokalu, sprawowali nadzór nad automatami jedynie w zakresie obowiązków wynajmującego, nie zarządzali automatami oraz nie byli zaangażowani w udostępnianie automatów; 2) naruszenie art. 2a u.o.p. w zakresie w jakim niedających się usunąć wątpliwości co do stosowania przepisów prawa podatkowego, a dotyczących problemu prawnego w postaci skutków notyfikacji przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, nie rozstrzygnięto na korzyść skarżących. Do skarg załączone zostały dokumenty, które zdaniem strony, ujawniają informacje o rozstrzygnięciach organów celnych i sądów, tj. kopii: decyzji Dyrektora Izby Celnej w T z dnia [...] decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...], znak[...], decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dnia[...] , znak: [...], wyroku WSA w Warszawie z dnia 28.06.2017 r., sygn. V SA/Wa 2311/16 na okoliczność sprzeczności wydawanych decyzji w tożsamych stanach faktycznych i przedwczesności uznania skarżącego za urządzającego gry. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 t.j.), postanowił połączyć sprawę o sygn. III SA/Łd 1100/17 (skarga na decyzję DIAS w Ł. nr [...] ze sprawą o sygnaturze akt: III SA/Łd 1001/17 (skarga na decyzję DIAS w Ł. nr[...]), w celu ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i prowadzić dalej sprawę pod sygnaturą III SA/Łd 1100/17. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie ze względu na stronę skarżącą, stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, sprawy pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Sprawę o sygn. III SA/Łd 1101/17 zakreślono w repertorium sądowym, a obie sprawy prowadzone są obecnie pod sygn. akt III SA/Łd 1100/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi są niezasadne. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] jak i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia 12 sierpnia 2015 r. w przedmiocie wymierzenia J. R., W. R., G. R. i K. S. wspólnikom s.c. A. kary pieniężnej w kwocie 12.000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na automacie Platin nr [...] oraz w kwocie 12.000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na automacie bez nazwy i numeru, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Wskazać należy, że dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88). W niniejszej sprawie podstawę prawną zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.- dalej: u.g.h.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., choć decyzje organu II instancji zostały wydane już po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, która znacząco zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. W pierwszej kolejności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżących kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego (wcześniej kontroli) i wydania decyzji I instancji, obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy, miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Pełnomocnik strony podniósł bowiem w skargach zarzut naruszenia przez organ prawa materialnego z uwagi na brak podstawy prawnej do wymierzenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie. Wskazać należy, iż przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". Ponieważ organ nie wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jednak jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w dotychczasowym brzmieniu, ocena prawidłowości działania organu należy do sądu rozpoznającego skargę. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych, przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny, podobnie jak inne powoływane wyroki, na stronie: cbois.nsa.gov.pl), stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 9 lutego 2015 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez stronę skarżącą zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjęły organy, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wprawdzie więc organ odwoławczy nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż zachowanie strony skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organy administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że orzekające w niniejszej sprawie organy, prawidłowo zastosowały obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącą - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niej postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej samej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, iż brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 u.g.h. Zagadnienie to przesądził ostatecznie NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, stwierdzając w niej, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)". W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu". Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100% przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w cyt. powyżej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podkreślić również należy, że ocena charakteru wskazanego związku art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 14 ust. 1 u.g.h., nie może bowiem nie uwzględniać funkcji wymienionych przepisów, które ocenić należałoby, jako samoistne. W uzasadnieniu wyroku z 25 marca 2010 r., P 9/08, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, są stosowane automatycznie z mocy ustawy i mają znaczenie prewencyjne. Przez zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywują do wykonywania ustawowych obowiązków, a podstawą stosowania kar jest samo obiektywne naruszenie prawa. W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. K 13/08, TK podkreślił, że administracyjna kara pieniężna jest stosowana automatycznie z tytułu odpowiedzialności obiektywnej i pełni funkcję prewencyjną. W uzasadnieniu wyroku z dnia 31 marca 2008 r. SK 75/06 Trybunał podniósł zaś, że proces wymierzania kar pieniężnych należy postrzegać w kontekście stosowania instrumentów władztwa administracyjnego. Kara administracyjna nie jest więc konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. W odniesieniu natomiast do zarzutu kumulacji dwukrotnej odpowiedzialności tego samego podmiotu za ten sam czyn - raz na podstawie art. 107 k.k.s. i drugi raz karą pieniężną z art. 89 ustawy o grach hazardowych, wyjaśnić należy, że kwestię tę rozstrzygnął wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12, w którym Trybunał orzekł, że "art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa". Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności regulacji pozwalającej na kumulowanie kar przewidzianych w Kodeksie karnym skarbowym i kar pieniężnych administracyjnych przewidzianych w ustawie o grach hazardowych. W uzasadnieniu swojego wyroku Trybunał wyjaśnił, że celem kary pieniężnej nakładanej na podstawie wymienionego przepisu nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zależy ponadto od ustalenia, czy kontrolowane urządzenia: Platin nr [...] i urządzenie bez nazwy i numeru, ujawnione w toku kontroli w zajeździe A. w dniu 9 lutego 2015 r., umożliwiają grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.g.h. grami hazardowymi są m.in. gry na automatach. Według art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Sąd stwierdza, że sporne w sprawie automaty czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach. W celu ustalenia rzeczywistego charakteru gier urządzanych na wstawionych do lokalu skarżących urządzeniach, funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment szczegółowo opisany w protokole kontroli z dnia 10 lutego 2015 r. (k. 5-8 akt adm.). W ramach dokonanych oględzin automatów i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gry na automatach stwierdzono m.in., że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, a gry na urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ wynik gry jest niezależny od zdolności i percepcji gracza. Losowość oznacza, że wydarzenia związane z grą (jej wynikiem) są niezależne od poczynań gracza. Sporne automaty, na których urządzano gry, były urządzeniami elektronicznym. Po wrzuceniu pieniędzy zadanie gracza - jak wynika z protokołu kontroli - polegało na wybraniu na ekranie dotykowym jednej z dostępnych gier, następnie na monitorze pojawiła się plansza wizualizująca pięć bębnów z symbolami charakterystycznymi dla gier na automatach. Przyciśnięcie przycisku na klawiaturze spowodowało, że bębny (symbole graficzne) uruchomiły się i zatrzymały samoczynnie. Grający nie miał na to żadnego wpływu, a więc wynik gry był dla niego nieprzewidywalny i nie zależał ani od jego wiedzy ani umiejętności. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 27.10.2017 r. sygn. II GSK 1436/17 wymóg losowego charakteru gry świadczy o tym, że musi ona posiadać cechę losowości. Losowość niewątpliwie oznacza, że wydarzenia związane z grą (jej wynikiem) są niezależne od poczynań gracza. To, że wynik gry jest uzależniony od sposobu zaprogramowania generatora liczb, nie podważa losowego charakteru tych gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy. Gra, której wynik, tak jak w rozpoznawanej sprawie, zależy od sposobu zaprogramowania urządzenia ma charakter losowy, jeżeli jej wynik jest niezależny od poczynań grającego Szczegółowy opis eksperymentu zawarty w protokole kontroli potwierdza, że gry na urządzeniach Platin nr [...] i urządzeniu bez nazwy i numeru miały charakter losowy, gdyż grający po przyciśnięciu przycisku na klawiaturze sterującej nie miał żadnej możliwości oddziaływania na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry, a więc nie miał żadnego wpływu na wynik gry, i jej wynik był dla niego nieprzewidywalny. Urządzenia były eksploatowane w celach komercyjnych skoro przeprowadzenie gry wymagało zasilenia monetami. Gra umożliwiała także uzyskanie wygranych w postaci punktów kredytowych, które umożliwiały przeprowadzenie gry bez konieczności