III SA/Łd 1197/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. P. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec i lipiec 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Spółce cywilnej A. P. i A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2006r. w wysokości 8.307,00 zł i lipiec 2006r. w wysokości 11.800,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł, że wobec A Spółka cywilna A. P., A. P. w O. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec i lipiec 2006r. w łącznej wysokości 20.107,00 zł, od której wniósł on odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. Strona nie zgodziła się z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym ilości oleju napędowego wynikającego z fikcyjnych faktur. W uzasadnieniu A. P. wskazał, iż odwołuje złożone w toku postępowania swoje wyjaśnienia. Poinformował, że nie kupował i nie otrzymał żadnego paliwa od firmy B. Wykorzystanie fikcyjnych faktur dotyczących zakupu oleju napędowego miało na celu zmniejszenia podatku VAT, a nie legalizowania pochodzącego z niewiadomych źródeł paliwa. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił wskazaną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu płytkami ceramicznymi oraz na świadczeniu usług transportowych pojazdami samochodowymi napędzanymi olejem napędowym. Nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji AKC. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik zobowiązany był do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – świadczenia usług transportowych, nabytego z nieznanych źródeł. Nabycie tego paliwa udokumentowane było fakturami VAT zakupu, na których w miejscu sprzedawcy wpisana była nazwa PHU B M. K. Faktury te podatnik w czerwcu i lipcu 2006r. wykorzystał do rozliczeń podatkowych. Działalność firmy B polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego. Towarem wskazanym na fakturach B w ogóle nie dysponował. Z protokołów przesłuchań M. K. właściciela firmy B przed organami kontroli skarbowej w dniach 4 grudnia 2007r., 12 grudnia 2008r. i 19 maja 2010r. wynika, że M. K. w 2005r. w Ł. poznał R. K., który zaproponował mu, aby otworzył działalność polegającą na handlu paliwem. Wytłumaczył także, jakie dokumenty zgromadzić i gdzie je złożyć. M. K. kontaktował się z R. K. telefonicznie, ale nie pamiętał numeru telefonu, ponieważ często był on zmieniany. Zadaniem M. K. było wyszukiwanie odbiorców paliwa. Zeznał również, że R. K. mówił mu, iż jest prezesem firmy C, ale on nigdy nie był w firmie C i nigdy nie jeździł do tej firmy po paliwo. Paliwo z firmy C przywoził sam kierowca cysterną A koloru czarnego z białą beczką bez logo. Paliwo rozwoził M. K. z kierowcą. Cysterną przyjeżdżał ten sam kierowca od 5 do 6 razy w miesiącu. Wraz z dostawą paliwa przekazywane były przez kierowcę faktury zakupu paliwa, na których jako dostawca widniała firma C Spółka z o.o. ze S.. M. K. nie znał nazwiska kierowcy przywożącego paliwo. Kierowca rozwoził paliwo, a M. K. jeździł po odbiór pieniędzy i zawoził faktury, które wystawiał na komputerze w domu w Z.. W drukowaniu faktur pomagał mu R. K.. Odbywało to się w wynajmowanym przez R. K. mieszkaniu w P. Za dostarczone paliwo zawsze otrzymywał gotówkę, którą przekazywał R. K. czekającemu na niego w samochodzie osobowym otrzymując w zamian około 1.000 zł i dodatkowe pieniądze na opłacenie składek ZUS. Podatki regulował R. K.. To on podawał kwotę, jaką miał wpisać i przekazywał pieniądze na podatek. Ceny za paliwo ustalał R. K.. Firmy transportowe zgadzały się z tymi cenami. Zeznał, że w grudniu 2005r. kupił samochód B i rozwoził nim paliwo do sierpnia 2006r. Próbował przerejestrować cysternę, ale nie odebrał dowodu rejestracyjnego, gdyż nie miał uprawnień na samochody ciężarowe. Posiadał prawo jazdy kategorii "B". Pieniądze na zakup samochodu otrzymał od R. K., za jego namową podpisał umowę dzierżawy z właścicielem stacji paliw w M. Zeznał także, że starał się o koncesję na obrót paliwem, ponieważ tak mu kazał R. K., ale jej nie uzyskał. Nie znał pochodzenia paliwa, które rzekomo kupował od firmy C. Nie był w