III SA/Łd 161/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), , Protokolant specjalista– Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2015 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa ,,A’’ Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] określającą Przedsiębiorstwu A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2008 roku w kwocie 56 000,00 zł z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, tj. oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w całości oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. w kwocie 54 294,00 zł z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, tj. oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: Analiza oświadczenia nabywców oleju opałowego wystawionych w miesiącu styczniu 2008r. wykazała, że spółka dokonując sprzedaży oleju opałowego nie dopełniła obowiązków pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Nieprawidłowości w oświadczeniach dotyczyły numeru NIP i PESEL (w przypadku osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej), braku typu urządzenia grzewczego, braku lokalizacji urządzeń grzewczych, braku daty sprzedaży, niepełnego lub nieczytelnego adresu. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2008r. w kwocie 56 000,00 zł z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, tj. oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ pierwszej instancji uznał, że w 272 przypadkach sprzedaż oleju opałowego na łączną ilość 31 674 litrów została dokonana z naruszeniem warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Oświadczenia nie zawiera w swej treści kompletnych danych pozwalających na ich pozytywną weryfikację. Oświadczenia te posiadały nieprawidłowe nr NIP i PESEL, uniemożliwiające zidentyfikowanie nabywców oleju opałowego, czy też dane osób kupujących były nieczytelne. Dołączone do dowodów sprzedaży oświadczenia nabywców oleju opałowego nie zawierały prawdziwych danych personalno – adresowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ uzyskał informacje, z których wynikało, że adresaci byli nieznani, pod danym adresem zamieszkiwały inne osoby. Ponadto zakwestionowane oświadczenia posiadały błędne numery NIP i PESEL uniemożliwiające zidentyfikowanie nabywców oleju opałowego. W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędną wykładnię art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Wskazała, że stawka akcyzy na olej opałowy sprzedawany przez podatnika została ustalona w ustawie o podatku akcyzowym w art. 65 ust. 1 i wynosi 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Jest to stawka maksymalna, gdzie dodatkowo Minister Finansów skorzystał z prawa do jej obniżenia i ustalił stawkę akcyzy na olej opałowy w kwocie 232 zł za 1000 litrów. U.p.a. przewiduje podwyższenie stawki podstawowej do górnej granicy opodatkowania, co oznacza stawkę sankcyjną, jedynie w przypadku użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Stawka podatku wynosząca 2000 zł /1000 litrów opisana w art. 65 ust. 1a dotyczy sytuacji użycia oleju opałowego, natomiast posiadanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nie jest objęte dyspozycją tego przepisu, tak więc stosowanie sankcyjnej stawki podatku przy braku oświadczeń lub brakach formalnych oświadczeń jest niedopuszczalne. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. poprzez rozszerzenie listy przypadków, które powodują zastosowanie wyższej stawki oraz przyjęcie, że zawarcie niekompletnych bądź nieprawdziwych danych w oświadczeniach nabywców oleju sprawia, że sprzedawca zobowiązany jest do zapłaty wyższej stawki podatku akcyzowego. Podniosła, że przyjęcie przez organ podatkowy, iż niepełne oświadczenia nabywców są równoznaczne z zużyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem stanowi naruszenie § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. U.p.a. nie przewiduje uprawnień dla sprzedawców do legitymowania nabywców, a możliwość żądania dowodu osobistego od nabywców oleju opałowego przyznano w art. 89 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Wskazała na przypadki błędnej weryfikacji nabywców oleju opałowego J. B., G. G., B. G., J. K. oraz B. K. Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego I w Ł. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Po uzupełnieniu i przeanalizowaniu akt sprawy Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał w dniu [...] ww. decyzję W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji wskazał, że z art. 6 ust. 1 i 6, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1, ust. 2, § 4 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. jednoznacznie wynika, iż co do zasady sprzedawca oleju opałowego z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia. W styczniu 2008r. spółka sprzedała 31 674 litrów oleju opałowego z naruszeniem warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Analizie poddano 272 sztuki oświadczeń. Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2013r. organ pierwszej instancji wezwał spółkę do przedłożenia dokumentów handlowych potwierdzających zakup oleju opałowego sprzedanego w miesiącu styczniu 2008r. wraz ze wszystkimi dokumentami towarzyszącymi tym dostawom oleju (atesty, dokumenty przewozu, dokumenty wydania). W odpowiedzi na wezwanie spółka przesłała kserokopie faktur zakupu oleju opałowego w B wraz z protokołami przyjęcia oleju opałowego oraz dowodami wydania, atestami oraz świadectwami jakości oleju opałowego. Organ pierwszej instancji skierował do wystawców oświadczeń wezwania, mające na celu potwierdzenie autentyczności i rzetelności informacji zawartych w kontrolowanych oświadczeniach. Sprawdził poprawność numerów NIP i PESEL w portalu internetowym CORINTIA na stronie internetowej Izby Celnej w K. ze wszystkich zakwestionowanych oświadczeń. Dodatkowo w przypadku numerów NIP i PESEL, dla których sprawdzenie dało wynik, że są formalnie poprawne dokonano sprawdzenia czy numer należy do konkretnej osoby (czyli do osoby, która sporządziła oświadczenie). W niektórych przypadkach pomimo tego, że suma kontrolna NIP i/lub PESEL była prawidłowa, ustalono, że dane osobowe (imię, nazwisko, adres) należą do innej osoby niż wymieniona w oświadczeniu. W toku postępowania skierowano także zapytania do właściwych urzędów gmin i miast, czy osoby o danych wskazanych w oświadczeniach mieszkały pod podanym adresem w styczniu 2008r. Uzyskano informacje od Urzędu Gminy w B., Urzędu Gminy w B., Urzędu Gminy P., Urzędu Gminy w O., Urzędu Gminy w D., Urzędu Gminy K., Urzędu Gminy C., Urzędu Gminy G., Urzędu Gminy i Miasta B., Urzędu Gminy S., Urzędu Miasta S., Urzędu Gminy Z., Urzędu Gminy B., Urzędu Gminy w K., Urzędu Miasta i Gminy w W., Urzędu Gminy L., Urzędu Gminy w O., Urzędu Gminy w Z., Urzędu Gminy W.. W ocenie organu drugiej instancji w 252 przypadkach sprzedaż oleju opałowego na łączną ilość 30 709 litrów została dokonana z naruszeniem warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Materiał dowodowy zebrany w toku powadzonego postępowania odwoławczego wskazuje, że należy wyłączyć z opodatkowania łącznie 965 litrów oleju opałowego. Organ drugiej instancji wskazał nabywców, którzy złożyli oświadczenia potwierdzające zakup w styczniu 2008 r. oleju opałowego wykorzystanego do celów grzewczych (812 litrów). W ocenie organu drugiej instancji należało wyłączyć z opodatkowania 63 litry oleju opałowego zakupionego przez R. R., bowiem w toku prowadzonego postępowania odwoławczego złożył on w dniu 8 września 2014 r. oświadczenie, z którego wynika, że w styczniu posiadał urządzenie w którym wykorzystywał olej opałowy. M. B. w piśmie z dnia 4 lutego 2014 r. oświadczyła, że posiada dwa piece olejowe, którymi ogrzewa pomieszczenia i potwierdziła zakup oleju w firmie A, co powoduje wyłączenie z opodatkowania 113 litrów oleju. M. K. także potwierdziła użycie oleju opałowego na cele grzewcze (oświadczenie z dnia 5 lutego 2014 r.). Powoduje to wyłączenie z opodatkowania kolejnych 16 litrów oleju. W dniu 10 października 2014 r. wpłynęło oświadczenie G. G., w którym potwierdził posiadanie suszarki do zboża z nagrzewnicą, w której zużył olej opałowy zakupiony w styczniu 2008 r. Potwierdził autentyczność podpisu na oświadczeniu z dnia 31 stycznia 2008 r. Zatem 50 litrów oleju należało również wyłączyć z opodatkowania. Pismem z dnia 31 lipca 2014 r. Z. J. potwierdził zakup 500 litrów oleju w spółce oraz wskazał urządzenie grzewcze typu C. W aktach sprawy znajduje się oświadczenia T. P., w którym potwierdził zakup 20 litrów oleju opałowego i użycie na cele grzewcze. I. A. w oświadczeniu z dnia 9 lutego 2014 r. potwierdził zakup oleju opałowego, który wykorzystał jako materiał opałowy do nagrzewnicy typu D. S. I. w piśmie z dnia 10 sierpnia 2014 r. wyjaśnił, że w styczniu 2008 r. kupił olej opałowy, który wykorzystał do rozpałki w piecu miałowym. Organ drugiej instancji uznał ponadto, że należy wyłączyć z opodatkowania 10 litrów oleju zakupionego przez P. O. w dniu 21 stycznia 2008 r., wykazanego w poz. 206 wykazu Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł., ponieważ ten zakup został już ujęty w wykazie poz. pozycją 174. Organ drugiej instancji postanowił wyłączyć z opodatkowania 136 litrów oleju zakupionego przez D. U., B. K., J. K. i P. K., ponieważ osoby te były zameldowane w kontrolowanym okresie pod wskazanymi w oświadczeniach adresami i nie można wykluczyć, że faktycznie kupiły olej opałowy