III SA/Łd 1185/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi G. M. i J.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.2012.749 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności G.M. i J.M. za zaległości podatkowe A. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 6 sztuk samochodów osobowych w wysokości 70 825, 00 zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowych, liczonymi od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązania do dnia wydania decyzji w kwocie 36 716,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. Spółka A. nabyła wewnątrzwspólnotowo 6 sztuk samochodów osobowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. Z uwagi na brak wpłaty powstałego zobowiązania w podatku akcyzowym określonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów Dyrektor Izby Celnej w Ł. przeprowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki celem przymusowego ściągnięcia należności. Postępowanie egzekucyjne okazało się jednak bezskuteczne. Z pisma Wydziału Egzekucji Izby Celnej w Ł. z dnia 4 sierpnia 2010r. wynika, że nieskuteczne okazało się zajęcie nadpłat w Urzędzie Skarbowym Ł.-P., ponieważ spółka nie posiadała nadpłat i nie figurowała w systemie czynności cywilnoprawnych. Nieskuteczne okazało się również zajęcie rachunku bankowego w A. Bank [...] S.A., ponieważ rachunek wykazywał saldo zerowe, a do przedmiotowego rachunku wystąpił zbieg egzekucji sądowych i administracyjnych. Ponadto ustalono, że spółka zalegała z płatnościami w ZUS za maj 2008 r. i sierpień 2008 r. i nie dokonywała żadnych bieżących wpłat. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono ponadto, że spółka od lipca 2009r. przestała funkcjonować pod adresem swej siedziby, tj. przy ul. A. 112 w Ł.. Administrator nieruchomości w dniu 4 maja 2010r. podczas wizyty poborcy skarbowego poinformował, że spółka wyprowadziła się z miejsca swojej siedziby, nie pozostawiła nowego adresu i kluczy do opuszczonego lokalu. Ustalono również, że spółka nie figurowała w ewidencji podatników podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych. W związku z powyższymi ustaleniami organ egzekucyjny wystąpił z wnioskiem o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym A. Spółki z o.o. na członków zarządu spółki, którymi w czasie powstania ww. zobowiązań był G.M. - Prezes Zarządu i J.M.- Wiceprezes Zarządu. Na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr 1441/2007 ustalono, że od dnia założenia spółki, tj. od dnia 12 marca 2007r. do dnia 4 września 2009r. wskazane powyżej osoby pełniły funkcje członków zarządu spółki. W dniu 4 września 2009r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A. Spółka z o.o. przyjęło uchwałę nr 1 o rezygnacji G.M. z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu spółki i J.M. z pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki oraz o powołaniu z tym dniem do zarządu spółki A. G. W. - Prezesa Zarządu. W związku z bezskutecznością postępowania egzekucyjnego zaległości podatkowych w podatku akcyzowym spółki, Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia 18 listopada 2010r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu – G.M. i J.M. za zaległości w podatku akcyzowym A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.. Decyzją z dnia 28 marca 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. orzekł o solidarnej odpowiedzialności G.M. i J.M. za zaległości podatkowe spółki A. Sp. z o.o. w podatku akcyzowym w kwocie 70 825,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie 36 716,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał, że zaległości podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 6 sztuk samochodów osobowych powstały w okresie listopad-grudzień 2008r. i styczeń 2009r. Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym i w uchwale nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 września 2009 r. wynika, że w tym okresie G.M. i J.M. pełnili funkcje członków zarządu spółki. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że suma zaległości spółki, począwszy od maja 2008r. do marca 2010r. wynosiła 87.984,90 zł. Kwota ta obliczona została na podstawie informacji o zaległościach podatkowych w Urzędzie Skarbowym Ł.-P. za okres 06-12/2009 w łącznej kwocie 5.641,08 zł, o zaległościach wobec ZUS za okres 05/2008, 08/2008, 10/2008, 05/2009, 07/2009-03/2010 w łącznej kwocie 10.117,32 zł, o zaległościach wobec B. S.A. - postępowanie upominawcze z dnia 22.05.2009. w łącznej kwocie 1.401,50 zł oraz zaległościach wobec Dyrektora Izby Celnej w Ł. za okres 11/2008-01/2009 w łącznej kwocie 70.825,00 zł (należność główna). W tym samym czasie, jak ustalono na podstawie sprawozdań finansowych spółki za lata 2007-2009, wartość majątku spółki była ujemna, ponieważ wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania w każdym roku przewyższała wartość aktywów ogółem i powodowała ujemny kapitał własny. Organ zauważył, że stan finansów spółki był zły już na koniec 2007r., gdy kapitał własny spółki stanowił wartość ujemną, tj. -103.134,04 zł, a wiedzę na ten temat członkowie zarządu spółki – G.M. i J.M. powzięli najpóźniej z dniem 15 czerwca 2008r., gdy zatwierdzili i podpisali sprawozdanie finansowe za 2007r. Mając na uwadze przedstawione okoliczności organ podatkowy uznał zatem, że od tej daty, tj. od dnia 15 czerwca 2008r. w ciągu dwóch tygodni spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. Wniosek taki nie został jednak złożony, aż do chwili obecnej. Zgodnie natomiast z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 1112), dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a jeżeli jest osobą prawną, uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Naczelnik Urzędu Celnego zaznaczył, że niewykonanie przez dłużnika zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność, przy czym nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ podkreślił, że niewypłacalność istnieje wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z powodu braku środków finansowych, ale też wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. G.M. i J.M. w ocenie organu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki A., w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zgłosili wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie wszczęli postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), ani też nie wskazali mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Od powyższej decyzji G.M. i J.M. złożyli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 § 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez jego niezasadne zastosowanie i uznanie, że w czasie sprawowania funkcji członków zarządu przewyżka stanu biernego nad stanem czynnym w bilansie spółki nie zagrażała wywiązywaniu się z zobowiązań pieniężnych spółki i bezpieczeństwo wierzycieli było zapewnione, a ujawnienie się okoliczności wskazujących na niewypłacalność spółki miało miejsce już po złożeniu rezygnacji z funkcji członków zarządu. Opierając się na bilansowym i pozabilansowym (zamortyzowanym) majątku spółki skarżący przyjęli założenie kontynuacji działalności spółki i tym samym brak było przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Ponadto skarżący zarzucili również naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, posiadającego wiedzę specjalistyczną z zakresu księgowości, na okoliczność zbadania stanu finansowego spółki w latach 2007-2009 oraz wskazania okresu, w którym spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań, - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G.W. - Prezesa Spółki A. od dnia 4 września 2009r. na okoliczność majątku spółki w tym okresie, sytuacji finansowej i wykonywania ciążących na niej zobowiązań finansowych, jak również ewentualnego istnienia wierzytelności przysługujących spółce od osób trzecich, - art. 191 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zeznań G.M. i J.M., którzy spójnie i konsekwentnie wskazywali, że sytuacja finansowa spółki była dobra, a wartość majątku spółki gwarantowała bezpieczeństwo jej wierzycielom. Podjęto bowiem działania w celu znalezienia współudziałowca, który miałby dekapitalizować majątek spółki, a tym samym zwiększyć jej majątek oraz konkurencyjność na rynku, - art. 200 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niewezwanie pełnomocnika –A.M. do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do pozbawienia stron możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, - art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez narażenie strony postępowania na utratę zaufania do organów podatkowych wskutek niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych i prawnych, w szczególności ustalenia czy istnieją wierzytelności przysługujące spółce wobec osób trzecich. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odwołując się do treści art. 107 i art. 116 Ordynacji podatkowej wskazał, że członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w sytuacji, gdy egzekucja tych należności z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji występuje wtedy, gdy spółka nie posiada majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela lub egzekucja z majątku spółki jest niemożliwa. Ustalenie przesłanki bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego brak majątku lub brak możliwości przeprowadzenia egzekucji z majątku. Bezskuteczność egzekucji jest jednak niewystarczającym warunkiem odpowiedzialności członków zarządu, bowiem pomimo bezskuteczności egzekucji członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności również wtedy, gdy wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, przy czym wskazanie mienia musi być wskazaniem realnym pozwalającym organowi podatkowemu na skierowanie do tego mienia egzekucji. Ostatnią przesłanką ponoszenia odpowiedzialności przez członków zarządu za zaległości podatkowe spółki jest powstanie tych zaległości w czasie, gdy członkowie zarządu pełnili swoje funkcje. Wykazanie istnienia tej przesłanki należy do obowiązków organu podatkowego. Do obowiązków organu podatkowego należy również wykazanie bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, o czym wprost stanowi art 116 § l Ordynacji podatkowej. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie okoliczności obciążające G.M. i J.M. odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki A.. Po pierwsze, egzekucja należności podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 6 sztuk samochodów osobowych okazała się bezskuteczna. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych Dyrektora Izby Celnej w Ł., dotyczące ww. 6 sztuk samochodów osobowych. W uzasadnieniu postanowienia przedstawione zostały okoliczności wskazujące na bezskuteczność egzekucji, które wynikały z faktycznego zaprzestania działalności przez spółkę w jej siedzibie pod adresem wskazanym w KRS, przy ul. A. 112 w Ł.. Spółka wyprowadziła się z tego miejsca z końcem czerwca 2009 roku, nie pozostawiając żadnego majątku, ani też nowego adresu. Nowego adresu Spółka nie podała również do sądu rejestrowego, który postanowieniem z dnia 21 marca 2011r., sygn. akt 3766/11/256 wszczął postępowanie przymuszające do wskazania aktualnego adresu spółki przeciwko G.W., pod rygorem ukarania grzywną. Ponadto z pisma [...] Komisariatu Komendy Miejskiej Policji w Ł. z dnia 12 października 2012r. wynika, że G.W. pełniący od dnia 4 września 2009r. funkcję prezesa zarządu spółki był nieuchwytny pod adresem przy ul. B. 29 m. 4 w Ł., a mieszkanie należało do innego właściciela, chociaż zgodnie z właściwością miejscową odnoszącą się do tego adresu, tj. w Urzędzie Skarbowym Ł.