posiadaniu dokumentów potwierdzających jakość paliwa. Z dowodów zgromadzonych i przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynika, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie C ponieważ spółka nie wynajmuje już pomieszczeń w S. i K., a jej prezes R. K. przebywa w więzieniu. Spółka nie składa deklaracji VAT – 7 od maja 2006r. Ponadto nie udało się również przeprowadzić czynności sprawdzających w firmie B. w miejscu zamieszkania M. K., tj. Z. 71 w I. oraz w wskazanym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w T. przy ul. A 34, a także w miejscu dzierżawy stacji paliw, tj. w M.. Z oględzin posesji w M., na której miała znajdować się stacja paliw wynika, że nie była tam prowadzona żadna działalność gospodarcza. Starostwo Powiatowe w T. przekazało informację, że M. K. zarejestrował samochód marki B, ale dowód rejestracyjny nie został odebrany. Z ewidencji księgowej prowadzonej w firmie B. wynika, że jedynym dostawcą paliwa była C Spółka z o.o. Prokuratura Okręgowa w P. prowadziła śledztwo dotyczące firmy PHU B. M. K. przesłuchiwany przez funkcjonariuszy Delegatury ABW w Ł. w dniu 21 lipca 2006r. zeznał, że nie posiadał bazy paliwowej. Paliwo rozwoził samochodem marki B. Paliwo dostarczała mu C swoją cysterną, a on przetankowywał paliwo na parkingach i rozwoził do klientów. R. K. został przesłuchany przez ABW Delegaturę w K. w dniu 14 lutego 2007r. w charakterze świadka zeznał, że nie zna nikogo o nazwisku M. K., nic mu nie mówi nazwa B. z siedzibą w T.. Okazanych mu faktur wystawionych dla B. nigdy nie widział, nie podpisywał i nie księgował. Wszystkie faktury wystawione na firmę B. zostały sfałszowane. Z ekspertyzy z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009r. wynika, że podpisy R. K. na fakturach wystawionych przez firmę C zostały sfałszowane. M. K. nie posiadał koncesji na handel paliwami, nie dysponował olejem napędowym. Faktury zakupu oleju napędowego od C Spółki z o.o., będące w jego posiadaniu zostały sfałszowane, nie dysponował żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał i nie wynajmował samochodów do przewozu paliwa, a zakupiony B cysterna nie mógł uczestniczyć w ruchu drogowym, ponieważ nie odebrał dowodu rejestracyjnego stwierdzającego dopuszczenie pojazdu do ruchu. Nie posiadał bazy paliwowej ani zbiorników do magazynowania paliwa. M. K. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Firma PHU B. M. K. była producentem "pustych faktur", tj. takich, które nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością B.. W firmie tej nie następował faktyczny zakup ani faktyczna sprzedaż paliwa. Firma została stworzona tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. A. P. przesłuchany w charakterze strony w dniach: 26 października, 3 i 9 listopada 2010r. zeznał, że prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu płytkami ceramicznymi oraz na świadczeniu usług transportowych. W tym celu wykorzystywał samochody będące jego własnością oraz będące w leasingu. Samochody garażował w siedzibie "A" przy ul. B 1 w O. i tam też znajdowały się zbiorniki na paliwo. Zeznał, że dokonywał zakupu paliwa również od firmy B M. K.. Do siedziby przyjeżdżał kierowca i przedstawiciel B białą cysterną marki C. Numeru rejestracyjnego cysterny nie pamiętał. Wraz z paliwem dostarczono faktury i dowody Wz. Na dowodach tych, które przedłożył podczas przesłuchania, była podana ilość paliwa w litrach, postawiona pieczęć PHU B i nieczytelny podpis, dowodów tych nie księgował. A. P. nie pamiętał, czy składał podpis na tych dowodach, ale na fakturach podpisywał się. Płatności za paliwo regulował gotówką przedstawicielowi bez żadnego potwierdzenia. Kierowca, który przywoził paliwo nazywał się K. M., miał pseudonim "A". Świadkiem tankowania paliwa od M. K. mógł być też Prezes GS w O. Zakupione paliwo zostało w całości zużyte do świadczenia usług transportowych i do wózka widłowego. W siedzibie firmy B nie był i nie sprawdzał tej firmy. Nie znał jej właściciela M. K.. Firma ta nie była mu wcześniej znana i nie słyszał o niej. Nie legitymował kierowcy przywożącego paliwo, nie