kredytowania. Kontrolujący ustalili również empirycznie, że urządzenia wypłacają pieniądze. Zaznaczyć należy, że nie jest sporne, że urządzenia nie posiadały poświadczenia rejestracji wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a strona skarżąca nie posiadała stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 3 u.g.h. Weryfikując prawidłowość poczynionych wyżej ustaleń, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celno-skarbowe obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieściło się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 - por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Podnoszenie zarzutu, że organ nie zlecił przeprowadzenia badania spornych urządzeń przez biegłego lub upoważnioną przez MF jednostkę badającą jest więc niezasadne. Przeprowadzony w postępowaniu eksperyment wykazał, że urządzenia stanowią automaty do gier o niskich wygranych. Urządzenia nie miały też żadnych oznaczeń, ani poświadczenia rejestracji. Nie było też przeszkód, aby to podmiot urządzający gry na urządzeniu uzyskał korzystną dla siebie opinię i przedstawił ją w sprawie. Reasumując, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenia o nazwie: Platin nr [...] i urządzenie bez nazwy i numeru umożliwiały prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W ocenie Sądu nie budzi także wątpliwości, że urządzającymi gry na wskazanym na wstępie automacie są skarżący i to oni podlegają karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z cytowanego wyżej przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W wyniku przeprowadzonej 9 lutego 2015 r. kontroli w lokalu "Zajazd A" położonym w miejscowości D. 29, ustalono, że w kontrolowanym lokalu znajdowały się urządzenia do gier: Platin nr [...] i urządzenie bez nazwy i numeru. Urządzenia były włączone i udostępnione dla klientów. Dysponentami spornego lokalu byli wspólnicy spółki cywilnej A. –J. R., W. R., G. R., K. S. i prawidłowo organ przyjął, że to oni przyczynili się bezpośrednio do tego, że gry faktycznie się odbywały, a zatem byli co najmniej współurządzającymi gry hazardowe. Osoby te, jak wynika z umowy najmu zawartej z właścicielem urządzeń, wynajęły część powierzchni lokalu za czynsz 150 zł miesięcznie. Z treści umowy najmu zawartej w dniu 15 maja 2013 r. pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej A. a K. M., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "B" (najemcą) wynika, że jej przedmiotem jest najem w lokalu w D. powierzchni 2m², na której najemca ustawi urządzenia rozrywkowe (§ 1 pkt 2 umowy). Czynsz najmu obejmuje również zapewnienie i dostarczenie energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania urządzenia. W przypadku braku energii elektrycznej przez okres dłuższy niż 24 godziny lub innej sytuacji, w której urządzenie będzie nieaktywne, takiej jak zamknięcie lokalu z powodu remontu, włamania bądź urlopu czynsz najmu zostanie obniżony o 1/30 za każdy rozpoczęty dzień (§ 2 pkt pkt 1, pkt 2, pkt 3 umowy). Ponadto wynajmujący zobowiązał się do sprawowania stałego nadzoru nad ustawionymi w jego lokalu urządzeniami oraz do niezwłocznego informowania najemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach. Wynajmujący zobowiązał się również do zachowania w tajemnicy wszelkie informacje techniczne, technologiczne, handlowe i organizacyjne jakie pozyskał w trakcie realizacji umowy (§ 3 pkt 1 i pkt 4 umowy). Podkreślić należy, iż umowę na najem powierzchni skarżący podpisali ze świadomością, że w tym miejscu będą zainstalowane urządzenia do gier i w związku z tym zobowiązali się do zapewnienia możliwości podłączenia urządzeń do instalacji elektrycznej, do sprawowania nadzoru nad urządzeniami, strzeżenia ich przed uszkodzeniem, zniszczeniem lub utratą, do zapewnienia niezakłóconego korzystania z urządzeń i stałego dostępu do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu, do zapewnienia komfortu korzystania z urządzeń poprzez utrzymanie lokalu w czystości, a w przypadku uszkodzenia urządzeń - do niezwłocznego informowania o tym właściciela urządzeń. Wynajmując powierzchnię mieli też wiedzę, że gry na automatach odbywają się z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych, bowiem jak wynika z ustaleń organów, wcześniej, tj. w dniu 12.11.2014 r. i dniu 11.12.2014 r. mieli już kontrole w zakresie urządzania gier hazardowych, w wyniku których funkcjonariusze celni zatrzymali łącznie 4 automaty do gier jako nielegalne, działające niezgodnie z prawem. Pomimo tego, po raz kolejny włączyli się w działalność związaną z uruchomieniem gier hazardowych w swoim lokalu i po raz kolejny udostępnili powierzchnię w celu zainstalowania na niej automatów do gier. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż w odniesieniu do automatów ujawnionych w trakcie kontroli z dnia 11 grudnia 2014 r. i nałożonej na skarżących z tego tytułu kary pieniężnej w wysokości 24000 zł, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał już kontroli rozstrzygnięć organów wydanych w tej sprawie i wyrokiem z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. III SA/Łd 902/17 oddalił skargę J. R., W. R., G. R. i K. S. Wytok jest nieprawomocny. Należy wskazać za organem, że udostępniając powierzchnię i energię elektryczną do instalacji automatów do gier oraz przyjmując dodatkowe obowiązki związane ze sprawowaniem stałej opieki nad tymi automatami skarżący przyjęli na siebie współodpowiedzialność za zorganizowanie gier na tych automatach. Bezpośrednio więc przyczynili się do tego, że automaty zostały uruchomione i gry na nich stały się dostępne dla szerokiego grona klientów lokalu. Lokalizacja automatów w Zajeździe odwiedzanym często przez klientów bezpośrednio wpłynęła też na zwiększone zainteresowanie grami na automatach i zyski z tym związane. Udział w zyskach z prowadzonej działalności w zakresie udostępniania urządzeń służących do rozgrywania gier polegał na pobieraniu cyklicznie czynszu za wynajem powierzchni. Właściciel lokalu podejmując rozmowy o wynajęciu części powierzchni w tym lokalu - w celu ustawienia na niej automatów do gier - włącza się w organizowanie gier poprzez wskazanie miejsca ustawienia tych automatów, aby klienci mieli swobodny do nich dostęp, poprzez omówienie kosztów eksploatacji tych automatów, w tym np. kosztów prądu elektrycznego czy dodatkowych kosztów sprzątania wynikających z większej liczby osób przebywających w lokalu, ustalenie godzin udostępnienia automatów klientom i wszelkich innych zasad związanych z obecnością automatów w lokalu. Wspólnicy spółki cywilnej A czynnie włączyli się zatem w organizowanie gier na automatach już od momentu podjęcia rozmów na temat wynajęcia powierzchni i omawiania szczegółów współpracy z właścicielem automatów. Poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automatów do gier w swoim lokalu, wybór optymalnego miejsca na jego ustawienie, otwieranie lokalu dla swoich klientów, w tym także dla osób grających na automatach, zasilenie automatów w energię elektryczną pozwalającą na niezakłóconą ich pracę oraz ciągły nadzór nad tym, by w razie uszkodzenia automatów informować właściciela, wspólnicy spółki cywilnej A byli urządzającymi gry na automatach poza kasynem gry. Nie sposób bowiem pominąć znaczącego ich udziału w urządzeniu gier hazardowych na ww. automacie do gier. Umowa najmu podpisana została przez G. R. w imieniu wspólników s.c. A, tym samym odpowiedzialność za nielegalne urządzanie gier na automatach ponoszą wszyscy wspólnicy tej spółki. Dodać należy, że skarżący, jeżeli mieli wątpliwości, co do prowadzonej działalności w zakresie gier na automatach, mogli zwrócić się do organu celnego z zapytaniem, czy prowadzona przez nich działalność nie narusza przepisów ustawy o grach hazardowych. Tym bardziej, że z przeprowadzonej kontroli w listopadzie i grudniu 2014 r. wynikało, że taka działalność jest kwestionowana przez organy celne. Skarżący nie podjęli jednak żadnych działań w celu ustalenia legalności prowadzonej działań. Skoro zatem wynajmujący (skarżący) zostali poinformowany o stanowisku organów celnych, co do prowadzonej działalności już w listopadzie 2014 r., a mimo to nadal uczestniczyli w tej działalności poprzez udostępnienie lokalu, pobieranie czynszu oraz nadzór nad umieszczonymi w ich lokalu automatami do gier, to w ocenie Sądu prawidłowo organy uznały, iż byli urządzającymi gry hazardowe w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżący byli urządzającymi gry na automatach wspólnie z podmiotem, który był dysponentem urządzeń Platin nr [...]i urządzenia bez nazwy i numeru - znajdujących się w chwili kontroli w ich lokalu mieszczącym się w D. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie, w tym protokole kontroli z dnia 10 lutego 2015 r. oraz umowie najmu powierzchni użytkowej z dnia 15 maja 2013 r. Dokumenty załączone przez pełnomocnika strony skarżącej do skarg uznać należy za nieistotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jako odnoszące się do innych podmiotów, których działalność oceniana była przez organy i sąd na tle zupełnie innych okoliczności faktycznych. Wobec powyższego nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 191, art. 192 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżących, organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. wykazując, że zachowanie skarżących wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wobec powyższego brak było także podstaw do uwzględnienia podnoszonego w skargach zarzutu naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie w jakim niedających się usunąć wątpliwości co do stosowania przepisów prawa podatkowego, a dotyczących problemu prawnego w postaci skutków notyfikacji przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, nie rozstrzygnięto na korzyść strony skarżącej. Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargi oddalił. d.j.