-G. złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2011. Komisariat Policji potwierdził, że miejsce pobytu G.W. nie jest znane. Okoliczności te zdaniem organu dowodzą, że przesłuchanie G.W. w charakterze świadka na okoliczność majątku spółki było niemożliwe. Skoro zatem nie jest znane miejsce pobytu G.W., co potwierdziła Policja, to trudno było również oczekiwać, aby wskazał majątek spółki, z którego można by wyegzekwować zaległości podatkowe ciążące na spółce. W związku z powyższym organ uznał, że niemożliwe było ustalenie majątku trwałego spółki oraz uzyskanie informacji odnośnie posiadanych praw majątkowych, innych wierzytelności, autorskich praw majątkowych, papierów wartościowych, zapisanych na rachunku oraz weksli, akcji i obligacji, będących w posiadaniu spółki. Organ zauważył, że w bilansach spółki za lata 2007-2009 nie wykazano żadnych środków trwałych, a jedynie w 2009 roku wykazano środki trwałe w budowie o wartości 134.100,00 zł, przy czym przesłuchiwani w charakterze stron – G.M. i J.M. nie pamiętali, o jakie środki chodzi. Organ wskazał ponadto, że spółka nie figurowała w ewidencji podatników podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych. W bilansach za lata 2007-2009 wykazywano natomiast aktywa obrotowe, na które składały się głównie zapasy (ponad 80% w 2007 roku, ponad 50% w 2008 roku i ponad 41% w 2009 roku), należności krótkoterminowe u odbiorców towarów stanowiące ok. 1/5 aktywów obrotowych oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach, które w 2007 roku wynosiły 52.082,55 zł (10,6% aktywów obrotowych) i wzrosły w 2009 roku do kwoty 314.840,33 zł (40% aktywów obrotowych). Pomimo wykazanych w bilansie środków pieniężnych w kasie i na rachunkach, bezskuteczna okazała się egzekucja zaległości z rachunku bankowego spółki w A. Banku [...] w Ł.. Z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia 16 grudnia 2011r. wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki w A. Banku [...] w Ł. nie przyniosło rezultatu, albowiem bank nie przekazał urzędowi skarbowemu żadnych kwot na pokrycie roszczeń z uwagi na brak środków. Pismem z dnia 2 czerwca 2011r. bank poinformował urząd skarbowy o zamknięciu rachunków należących do spółki i w związku z tym zaprzestaniu realizacji zajęć. W dniu 1 października 2009r. J.M. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł.-B. deklarację PCC-3 dotyczącą wkładów w formie pieniężnej do spółki cywilnej C. s.c., którą prowadzi wspólnie z G.M. od września, bądź października 2009 roku, jak wynika z zeznań złożonych w dniu 27 marca 2012r. Po drugie organ odwoławczy wskazał, że zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją powstały w czasie, gdy J.M. i G.M. byli członkami zarządu spółki A.. Zaległości podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 6 szt. samochodów osobowych powstały w okresie listopad-grudzień 2008 i styczeń 2009 r. i w tym okresie G.M. i J.M. pełnili funkcje w zarządzie spółki. Powyższe okoliczności potwierdzają dane zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym i w uchwale nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 września 2009r. Kadencja członków zarządu trwała od dnia 12 marca 2007r. do dnia 4 września 2009r. Po trzecie, jak ustalono w trakcie postępowania G.M. i J.M. nie wykazali istnienia żadnej przesłanki uwalniającej ich od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tzn. nie wykazali, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ani też nie wskazali mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się natomiast to twierdzeń G.M. i J.M., że sytuacja finansowa spółki w okresie, kiedy byli członkami zarządu była dobra i nie istniała potrzeba złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). organ wskazał, że pomimo tych zapewnień spółka nie płaciła swoich zobowiązań. Pierwsze zaległości dotyczą okresu: maj 2008 r., i następnych miesięcy: sierpień i październik 2008 r., maj 2009 r. i lipiec 2009 do marca 2010 r. Z pisma ZUS z dnia 8 stycznia 2013r. wynika, że zaległości te nie zostały uregulowane do dnia sporządzenia pisma. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia 10 grudnia 2012r. spółka nie płaciła również swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. i w podatku dochodowym w okresie od czerwca do grudnia 2009 r., a wpłaty podatku VAT za miesiące marzec, maj i lipiec 2008 r. oraz kwiecień 2009 r. oraz wpłaty podatku dochodowego za miesiące maj, wrzesień, październik 2008 r. oraz styczeń, kwiecień i maj 2009 r. dokonane były po terminie płatności. Spółka nie płaciła również zobowiązań wobec D. oraz swojemu kontrahentowi tj. Spółce z o.o. E., którzy dochodzili swoich należności w drodze egzekucji komorniczej, również bezskutecznie. Zdaniem organu odwoławczego sytuacja finansowa Spółki, wbrew temu co twierdzą skarżący była zła już w pierwszym roku działalności, tj. w roku 2007, co potwierdza ujemny wynik finansowy -153.134,04 zł wykazany w sprawozdaniu finansowym za rok 2007 i ujemny kapitał własny -103.134,04 zł. W 2008 roku strata netto powiększyła się do kwoty -287.698,88 zł, a kapitał własny do kwoty -390.832,92 zł. W 2009 roku spółka wypracowała zysk w wysokości 64.062,85 zł, ale kapitał własny był nadal ujemny -326.770,07 zł. Wszystkie wskaźniki: płynności, aktywności i sprawności działania, zadłużenia i rentowności były niekorzystne, świadczące o braku płynności finansowej, nadmiernym zadłużeniu i braku perspektyw na rozwój. Jak wykazała wartość funkcji Mączyńskiej, już w 2007 roku spółka była bankrutem. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji, że dzień 15 czerwca 2008r. należało przyjąć jako datę wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości spółki. W dniu 15 czerwca 2008r. G.M. i J.M. podpisali i zatwierdzili sprawozdanie finansowe za 2007 rok, posiadali zatem świadomość, że spółka poniosła stratę finansową w wysokości -153.134 zł przy kapitale założycielskim, który wnieśli do spółki w wysokości 50.000 zł. Zobowiązania krótkoterminowe przewyższyły 14-krotnie należności krótkoterminowe, a zapasy osiągnęły wartość prawie 70% zobowiązań krótkoterminowych i prawie 10-krotnie przewyższyły należności krótkoterminowe. Trudno w takiej sytuacji zakładać, że spółka nie jest zagrożona niewypłacalnością, a wierzyciele nie poniosą szkody wyrządzonej wskutek niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Okoliczności te, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., były wystarczające, aby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub podjąć działania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dyrektor zaznaczył, że aby wysnuć taki wniosek, nie trzeba posiadać wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości, na co wskazują skarżący w odwołaniu. W trudnej sytuacji finansowej spółki zarząd nie podjął żadnych kroków w kierunku zabezpieczenia interesów wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki, pomimo że spółka ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 3 ustawy- Prawo upadłościowe i naprawcze). G.M. i J.M. nie wykazali również istnienia drugiej przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tzn. nie wskazali mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazanie majątku musi być wskazaniem realnym pozwalającym organowi podatkowemu na skierowanie do tego mienia egzekucji, a nie posługiwanie się danymi ze sprawozdania finansowego, jak to czynią skarżący w odwołaniu. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pozbawienia stron możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez nie wezwanie pełnomocnika – A.M. do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że przed wydaniem decyzji z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013r. wyznaczył 7-dniowy termin, w którym strony postępowania mogły wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi A.M. w dniu 6 lutego 2013r. Okoliczność powyższa wynika z potwierdzenia odbioru przesyłki nr (00)259007731237927741 oraz z wyjaśnień Poczty Polskiej udzielonych w piśmie z dnia 4 marca 2013r. Na wymienioną decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnieśli G.M. i J.M. zarzucając naruszenie przepisów postępowania; - art.120,121 i 122 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy przez organ II instancji decyzji organu I instancji opartej na niewłaściwej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych i prawnych w szczególności braku ustalenia czy istnieją wierzytelności przysługujące spółce wobec osób trzecich - art.187 i 191 Ordynacji podatkowej na skutek przesądzenia przez organ podatkowy odpowiedzialności G.M. i J.M. bez przeprowadzenia w tym zakresie odpowiedniego postępowania dowodowego zakończonego rzetelną oceną zebranego materiału dowodowego - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, posiadającego wiedzę specjalistyczną z zakresu księgowości, na okoliczność zbadania stanu finansowego spółki w latach 2007-2009 oraz wskazania okresu, w którym spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań, - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G.W. - Prezesa Spółki A. od dnia 4 września 2009r. na okoliczność majątku spółki w tym okresie, sytuacji finansowej i wykonywania ciążących na niej zobowiązań finansowych, jak również ewentualnego istnienia wierzytelności przysługujących spółce od osób trzecich, - art. 191 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zeznań G.M. i J.M. podczas gdy zeznania te korelują ze sobą, są spójne i konsekwentne, wskazane zostały w nich istotne okoliczności dla przedmiotowej sprawy a ponadto znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Skarżący zarzucili także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.11 ust.2 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez jego niezasadne zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie wystąpiła żadna z dwóch przesłanek egzoneracyjnych z art.116 § 1 ust.1 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy pomimo istnienia przewyżki stanu biernego nad stanem czynnym w treści bilansu, stan ten nie zagrażał wywiązywaniu się z zobowiązań pieniężnych spółki ponieważ zważywszy na realną wartość majątku spółki bezpieczeństwo wierzycieli spółki było zapewnione a ujawnienie okoliczności wskazujących na niewypłacalność spółki miało miejsce już po złożeniu rezygnacji G.M. i J.M. z funkcji członków zarządu. W konkluzji skarżący wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749 z późn. zm.) dalej O.p. oraz przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012r. poz.1112 z późn. zm.) dalej p.u.n. Zgodnie z treścią art.116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części W myśl art.116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z treścią art.10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art.11 ust.1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie z treścią art.11 ust.2 p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust.1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Z przepisu art.116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że istnieją dwie pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zalęgłości podatkowe a mianowicie: 1. nieskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki 2. termin płatności zaległości podatkowych upłynął w czasie pełnienia obowiązków członków zarządu Ad.1 Chodzi tu o sytuację gdy egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiegokolwiek majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji musi się odnosić do całego majątku spółki a nie tylko do jego części. O bezskuteczności egzekucji można mówić między innymi w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ad.2 Dotyczy to sytuacji gdy istnieje zaległość podatkowa i termin jej płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków przez członków zarządu. W niniejszej sprawie spełnione zostały obie wymienione przesłanki odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe. W rozpoznawanej sprawie odpowiedzialność G.M. i J.M. dotyczy zaległości podatkowych spółki w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 6 pojazdów osobowych. Wymienione pojazdy zostały nabyte w okresie od października 2008r. do grudnia 2008r. i nie został zapłacony podatek akcyzowy z tego tytułu zaś egzekucja tego podatku okazała się bezskuteczna. Jak wynika z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.– P. z dnia 16 grudnia 2011r. postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie 6 tytułów wykonawczych dotyczących wymienionych pojazdów zostało umorzone (k.581 akt administracyjnych). Analiza tego postanowienia wskazuje, że zajęty został rachunek bankowy w A. Bank [...] lecz bank nie przekazał żadnych kwot pieniężnych z uwagi na brak środków a następnie poinformował o zamknięciu rachunku należącego do spółki. Postępowanie z majątku ruchomego spółki również dało wynik negatywny gdyż spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym zaś właściciel nieruchomości w którym spółka wynajmowała lokal rozwiązała umowę najmu z dniem 30 czerwca 2009 r. Nie udało się ustalić nowego adresu spółki a tym samym nie było możliwe ustalenie majątku spółki ani uzyskać informacji dotyczących posiadanych przez nią praw majątkowych i innych wierzytelności. Jednocześnie nie została zgłoszona likwidacja spółki ani jej upadłość zaś w ostatniej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010r. była zgłoszona kwota "0". Można zatem uznać, że egzekucja podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów okazała się bezskuteczna. Nie ulega wątpliwości, że zaległość w podatku akcyzowym powstała w okresie pełnienia przez skarżących obowiązków członków zarządu i w tym okresie upływał termin jej płatności. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego w okresie od dnia 12 marca 2007r. do dnia 4 września 2009r. G.M. był Prezesem Zarządu spółki zaś J.M. Wiceprezesem Zarządu. Nabycie wenątrzwspólnotowe 6 samochodów miało miejsce w okresie od października 2008r. do grudnia 2008r. zaś terminy płatności podatku akcyzowego upływały w okresie od 28 listopada 2008r. do 15 stycznia 2009r. Nie budzi zatem wątpliwości fakt, że podatek akcyzowy z tytułu nabycia 6 pojazdów winien być zapłacony w okresie kiedy skarżący pełnili obowiązki członków zarządu spółki. Przesłanki zwolnienia członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zostały określone w art.116 § 1 i 2 O.p. Są to następujące okoliczności: 1. wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (lub wszczęto postępowanie układowe) albo też niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (lub wszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez winy członków zarządu 2. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zalęgłości podatkowej w znacznej części. Ad 1 Problematyka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości została uregulowana w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgłoszenie takiego wniosku winno nastąpić gdy dłużnik stał się niewypłacalny zaś dwa przypadki niewypłacalności zostały określone w art.11 ust.1 i 2 p.u.n.. Pierwsza taka sytuacja ma miejsce wówczas gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art.11 ust.1 p.u.n.). Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy z 28 lutego 2003r. nie uzależniają ogłoszenia upadłości od kondycji finansowej dłużnika. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2014r. w spr. II FSK 61/12 "nawet dobra sytuacja finansowa dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art.11 ust.2 p.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jeżeli nie reguluje on wymagalnych zobowiązań. Dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 p.u.n., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych. Dla określenia więc, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (por. t. 2, 3, 4 i 5 do art. 11 w F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze)". Podobny pogląd wyraził także WSA w Łodzi w wyrokach z 8 kwietnia 2011r. w spr. I SA/Łd 161/11 i z 13 kwietnia 2012r. w spr. I SA/Łd 146/12. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. Ad.2) Chodzi tu o mienie konkretne i rzeczywiście istniejące a ponadto musi istnieć duża doza pewności, że egzekucja z tego mienia będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności. Nadto użycie w przepisie art.116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej sformułowania "w znacznej części" oznacza, że wskazane mienie musi mieć znaczną wartość w porównaniu z wysokością zaległości podatkowej dłużnika (por. wyroki NSA z 5 kwietnia 2012r. w spr. II FSK 2426/10, z 7 grudnia 2011r. w spr. I FSK 39/11 i z 15 lipca 2011r. w spr. I FSK 899/10). Należy zaznaczyć, że ciężar wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu, o których mowa w art.116 § 1 O.p. spoczywa na podmiocie, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności a więc na członkach zarządu. Osoby te muszą zatem wykazać istnienie okoliczności wymienionych w art.116 § 1 pkt. 1 i 2 O.p. (por. wyrok Sądu Najwyższego z 20 marca 2013r. w spr. II UK 554/12, wyroki NSA z 7 lipca 2009r.w spr. II FSK 372/08, z 23 lutego 2011r. w spr. I FSK 292/10 i z 7 grudnia 2011r. w spr. I FSK 39/11). W niniejszej sprawie skarżący nie wykazali spełnienia żadnej z przesłanek, o których mowa w art.116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Przede wszystkim należy podnieść, że spełnione zostały przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki określone w art.11 ust.1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Jeżeli chodzi o przesłankę złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określoną w art.11 ust.1 p.u.n. to spółka A. nie płaciła zobowiązań pieniężnych. Posiada ona zaległości podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 6 pojazdów, które powstały w okresie od listopada 2008r.do stycznia 2009r. Spółka ma zadłużenie w płaceniu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za miesiące maj 2008r., sierpień 2008r., maj 2009r. i od lipca 2009r. do marca 2010r. w łącznej kwocie 7528,27 zł, na rzecz Funduszu Ubezpieczenia Zdrowotnego za październik 2008r. i za okres od lipca 2009r. do marca 2010r. w łącznej kwocie 1997,03 zł oraz na rzecz Funduszu Pracy i F.G.Ś.P. za okres od lipca 2009r. do marca 2010r,. w kwocie 592,02 zł. Nie został także zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 2009r. w łącznej kwocie 658 zł zaś wpłaty podatku VAT za miesiące marzec 2008r., maj 2008r., lipiec 2008r. i kwiecień 2009r. oraz wpłaty podatku dochodowego za miesiące maj 2008r., wrzesień-października 2008r., styczeń 2009r. i kwiecień – maj 2009r. dokonywane były po terminie płatności. Wobec spółki prowadzone były także dwa postępowania egzekucyjne na rzecz wierzyciela D. w oparciu o dwa nakazy zapłaty w postępowaniu upominawczym z 22 września 2009r. w spr. XIII GNc 2188/09 i z 22 maja 2009r. w spr. XIII GNc 2187/09. Oba postępowania zostały umorzone w dniach 31 grudnia 2009r. i 4 listopada 2010r. wobec bezskuteczności egzekucji. Wobec spółki prowadzone było także postępowanie egzekucyjne na rzecz E. spółka z o.o. w W. w oparciu o nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym z 10 września 2009r. w spr. XV GNc 4722/09. Egzekucja w tej sprawie została przekazana do prowadzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł. – P. i należności tej także nie udało się wyegzekwować. Analiza wymienionych okoliczności wskazuje, że spółka nie płaciła zobowiązań pieniężnych a wynikało to z jej trudnej sytuacji finansowej o czym będzie mowa w dalszej części rozważań. Spełniona została również druga przesłanka niewypłacalności określona w art.11 