pytał skąd pochodziło paliwo, nie żądał od kierowcy okazania koncesji na obrót paliwem. Nie zasięgał informacji o firmie, czy prowadziła działalność pod wskazanym na fakturach adresem, czy posiadała jakąkolwiek bazę paliwową, czy transportową. Okazanych podczas przesłuchania kserokopii dokumentów, które, jak twierdził, otrzymał od B tj. zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, numeru identyfikacyjnego NIP i regon, nie weryfikował. Przesłuchani w dniu 3 listopada 2010r. pracownicy zatrudnieni u podatnika na stanowiskach kierowców potwierdzili, że samochody, którymi jeździli były garażowane w siedzibie przy ul. Dworcowej 1 i tam też było tankowane do nich paliwo. Sprawami tankowania zajmował się A. P.. Nie słyszeli o firmie B. M. K.. A. C. zeznał, że było przywożone paliwo, chyba cysterną koloru białego, mogło to być od 4 do 5 razy. Numeru rejestracyjnego nie pamiętał. Pamiętał natomiast, że przyjeżdżał tylko kierowca. Od szefa dowiedział się, że paliwo pochodziło z Inowłodza. Drugi pracownik A. B. nie był świadkiem przyjazdu cysterny do siedziby spółki. Nie słyszał również o firmie B. Pracownicy dostawami paliwa nie interesowali się. Nie uczestniczyli w rozliczeniach finansowych z osobą dostarczającą paliwa. Przesłuchany w dniu 26 maja 2011r. w charakterze świadka K. M. zeznał, że M. K. zaproponował mu rozwożenie paliwa, gdyż wiedział, że ma uprawnienia na samochody ciężarowe. K. M. potwierdził, że zawoził paliwo do firmy A znajdującej się obok dworca PKS w O. i zlewał paliwo do zbiorników. Organ nie przeprowadził dowodu z zeznań Prezesa GS w O. – R. K., którego A. P. wskazał jako świadka dostaw paliwa od M. K., ponieważ osoba ta nie żyje. Ustalono, że podatnik zakupił oleju napędowego w czerwcu 2006r. o wartości 37.638,40 zł, zaś w lipcu 2006r. o wartości 40.609,13 zł. Wartość sprzedanych usług transportowych w czerwcu wynosiła 43.616,75 zł, a lipcu 55.049,08 zł. Zatem udział wartości zakupionego paliwa do wartości wykonanych usług wyniósł odpowiednio 86,29% i 73,76% i jest porównywalny do pozostałych miesięcy 2006r., który średnio wynosi 63%. Niemożliwym byłoby wykonanie usług transportowych w czerwcu i lipcu 2006r. biorąc pod uwagę zakup paliwa tylko od innych podmiotów bez paliwa z firmy B M. K.. Udział ten przedstawiłby się następująco: w czerwcu 38,35%,(16.729,60 zł: 43.616,75 zł), a lipcu 18,54% (10.209,13 zł : 55.049,08 zł), wówczas zakup paliwa byłby niewystarczający dla zrealizowania sprzedanych usług transportowych. Zaewidencjonowane faktury sprzedaży usług transportowych w większości były wystawione na ilość ton lub sztuk przewożonych ładunków. Tylko w pojedynczych przypadkach wskazywały ilości przejechanych kilometrów. A. P. w toku postępowania kontrolnego w dniu 13 maja 2011r. poinformował, że wykazane na fakturach trasy przejazdu nie odzwierciedlają faktycznie przebytej drogi. Z tych przyczyn organ nie dokonał porównania ilości zużytego paliwa z uwzględnieniem ilości przejechanych kilometrów. Ilości paliwa wskazane w fikcyjnych fakturach zostały zużyte w związku z prowadzoną działalnością dotyczącą sprzedaży płytek ceramicznych i świadczeniem usług transportowych. Weryfikacja twierdzeń strony, że nie nabyła paliwa według faktur wystawionych przez M. K., nie znajduje potwierdzenia również w zebranym dodatkowo materiale dowodowym. Właściciele firmy A przy zachowaniu należytej staranności mogli mieć uzasadnione podejrzenie, że firma B nie była rzeczywistym dostawcą paliwa. Świadczą o tym następujące okoliczności: w dokumentach źródłowych poza fikcyjnymi fakturami, brak jest dowodów, które potwierdzałyby faktyczny zakup paliwa od wskazanej firmy to jest, np. przelewów bankowych, dowodów zapłat potwierdzonych przez strony transakcji, zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw. Zeznania strony wskazują, że paliwo przywoził nieznajomy kierowca, czy przedstawiciel, który dostarczał faktury i pobierał należność za paliwo bez pokwitowania. Przekazywanie znacznych kwot pieniędzy nieznajomej osobie bez żadnego pokwitowania w sposób szczególny świadczy o braku przezorności. A. P. nie