ust.2 p.u.n. Z "Raportu oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki w latach 2007-2009" wynika, że w 2007r. i w 2008r. nie posiadała ona żadnego majątku trwałego. Dopiero za 2009r. wykazano pozycję "zaliczka na środki trwałe – 134100 zł" lecz skarżący w swoich zeznaniach nie potrafili wyjaśnić tej pozycji. Spółka posiadała jedynie majątek obrotowy w wysokości 491260,35 zł w 2007r., 938094,07 zł w 2008r. i 784205,90 zł w 2009r. W tym samym okresie zobowiązania spółki zarówno krótkoterminowe jak i długoterminowe wynosiły: 594394,39 zł w 2007r., 1328926,99 zł w 2008r. i 1245075,97 zł w 2009r. Z wymienionych danych wynika, że w każdym roku zobowiązania pieniężne spółki przekraczały wartość jego majątku przy czym w każdym kolejnym roku różnica ta była coraz większa i wynosiła: w 2007r. -103134,04 zł, w 2008r. – 390832,92 zł i w 2009r. – 460087,07 zł. W sytuacji gdy zobowiązania pieniężne spółki w każdym roku przekraczały i to w sposób znaczny jej majątek to była ona niewypłacalna w rozumieniu art.11 ust.2 p.u.n. Nie można się zgodzić z poglądem skarżących wyrażonym w czasie ich przesłuchania, że nie wystąpili oni z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki bo nie było ku temu przesłanek. Należy zaznaczyć, że sytuacja finansowa spółki była zła już w pierwszym roku działalności a mianowicie w 2007r. Strata spółki w tym roku wynosiła -153134,04 zł i był ujemny kapitał własny 103134,04 zł gdyż spółka posiadała jedynie 50000 zł własnego kapitału. Za 2008r. strata wyniosła 287698,88 zł i wzrósł ujemny kapitał własny do kwoty 390832,92 zł. Za 2009r. spółka wypracowała zysk w wysokości 64062,85 zł lecz kapitał własny był nadal ujemny i wynosił 326770 zł. Dokładną analizę finansowa zawiera "Raport oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki " z dnia 15 września 2011r. (k.482-487 akt administracyjnych). Z wymienionego raportu wynika, że wszystkie wskaźniki płynności, aktywności i sprawności działania, zadłużenia i rentowności(z wyjątkiem wskaźnika rentowności za 2009r.) były niekorzystne. Świadczą one o braku płynności finansowej, nadmiernym zadłużeniu i braku perspektyw na rozwój. Wartość funkcji Mączyńskiej wykazała, że spółka już w 2007r. była bankrutem. Podkreślić należy, że w działalności spółki nie została zachowana "złota reguła bilansowa" według której aktywa trwałe powinny być finansowane głównie kapitałem własnym. Reguła ta jest zachowana gdy wskaźnik pokrycia aktywów stałych kapitałem własnym jest wyższy niż "1" podczas gdy w spółce w latach 2007-2009 występował ujemny kapitał własny co dowodzi, że wymieniona reguła odnośnie tego wskaźnika nie została zachowana. W przypadku wskaźnika pokrycia aktywów obrotowych kapitałem obcym (stosunek kapitału obcego do aktywów obrotowych) to za poprawną strukturę finansowania uznaje się sytuację, w której wskaźnik ten jest mniejszy lub równy "1". W spółce natomiast wskaźnik ten wynosił w 2007r. -1,21, w 2008r. – 1,42 i w 2009r. – 1,59 co wskazuje, że "złota reguła bilansowa" odnośnie tego wskaźnika nie została zachowana. Nie została również zachowana "srebrna reguła bilansowa", która dopuszcza możliwość sfinansowania aktywów stałych kapitałem stałym (stosunek kapitału stałego do aktywów stałych). W spółce w latach 2007-2009 kapitał stały przyjmował wartości ujemne co dowodzi, że wymieniona reguła nie została zachowana.. Nie został także zachowany niezwykle istotny wskaźnik płynności finansowej spółki informujący o zdolności przedsiębiorcy do terminowego realizowania zobowiązań krótkoterminowych w oparciu o bieżące aktywa (stosunek aktywów bieżących do zobowiązań bieżących). Jako optymalny traktuje się wskaźnik w przedziale 1,2-2,0. Spadek poniżej tego poziomu świadczy o trudnościach w terminowym regulowaniu zobowiązań. W przypadku spółki A. wskaźniki te wynosiły: w 2007r. – 0,82, w 2008r. – 0,70 i w 2009r. – 0,62. Wymienione wskaźniki były znacznie niższe od optymalnych co świadczy, że spółka miała duże trudności z terminowym regulowaniem zobowiązań. Nie został zachowany wskaźnik szybkiej płynności finansowej (stosunek płynnych aktywów obrotowych do zobowiązań bieżących) określający stopień zabezpieczenia realizacji zobowiązań bieżących. Wskaźnik ten winien przyjmować wartości od 1.0 do 1,3 a gdy jest on niższy to wskazuje to nam problemy z pokrywaniem bieżących zobowiązań. W spółce A. wskaźniki te wynosiły: w 2007r. – 0,15, w 2008r. – 0,34 i w 2009r. – 0,36. Były zatem kilkakrotnie niższe od poprawnych co dowodzi, że spółka miała duże problemy z pokrywaniem bieżących zobowiązań. Nie został również zachowany wskaźnik bezpiecznego zadłużenia spółki określany jako stosunek zobowiązań i rezerw na zobowiązania do aktywów ogółem. Wskaźnik ten jest niezwykle istotny gdyż określa poziom zadłużenia przedsiębiorcy. Powinien on oscylować w granicach 57%-67% zaś w spółce A. wynosił: w 2007r. – 121%, w 2008r. – 142% i w 2009r. – 136%. W spółce przekroczony był zatem przeszło dwukrotnie poziom bezpiecznego zadłużenia co dowodzi o znacznym uzależnieniu finansowym od kapitału obcego. Jeżeli chodzi o wskaźnik rentowności formy do wyraża się on stosunkiem przychodów z działalności gospodarczej do kosztów ich uzyskania. W spółce A. wskaźnik ten był ujemny w 2007r. (-23%) i w 2008r. (-36%) oraz był dodatni w 2009r. (+11%). Ogólną ocenę zagrożenia firmy upadłością charakteryzuje model Mączyńskiej obliczany na podstawie szeregu parametrów finansowych (szczegółowy opis wyliczenia zawarto na k.483-484 i w załączniku nr 1 do raportu). Wartość funkcji Mączyńskiej w 2007r. wynosił "-4,35" zaś w 2008r. "-5,00" co wskazuje, że spółka była bankrutem zaś w 2009r. "+1,73" co świadczy, że w tym roku spółka nie była bankrutem. Analiza wymienionego raportu wskazuje, że sytuacja finansowa spółki była zła już w 2007r. gdyż niekorzystne były wówczas wszystkie parametry finansowe określone w raporcie. Sytuacji tej nie zmienia okoliczność, że w 2009r. spółka osiągnęła niewielki zysk (64062,85 zł) gdyż mimo tego w dalszym ciągu zobowiązania spółki przekraczały znacznie jej majątek, nie posiadała ona nadal płynności finansowej, poziom zadłużenia przeszło dwukrotnie przewyższał dopuszczalną wielkość i niekorzystny był wskaźnik aktywności i sprawności działania. Mimo zatem niewielkiej rentowności