posiadał wiedzy, skąd i czyim samochodem przywożone było paliwo. Nie pamiętał numerów rejestracyjnych samochodów przywożących paliwo. Nigdy nie był w siedzibie firmy dostawcy, firma ta nie była mu wcześniej znana i nie słyszał o niej. Zeznał również, że ceny paliwa były niższe od cen na stacjach benzynowych o 30 gr. za litr paliwa. Były to ceny atrakcyjne. Z zeznań kierowców zatrudnionych w A wynika, że dostawami paliwa i zapłatami za nie zajmował się właściciel. Nie znali pochodzenia paliwa. Tankowaniem paliwa do samochodów, którymi jeździli zajmował się właściciel. Firma B nie była firmą sprawdzoną na rynku paliw, nie posiadała koncesji z Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi. Identyfikacja dostaw paliwa udokumentowana fakturami, na których jako sprzedawca wpisana była firma B była możliwa do przeprowadzenia. Zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma możliwość zwrócenia się do organów podatkowych z wnioskiem o wskazanie, czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Taką możliwość daje również uregulowanie zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Na fakturach od B nie był wskazany podatek akcyzowy. Podatnik nie składał wniosku do właściwego urzędu celnego z zapytaniem, czy firma B była podatnikiem podatku akcyzowego. Właściciele A nabywając paliwa z niewiadomego źródła, wiedzieli lub powinni wiedzieć, że uczestniczą w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego nie udało się ustalić, kto był rzeczywistym dostawcą tego paliwa. Ilość oleju napędowego według fikcyjnych faktur zakupu, na których jako dostawcę wpisano firmę B wynosiła 17.040 litrów. Na podstawie art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie z art. 169 wymienionej ustawy, ustawa ta weszła w życie z dniem 1 marca 2009r. Przed wejściem w życie tej ustawy obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. Olej napędowy zgodnie z art. 2 pkt 2 u.p.a. był w 2006r. wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. W obrocie krajowym zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Przy czym za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również stosownie do art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 4 ust. 4 u.p.a. czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 – 3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 – 3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W myśl art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Podatek akcyzowy nie był zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu paliwem. Strona nie okazała dowodów świadczących o tym, że podatek akcyzowy został zadeklarowany lub rozliczony we wcześniejszej fazie obrotu. Zdaniem organu pierwszej instancji firma A zużyła nabyty wyrób akcyzowy do napędu pojazdów samochodowych w ilości wskazanej w fikcyjnych fakturach, przy sprzedaży usług transportu drogowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto na koniec poszczególnych okresów rozliczeniowych, w tym na początek i na koniec 2006r. wykazała zerowe stany zapasu paliwa. Oznacza to, że zużywała nabyte paliwo na bieżąco do tankowania pojazdów samochodowych. Stawki podatku akcyzowego od oleju napędowego zgodnie z art. 8 pkt 2 u.p.a. wyrażane są w kwocie na jednostkę wyrobu. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych, o czym stanowi art. 10 ust. 2 u.p.a. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Czynnością podlegającą opodatkowaniu, jest także zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a.). Czynności te miały miejsce w prowadzonej przez A działalności gospodarczej. Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 18 ust. 1 u.p.a. Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek właściwej izby celnej. Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1 – 12 załącznika nr 2 do ustawy. Przepisy art. 65 ust. 1 stanowią, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast na podstawie art. 65 ust. 2 minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) w § 2 ust. 1 pkt 1 określono, że stawki akcyzy obniża się do wysokości zgodnej z załącznikiem 1 do rozporządzenia. Stawka akcyzy dla oleju napędowego (PKWiU 23.20.15) wynosiła w 2006r. 1.180 zł/1.000 litrów (poz. 1 pkt 5 załącznika). Zatem w oparciu o zebrany materiał dowodowy, stosując zasadę jednofazowości w podatku akcyzowym organ określił wysokość podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego w 2006r. do samochodów ciężarowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od którego we wcześniejszych fazach obrotu nie była zapłacona akcyza w należnej wysokości przy zastosowaniu stawki 1.180 zł/1000 litrów. W odwołaniu od tej decyzji A. P. i A. P. wspólnicy spółki cywilnej A wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu stwierdzili, iż podtrzymują swoje wyjaśnienia zawarte w odwołaniu od poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji. Zakwestionowali uśrednianie miesięcznego udziału zakupionego paliwa w wartości wykonanych usług. Podnieśli przy tym, że w 2 samochodach ciężarowych mieści się około 1500 litrów paliwa. Miesiąc może być kończony i zaczynany zarówno z pełnym, jak i prawie pustym bakiem. Ta ilość paliwa umożliwia wykonanie usług dość znacznej wartości. Takie rozliczenie w skali roku jest już oczywiście mniej istotne. Natomiast w losowo wybranym okresie może w istotny sposób wpływać na te proporcje i tak zapewne było w tym przypadku. Znaczna część usług wyfakturowanych w miesiącu czerwcu, faktycznie była wykonana w maju. Nie było możliwości fizycznych wykonania w dniach od 2 do 5 czerwca 2006r. takiej ilości kursów jak została wykazana w fakturach o numerach [...] do [...]. Samochody nie jeździły w soboty i niedziele, zaś jeden kurs określony jako Jopex to trasa ok. 1200 – 1300 km. Tak więc nie można również przypisać konkretnych kursów do danego miesiąca. Między 86,29 % oraz 73,76 % a 63 % jest dość istotna różnica. Odwołujący się stwierdzili także, że nie kupili i nie wprowadzili do obiegu ani nie zużyli paliwa określonego w fikcyjnych fakturach, wobec czego bezzasadne jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym fikcji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji za bezsporne uznał, że strona legitymowała się fakturami wystawionymi na 17040 litrów, w których jako dostawca wpisana była firma B, jak również fakt, że podatnik nie uiścił należnego podatku akcyzowego, który nie został uiszczony we wcześniejszych fazach obrotu. Za bezsporne uznał też, że nabyty wyrób akcyzowy do napędu pojazdów samochodowych w ilości wskazanej w fakturach przy sprzedaży usług transportowych został zużyty. Postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji wykazało, że nie byłoby możliwe wykonanie usług transportowych w czerwcu i lipcu 2006r. korzystając z paliwa pochodzącego jedynie od innych podmiotów niż firma B, gdyż byłoby ono niewystarczające dla zrealizowania sprzedanych usług. Organ pierwszej instancji nie dokonał porównania ilości zużytego paliwa z uwzględnieniem ilości przejechanych kilometrów, gdyż strona w dniu 13 maja 2011r. w toku postępowania kontrolnego poinformowała, że faktury nie odzwierciedlają faktycznie przebytej drogi. Przesłuchany w trakcie postępowania organu pierwszej instancji świadek zeznał, że dostarczał paliwo do firmy strony. Żadne postępowanie nie wykazało, że podmiot figurujący w fakturach jako sprzedawca zajmował się sprzedażą faktur. Odnosząc się do zarzutów dotyczących udziałów wartości zakupionego paliwa, w tym również od innych podmiotów niż firma B do wartości wykonanych usług w czerwcu i lipcu 2006r. organ drugiej instancji wyjaśnił, że jest to "uśrednienie". Część usług wyfakturowanych w lipcu mogło zostać wykonanych w sierpniu. Organ drugiej instancji stwierdził także, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa. W skardze na powyższą decyzję A. P. i A. P. wspólnicy spółki cywilnej A wnieśli o jej uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Celnej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe zarzuty. Podnieśli także, iż dowodem niewłaściwej oceny materiału dowodowego jest przyjęcie udziału wartości zakupionego paliwa do wartości sprzedanych usług w wysokości 86,29 %. w okresie czerwiec i lipiec i nazwaniem go porównywalnym do 63%, gdyż między 86,29% a 63 % jest aż ponad 20 % różnicy. Przy takim wskaźniku (86,29%), trzeba by do każdej usługi dopłacić kilkadziesiąt procent wartości usługi, co jest całkowicie nielogiczne. Takiej struktury kosztów nie ma w Polsce w żadnej firmie transportowej Przyjmuje się, że średni koszt paliwa w kosztach transportu dla całej branży to około 50 %. Z zestawienia faktur sprzedaży i zakupu paliw za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2006r. wynika niezbicie przesunięcie fakturowania usług transportowych. Sprzedaż usług transportowych w maju wyniosła jedynie kwotę 36.448,02 zł a wartość paliwa 20.451,60 zł, czyli zostało wyfakturowane zdecydowanie mniej usług, niż faktycznie ich wykonano, bowiem część tych usług została zafakturowana w czerwcu. Natomiast w sierpniu wyfakturowano usługi na kwotę 32,452,89 zł a paliwo 16,713,88 zł. Oznacza to, iż zachowane są proporcje zakupu paliwa do wartości usług w okresie 4 miesięcy, bez konieczności zakupu "lewego" paliwa. Brak takich dokumentów jak, karty tankowań, rozchód wewnętrzny paliw, kart drogowych, ewidencji przebiegu pojazdów czy kartotek pojazdów nie może być żadnym potwierdzeniem zużycia bądź nie paliw. Wymienione dokumenty nie są wymagane prawem. Organ nawet nie podjął próby choćby oszacowania ilości potrzebnego paliwa do wykonania usług. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Marialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., obowiązującej w okresie, którego spór dotyczy (czerwiec i lipiec 2006r.). Ustawa ta regulowała kwestie podatku akcyzowego od olejów napędowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże stosownie do art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Czynności, o których mowa w ust. 1 – 3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 4 ust. 4 u.p.a.). Artykuł 4 ust 5 u.p.a. stanowi natomiast, że jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 – 3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 u.p.a.). Podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Z przytoczonych przepisów wynika, że dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w wypadku wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości wystarczające jest samo ich nabycie lub posiadanie. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 u.p.a.). Należy również zaznaczyć, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem tego podatku jest producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub zużyte wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych etapach obrotu towarowego. Należy też zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (vide: wyrok NSA z dnia 18 października 2006r., sygn. akt FSK 53/06 opublikowany w M.Pod. za 2006, nr 11 str. 2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009r., sygn. akt I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Gd 183/09 – trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH. Beck) z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji). Innymi słowy oznacza to, iż w sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym, to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem. Nie budzi wątpliwości fakt, iż olej napędowy jest wyrobem akcyzowym i od obrotu tym towarem winien być uiszczony podatek akcyzowy. W sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma stanowić art. 4 ust. 5 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. W wypadku paliwa uprzednio opodatkowanego tego rodzaju ustalenia nie powinny łączyć się ze szczególnymi trudnościami, gdyż analiza ogniw łańcucha dostaw powinna doprowadzić do tego podmiotu, który zrealizował obowiązek podatkowy, co winno spowodować umorzenie postępowania podatkowego. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją) organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 4 ust. 5 u.p.a. Nie budzi wątpliwości, że sytuacja jest znacznie bardziej złożona, gdy jednym z ogniw dostaw jest tzw. "słup". Paliwo jest rzeczą oznaczoną tylko co do gatunku, używaną w olbrzymich ilościach, praktycznie w każdej działalności gospodarczej, którego obrotem zajmuje się znaczna ilość przedsiębiorców. Z kolei tzw. "słup" jest takim podmiotem, którego celem istnienia jest stworzenie wobec kontrahentów pozorów legalności jego działania (legalności paliwa). Z drugiej strony "słup" ma chronić przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną te osoby, które rzeczywiście zajmują się wprowadzeniem do obrotu nielegalnego paliwa. Biorąc pod uwagę te szczególne cechy paliwa jako towaru oraz "słupa" w obrocie można przyjąć, że w poszukiwaniu bezpośredniego dowodu, że podatek akcyzowy od paliwa został zadeklarowany albo określony (lub nie) organy podatkowe z góry będą skazane na niepowodzenie. Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art.180 tej ustawy – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. W okolicznościach sprawy z takiej możliwości organy skorzystały. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec i lipiec 2006r. w związku ze zużyciem na potrzeby prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej 17.040 litrów oleju napędowego nabytego na podstawie 3 faktur wystawionych przez PHU B M. K. w T.. Skarżący wykorzystali faktury zakupu wystawione przez PHU B M. K. w T. do rozliczeń podatkowych. Sąd administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko organów, że skarżący jako nabywca oleju napędowego niewiadomego pochodzenia stał się podatnikiem podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym przeprowadzone przez organ podatkowy dowód z przesłuchania skarżącego w dniu 26 października 2010r. oraz świadków A. C. i A. B. w dniu 3 listopada 2010r., potwierdza ustalenie, że skarżący nabyli paliwo, którego dotyczyły faktury wystawione przez PHU B M. K. w T.. Skarżący zeznał, że miał 7 pojemników na paliwo po 1000 l. Był zawsze obecny przy tankowaniu. Przedstawiciel handlowy dostarczał mu WZ i faktury. Na WZ była napisana ilość paliwa i pieczątka z firmy B. Płatności za paliwo były regulowane gotówką. Nie było żadnych potwierdzeń zapłaty. Zakupione od M. K. paliwo zostało zużyte do świadczenia usług transportowych i do wózka widłowego. W rozpoznawanej sprawie rzeczywiste źródło pochodzenia oleju napędowego nie było znane i nie udało się go ustalić. W związku z tym nie ustalono także, czy we wcześniejszych fazach obrotu została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W toku postępowania organy podatkowe wykazały, że właścicielem oleju napędowego nie była firma PHU B M. K., która wystawiała tylko faktury nie dokumentujące rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W obrocie tym paliwem firma ta stanowiła tzw. "słup". Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w tym podatku ani też nigdy nie określano wysokości tego podatku od zakupionego przez skarżących oleju napędowego. Na fakturach wystawionych przez firmę B M. K. nie wykazano, że podatek akcyzowy został zapłacony. M. K. w toku przesłuchań w organach kontroli skarbowej, jak i organach ścigania zeznał, że mężczyzna podający się za R. K., który nigdy nie okazał dowodu osobistego, zaproponował mu, aby otworzył działalność gospodarczą polegającą na handlu paliwami, załatwił samochód cysternę oraz zapewnił, że pomoże załatwić wszystkie formalności w urzędzie skarbowym. R. K. wskazał mu również część odbiorców paliw, a były to głównie firmy transportowe. M. K. zeznał, że nigdy nie jeździł po paliwa do firmy C, nie miał też w rzeczywistości żadnego samochodu, a paliwa firma C dostarczała swoją cysterną. Dokumenty o koncesję na obrót paliwami, której nigdy nie otrzymał, kazał mu je złożyć R. K.. M. K. zeznał również, że nie znał źródeł pochodzenia paliw, które rzekomo kupował od firmy C i nigdy nie widział dokumentów dotyczących jakości paliw. W trakcie przesłuchania w dniu 19 maja 2010r. M. K. zeznał, że faktury wystawiane były po dostawie paliwa. Dostarczał je osobiście. Wysyłał też je pocztą. Faktury fizycznie wystawiał R. K.. Przy udziale R. K. faktury sprzedaży paliwa były drukowane również w Z. w miejscy jego zamieszkania. Zeznał też, że paliwo było rozwożone cysterną marki C lub