spółki w 2009r. (+11%) jej sytuacja finansowa była nadal zła. W sytuacji gdy spółka nie płaciła zobowiązań pieniężnych zaś jej zobowiązania znacznie przekraczały majątek spółki to spełniona były przesłanki jej niewypłacalności określone w art.11 ust.1 i 2 p.u.n. Obowiązkiem skarżących było zatem złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z treścią art.21 ust.1 i 2 p.u.n. Wniosek taki nie został jednak złożony. W przepisie art.116 § 1 pkt 1 O.p. jest mowa o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie". Chodzi tu o taki czas aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego , chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2010r. w spr. I FSK 701/09) Członek zarządu spółki aby uwolnić się od odpowiedzialności, o której mowa w art.116 § 1 O.p. winien pełnić swoją funkcję z należytą starannością. Winien więc kontrolować sytuację finansową spółki z taką uwagą aby zorientować się czy i ewentualnie kiedy jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. (por. wyrok Sadu Apelacyjnego w Katowicach z 30 stycznia 2013r. w spr. III AUa 740/12). W rozpoznawanej sprawie spełnione zostały obie przesłanki niewypłacalności spółki określone w art.11 ust.1 i 2 p.u.n. Spółka A. nie wykonywała bowiem swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zaś jej zobowiązania pieniężne znacznie przekraczały wartość majątku spółki. Skarżący byli zatem zobowiązani zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lecz tego nie uczynili. Ich tłumaczenia, że nie widzieli oni przesłanek do zgłoszenia takiego wniosku nie znajdują nawet częściowego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Tłumaczenia te, w ocenie sądu, świadczą jedynie o tym, że w sposób nienależyty wykonywali oni obowiązki członków zarządu. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły dzień 15 czerwca 2008r. jako datę wystąpienia podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym bowiem dniu G.M. i J.M. podpisali i zatwierdzili sprawozdanie finansowe za 2007r. Wprawdzie każdy członek zarządu jest obowiązany na bieżąco monitorować sytuację finansową spółki i w przypadku zorientowania się, że jest ona niewypłacalna niezwłocznie wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lecz z cała pewnością w dniu 15 czerwca 2008r. skarżący posiadali już wiedzę o niewypłacalności spółki. Wspomnieć również należy, że w dniu 15 czerwca 2009r. skarżący podpisali i zatwierdzili sprawozdanie finansowe za 2008r. w którym spółka była w jeszcze gorszej sytuacji finansowej niż w 2007r. W ocenie sądu nie została również spełniona przesłanka zwolnienia skarżących od odpowiedzialności określona w art.116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. G.M. i J.M. podnosili, że spółka miała pieniądze w kasie i na rachunku bankowym, posiadała samochody i sprzęt komputerowy, z których organy mogły skutecznie prowadzić egzekucję. Przede wszystkim należy podnieść, że rachunek bankowy spółki został zajęty lecz żadne kwoty pieniężne nie zostały wyegzekwowane z uwagi na brak środków. W sytuacji gdy w kasie spółki rzeczywiście były pieniądze to spółka mogła je przeznaczyć na zaspokojenie wierzytelności co do których prowadzono kilka postępowań egzekucyjnych. Jednak tego nie uczyniono. Powoływanie się obecnie, że w kasie spółki były pieniądze nie można uznać za skuteczne wskazanie mienia spółki z którego można było zaspokoić zalęgłość podatkową. Odnośnie posiadanych samochodów i sprzętu komputerowego to należy zaznaczyć, że egzekucja z majątku ruchomego spółki była negatywna. Spółka nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS a z dniem 30 czerwca 2009r. rozwiązano umowę najmu pomieszczeń spółki i nowego adresu nie udało się ustalić. Spółka nie podała bowiem nowego adresu do KRS. Należy zaznaczyć, że przesłanka o której mowa w art.116 § 1 pkt 2 O.p. jest spełniona gdy zostanie wskazane konkretne, rzeczywiście istniejące mienie co do którego jest realna możliwość wyegzekwowania dochodzonej należności. Skarżący takiego mienia nie wskazali. Powoływanie się obecnie ogólnikowo na mienie z którego mogła być prowadzona egzekucja nie stanowi spełnienia przesłanki z art.116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Reasumując tę część rozważań sąd uznał, że nie została spełniona żadna z przesłanek zwalniających skarżących z odpowiedzialności za zaległości podatkowe określonych w art.116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Okolicznością niesporną jest bowiem, że spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Niesporne jest również, że zobowiązania pieniężne znacznie przekraczały majątek spółki. Spełnione zatem zostały przesłanki jej niewypłacalności, o których mowa w art. 11 ust.1 1 i 2 p.u.n. i winien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Taki wniosek nie został jednak złożony. Skarżący nie wskazali również mienia spółki z którego istniałaby realna możliwość zaspokojenia i to w znacznej części. Zaznaczyć należy, że to członkowie zarządu są zobowiązani wykazać okoliczności uwalniające ich od odpowiedzialności wymienione w art.116 § 1 pkt.1 i 2 O.p. Skarżący takich okoliczności nie wykazali. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że nie został przeprowadzony dowód z opinii biegłego księgowego na okoliczność stanu finansowego spółki w okresie od 2007r. do 2009r. i wskazania okresu, w którym nastąpiło niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Sytuacja finansowa spółki w latach 2007-2009 wynika z "Raportu z oceny finansowo-ekonomicznej spółki’ z 15 września 2011r. Raport ten sporządzono na podstawie bilansów spółki za poszczególne lata i zawiera on wszystkie konieczne parametry ekonomiczne spółki. Dane te nie są zresztą kwestionowane przez skarżących. Dane z raportu są wystarczające do wyjaśnienia sytuacji finansowej spółki. W związku z czym nie zachodziła konieczność dopuszczania dowodu z opinii biegłego księgowego na tę okoliczność. Z zebranego materiału dowodowego wynika także jakich zobowiązań pieniężnych spółka nie wykonywała i w jakim okresie. Nie było zatem potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego księgowego na tę okoliczność. Pogląd, że organy podatkowe nie mają obowiązku powoływania biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 2008r. w spr. II FSK 1072/07. Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w tym orzeczeniu. W rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia czy i kiedy powstała niewypłacalność spółki. Nie było zatem konieczności powoływania dowodu z opinii biegłego księgowego. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że w dniu 15 czerwca 2008r. w bilansie spółki istniała przewyżka stanu biernego na nad stanem czynnym i stan ten nie zagrażał wywiązywaniu się z zobowiązań pieniężnych. W ocenie skarżących z uwagi na realną wartość majątku spółki zapewnione było bezpieczeństwo wierzycieli. Przede wszystkim należy podnieść, że w rachunkowości nie używa się takich pojęć jak "stan czynny" i :stan bierny". W skardze najprawdopodobniej chodziło o aktywa i pasywa. Należy zaznaczyć, że aktywa składają się z aktywów trwałych i obrotowych zaś na pasywa składają się: kapitał własny i zobowiązania. Jak już była o tym mowa we wcześniejszej części rozważań w 2007r. i w 2008r. spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego a jedynie majątek obrotowy, który wynosił w 2007r. – 491260,35 zł i w 2008r. – 938094,07 zł. W tym samym czasie spółka miała straty (w 2007r. -153134,04 zł i w 2008r. – 287698,88 zł) zaś wielkość zobowiązań wynosiła w 2007r. – 594394,39 zł i w 2008r. – 1328926,99 zł. Oznacza to, że w 2007r. i w 2008r. wielkość zobowiązań (pasywa) znacznie przekraczała wysokość majątku spółki (aktywa). Nie można się zgodzić z twierdzeniem skargi, że przewyżka stanu biernego(pasywa) nad stanem czynnym(aktywa) nie zagrażała wywiązywaniu się z zobowiązań pieniężnych spółki. W przypadku gdy zobowiązania spółki przekraczają wartość jego majątku to spółkę uważa się za niewypłacalną co wynika z treści art.11 ust.2 p.u.n. a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zarzut skargi w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie zarzut, że wartość majątku spółki zapewniała bezpieczeństwo wierzycieli to należy podnieść, że postępowanie egzekucyjne z majątku ruchomego spółki dało wynik negatywny o czym była mowa we wcześniejszej części rozważań. Spółka nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS i nie udało się ustalić żadnego jej majątku. Wysokość zobowiązań pieniężnych spółki w 2007r. i w 2008r. znacznie przekraczała wartość jej majątku obrotowego w tym okresie i w żadnym wypadku nie można uznać, że majątek spółki gwarantował bezpieczeństwo wierzycieli. Zarzut skargi w tej części nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadny jest zarzut skargi, że organy podatkowe w sposób nieuzasadniony zaniechały przeprowadzenia dowodu z zeznań G.W. aktualnego Prezesa spółki. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że przesłuchanie G.W. było niemożliwe gdyż nie jest znane miejsce jego pobytu. Jak wskazuje pismo [...] Komisariatu KMP w Ł. z 12 października 2012r. G.W. nie przebywa pod adresem Ł. ul. B. 29 m.4 i aktualne jego miejsce pobytu nie jest znane (k.546). Skoro nie wiadomo gdzie aktualnie przebywa G.W. to nie było możliwe jego przesłuchanie w charakterze świadka. Organy podatkowe słusznie odstąpiły od jego przesłuchania. Niezasadny jest zarzut skargi, że organy podatkowe nie ustosunkowały się do zeznań skarżących, którzy stwierdzili, że sytuacja finansowa spółki była dobra, wartość majątku gwarantowała bezpieczeństwo wierzycieli i nie było przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wbrew temu zarzutowi w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zeznań obu skarżących. Wyjaśniona została sytuacja finansowa spółki zaś organy podatkowe w sposób szczegółowy uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. W szczególności wyjaśniono dokładnie dlaczego spółka była niewypłacalna oraz dlaczego uznano, że spełnione zostały wszystkie przesłanki odpowiedzialności skarżących określone w art.116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny. W skardze podniesiono także okoliczność, że przy ocenie wartości majątku spółki nie można opierać się wyłącznie na treści bilansu gdyż część majątku jest zamortyzowana w całości ale posiada nadal wartość rynkową. W związku z czym jest to majątek nie uwzględniony w bilansie ale faktycznie istniejący. Skarżący powołali się tutaj na pogląd wyrażony przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 1 października 2008r. w spr. I SA/Po 421/08. Należy zgodzić się z wymienionym poglądem gdyż w bilansie może nie być uwzględniona część majątku bo np. został on całkowicie zamortyzowany lecz jeszcze posiada jakąś wartość rynkową. Podnieść jednak należy, że w skardze nie wskazano składników majątku, który posiadała spółka a który nie został uwzględniony w bilansie. Za takie wskazanie nie można uznać ogólnikowe zeznania J.M., że "były samochody, sprzęt komputerowy, należności i pieniądze na rachunku bankowym". Skarżący nie wskazał bowiem dokładnie jakie konkretnie samochody i sprzęt komputerowy spółka posiada lub posiadała oraz ewentualnie w jakim okresie a które mają określoną wartość lecz zostały pominięte w bilansie. Należy jeszcze raz podkreślić, że egzekucja z majątku ruchomego spółki okazała się bezskuteczna o czym była mowa we wcześniejszej części rozważań gdyż spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS a nowego adresu nie udało się ustalić. W sytuacji kiedy skarżący nie wskazali jakie konkretnie składniki mienia spółka posiadała a które nie uwzględniono w bilansie to podnoszony obecnie zarzut, że nie można się opierać wyłącznie na treści bilansu, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że spółka A. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jednocześnie zobowiązania pieniężne przekraczały znacznie majątek spółki. Spełnione zatem zostały przesłanki jej niewypłacalności, o których mowa w art.11 ust.1 i 2 p.u.n. i winien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący takiego wniosku nie złożyli ani nie wykazali okoliczności zwalniających ich od odpowiedzialności, o których mowa w art.116 § 1 i 2 O.p. Organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały prawidłowej jego oceny i słusznie uznały, że spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności skarżących określone w art.116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę G.M. i J.M.. D.Cz.