A, którymi kierował kierowca od R. K.. On sam posiadał jedynie prawo jazdy kategorii B, które nie uprawniało do kierowania samochodami ciężarowymi. Ceny paliwa ustalane były przez R. K.. Zapłata za paliwo odbywała się zawsze gotówką w momencie dostarczenia paliwa. Odbierał pieniądze i zaraz przekazywał je R. K., który czekał na niego w samochodzie osobowym. Sam otrzymywał od R. K. z tego tytułu około 1.000 zł dwa razy w miesiącu. Z relacji R. K. wynika natomiast, iż nie zna on M. K.. Jego podpisy na fakturach wystawianych przez firmę C okazały się sfałszowane. Rola M. K. w obrocie tym paliwem sprowadzała się więc do dostarczania towaru odbiorcom, w tym skarżącym, odbiorze za nie zapłaty i przekazywaniu jej osobie podającej się za R. K. oraz wystawianiu na nie faktur. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, gdyż olej wystawiany na fakturach nie był własnością firmy C. W rzeczywistości M. K. wystawiał tzw. "puste" faktury na paliwo nie będące w jego dyspozycji. W ocenie Sądu opisane wyżej dowody pośrednie są wystarczające do przyjęcia, że na wcześniejszych fazach obrotu od paliwa, które nabywali skarżący w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej A od firmy B podatek akcyzowy we wcześniejszych fazach obrotu nie został uiszczony (zadeklarowany lub określony). Gdyby paliwo to było legalne, osoby nim handlujące nie miałyby żadnego istotnego powodu dla powołania specjalnego ogniwa obrotu w postaci "słupa", co łączy się przecież z koniecznością znalezienia odpowiedniej osoby, załatwieniem formalności związanych z powstaniem i funkcjonowaniem "firmy" oraz kosztami. W takiej sytuacji, jak już wyżej wskazano, obowiązek podatkowy stosownie do art. 4 ust. 3 u.p.a. obciąża nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Zauważyć także trzeba, że z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, w tym ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust. 5 u.p.a., który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym (a także podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. Jak już wyżej wskazano, w trakcie przesłuchania w dniu 26 października 2010r. skarżący zeznał, że w siedzibie firmy B nigdy nie był i nie sprawdzał tej firmy. Tymczasem podjęcie tych działań, jak choćby zwrócenie się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), czy art. 15 ust. 2 u.p.a., umożliwiłoby skarżącym poznanie rzeczywistych celów działalności firmy B. Firma ta bowiem nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W tej sytuacji zważywszy na przedstawione wyżej okoliczności należy stwierdzić, że skarżący nie zachowali należytej staranności w stosunkach z firmą B. Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego, co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została należna uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej, jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, nie ma żadnego znaczenia. Dołożenie należytej staranności w doborze kontrahentów pozwala natomiast zminimalizować ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej sytuacji nie ma znaczenia, czy i kiedy został zużyty nabyty przez skarżących w czerwcu i lipcu 2006r. olej napędowy, w ilościach wskazanych na fakturach wystawionych przez firmę B, skoro należny podatek akcyzowy nie został uiszczony we wcześniejszych fazach obrotu. Zdaniem Sądu w toku postępowania skarżący nie wykazali, że nie nabyli w ogóle tego paliwa ani też, że nabyli go mniej niż wykazano to w zakwestionowanych fakturach. Organy podatkowe za podstawę określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym przyjęły ilość paliwa wynikającą z tych faktur. Do przyjęcia, że skarżących obciąża obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano firmę B, wystarczające było stwierdzenie przez organy podatkowe wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Z cytowanego wyżej art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wynika, że podatnikami w takim wypadku są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z tych względów, mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji. A.D.