oraz zgodnie ze złożonymi oświadczeniami wykorzystały go na cele opałowe. W ocenie organu drugiej instancji nie podlega opodatkowaniu także 7 litrów oleju zakupionego przez B. G., wykazanego pierwotnie jako "nieczytelne imię i nazwisko", gdyż nie można wykluczyć, że faktycznie kupił olej opałowy i zgodnie ze złożonymi oświadczeniem wykorzystał go na cele opałowe. Organ drugiej instancji stwierdził dalej, że podstawowymi dokumentami poddanymi analizie były oświadczenia nabywców. Prawodawca określając zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia umożliwił w każdym przypadku sprzedaży oleju opałowego ustalenie czy sprzedaż następowała na cele opałowe. Do zastosowania obniżonej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży, pozwalającym zidentyfikować transakcję, której dotyczy. Za bezsporne uznał organ drugiej instancji, że skarżąca spółka sprzedawała olej, dokumentując sprzedaż paragonami fiskalnymi i fakturami VAT, a więc spożytkowała, użyła, zastosowała ten olej jako przedmiot sprzedaży. Opałowe przeznaczenie użytego do sprzedaży przez stronę oleju opałowego zadeklarować mogły jedynie osoby nabywające od niej ten olej, dokumentując takie przeznaczenie oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest wyrazem zachowania celu użycia oleju przez nabywcę i niezbędnym elementem sposobu dokonywania takiej sprzedaży. Brak tego oświadczenia oznacza w rozumieniu przepisów ustawy oraz rozporządzenia, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez stronę, udokumentowanej paragonami, nie był "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe", bo takie przeznaczenie udokumentować mogli tylko nabywcy, lecz olej opałowy użyty niezgodnie z zadeklarowanym przez podatnika przeznaczeniem tego wyrobu. Równoznaczne z brakiem oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju są sytuacje, gdy posiadane przez podatnika oświadczenia nabywców oleju są niezgodne z rzeczywistością. Braki formalne w oświadczeniach, mimo których można ustalić nabywcę oleju, na gruncie aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, nie mogą stanowić wyłącznej przesłanki do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Załączone do sprawy oświadczenia zawierają niekompletne dane, uniemożliwiające weryfikację nabywcy. Niektóre z nich posiadają nieczytelne dane osób kupujących, brak kodów pocztowych, nazw miejscowości, numerów domów lub adresów nabywców oleju. Oświadczenia te zawierają niepełne dane uniemożliwiające weryfikację nabywcy. W aktach sprawy znajdują się, m.in oświadczenia, które zostały odrzucone ze względu na to, że na zwrotnych potwierdzeniach odbioru wezwań poczta wskazywała "adresat nieznany", czyli nie mieszka pod wskazanym adresem. Olej opałowy sprzedawany był w miesiącu styczniu 2008 r., natomiast wezwania do nabywców oleju kierowane były w roku 2012 i 2013. W tych przypadkach organy podatkowe dokonały ustaleń, czy nabywca mieszkał pod wskazanym adresem w styczniu 2008 r. W tym celu wystąpiły do właściwych organów ewidencyjnych w celu potwierdzenia danych wskazanych na oświadczeniach z 2008r. Nie zawsze bowiem adres zamieszkania jest tożsamy z adresem zameldowania, lub osoba nabywająca olej w 2008r. zmarła lub zmieniła adres. Prowadzone postępowanie doprowadziło do uznania, że podatnik posiadał nierzetelne oświadczenia. Do zastosowania preferencyjnej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia spełniającego wymogi formalne; kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży pozwalającym zidentyfikować transakcję, której dotyczy. Oświadczenia muszą być poprawne nie tylko pod względem formalnym, muszą być również zgodne z rzeczywistością. Zatem w sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Sprzedawca miał możliwość weryfikacji danych podawanych w oświadczeniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2002 r., nr 101, poz. 926 ze zm.). Gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy. Spoczywa na nim obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa, a mianowicie z § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, powinien żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację tych danych. Nabywca oczywiście nie musi okazywać dokumentu tożsamości ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chce tego uczynić, to musi zrezygnować z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy. Organ drugiej instancji stwierdził nadto, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art 70 § 4 O.p. Z pisma nr [...] z dnia 16 września 2014 r. wynika, że skutecznie zastosowano środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec spółki. W skardze na powyższą decyzję Przedsiębiorstwo A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej bezpodstawnie nałożono zobowiązanie podatkowe w wyniku: 1) błędnej wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Jest to niezgodne z art. 64 ust. 3 w związku z art. 2, art.84 i art. 217 Konstytucji RP. Obowiązujące przepisy prawa nie dają podstaw do naliczania podatku akcyzowego w wysokości zastosowanej przez organ podatkowy; 2) niezgodności § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz 31 ust.3 Konstytucji RP; 3) naruszenia przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik w tej sprawie, a w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 14 maja 2015 r. złożonym na rozprawie w dniu 15 maja 2015 r. strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r. sygn. SK 14/12 oraz postępowania w sprawach rozpatrywanych pod wspólną sygn. SK 7/15 i stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Ł. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) – dalej p.p.s.a.,) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy administracji publicznej nie naruszyły przepisów prawa w sposób, który obligowałoby do uchylenia zaskarżonej decyzji, bądź stwierdzenia jej nieważności. Przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] określającą Przedsiębiorstwu A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. w kwocie 56 000,00 zł z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, tj. oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w całości oraz określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. w kwocie 54 294,00 zł z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, tj. oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 825 ze zm.) Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 u.p.a.). Jak stanowi art. 6 ust. 1 i ust. 6 u.p.a obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a.). W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Wskazać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie -1099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1048,00 zł/1000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe -2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności określenie skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów. W ocenie sądu, zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego nie jest zasadny. Sąd rozpoznając sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10. W powyższym wyroku NSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 301/10 oraz o sygn. akt I GSK 302/10. Wobec powyższego, w rozpoznawanej sprawie sąd w pełni podzielił pogląd prezentowany w większości orzeczeń NSA, w tym także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Zarzut strony skarżącej co do błędnego zastosowania w sprawie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskutek przyjęcia, że przepis ten zawiera bezwzględny obowiązek posiadania w chwili sprzedaży przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy oleju opałowego, zawierającego wszystkie wymienione w przepisie dane, a braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego są tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem - jest niezasadny. Sąd stoi na stanowisku, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 cyt. wyżej rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogów określonych w § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym. Jak wskazano już wyżej, w art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Dodać trzeba, że upoważnienie ustawowe odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 września 1998 r. sygn. akt U 1/98. Trybunał stwierdził między innymi w tym orzeczeniu, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Ustawa o podatku akcyzowym określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Uznać zatem należy, że upoważnienie ustawowe zawarte w art. 65 ust. 2 u.p.a. odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny. Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego nie narusza art. 65 ust. 2 u.p.a. Niezłożenie zatem przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Stawka 233 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a. dotyczy bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele (patrz: ww. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 301/10). W wyroku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Należy zatem zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (por. wyroki: I FSK 390/07 z 22 kwietnia 2008r.; I FSK 498/07 z 19 marca 2008 r.; I FSK 535/07 z 22 kwietnia 2008 r.; I FSK 719/06 z 25 kwietnia 2007 r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję, podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r., I GSK 865/09 nr LEX nr 744885, wyrok z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. I GSK 1344/13). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego 252 oświadczenia złożone w styczniu 2008 r. nie spełniały wymogów określonych przepisami rozporządzenia. W ocenie sądu, wykazane przez organ podatkowy wady oświadczeń były wadami istotnymi, wywierającymi realny skutek w zakresie obowiązku podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, który w pełni sąd podziela, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż stanowi instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także do innych celów niż opałowych. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie jego o treści niezgodnej z warunkami wymaganymi przepisami § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie pozbawia sprzedawcy - podatnika możliwości zajmowania się dalszym obrotem wyrobami akcyzowymi, a jedynie skutkuje pozbawieniem podatnika - sprzedawcy przywileju w postaci preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Korzystanie z tego przywileju zależy wyłącznie od samego podatnika - sprzedawcy. Dodać też należy, iż w wyroku z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 5/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził pogląd, że prawodawca ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, ustalił tym samym dla organów kontrolnych reguły postępowania w przedmiocie kontroli rzeczywistego zużycia oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem, mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywa na sprzedawcy i jest możliwa do wykonania, zaś dla organu kontroli ma istotne znaczenie, gdyż umożliwia organowi sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych. Ustalenie kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak możliwości ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy. Prawidłowo zatem organy celne uznały, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy obejmującym zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. sprzedawca będący podatnikiem zobowiązany był uzyskiwać oświadczenia, o jakich mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a w przypadku gdy oświadczenia te spełniały warunki wymagane tym przepisem, uprawniony był do zastosowania stawki preferencyjnej. W przeciwnym przypadku powinien zastosować podwyższoną stawkę podatku akcyzowego właściwą dla sprzedanego wyrobu akcyzowego. Podkreślić bowiem należy, że w sytuacji, gdy nabywca oleju odmawia złożenia stosownego oświadczenia sprzedawca oleju powinien odmówić zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Należy także wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. nr 101, poz. 926 ze zm.) jej przepisy stosuje się do osób fizycznych i prawnych. W myśl art. 7 pkt 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie zaś z art. 23 ust.1 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy. Spoczywa zatem na nim obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa, a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia z 22 lutego 2004r. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację tych danych. Nabywca oczywiście nie musi okazywać dokumentu tożsamości, ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chce tego uczynić, to musi zrezygnować z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2011 r. w spr. I GSK 47/10 (Lex nr 784432). W wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. 1344/13 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że obowiązkiem organu jest dokonanie oceny, czy treść i dane złożonego oświadczenia dają podstawy do ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy oraz tym samym czy materiał dowodowy jest wystarczający do zastosowania stawki preferencyjnej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją (publ. www.cbois.nsa.gov.pl). Skład orzekający w tej sprawie pogląd ten podziela. W kontekście przedstawionej wyżej wykładni obowiązujących przepisów, ustalony w postępowaniu stan faktyczny był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie sądu ustalenia poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe są prawidłowe i zostały szczegółowo i wyczerpujące przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest logiczna, wnikliwa, przekonująca i nie została skutecznie podważona przez stronę skarżącą. Zdaniem sądu organy podjęły wszystkie możliwe działania w celu weryfikacji przedstawionych przez podatnika oświadczeń i umożliwiły również podatnikowi podjęcie czynności naprawczych w tym zakresie. Oświadczenia, które zostały przez organy zakwestionowane, w świetle poczynionych przez nie ustaleń nie mogły być uznane za prawidłowe, gdyż nie zawierały danych umożliwiających weryfikację nabywcy, co przedstawia szczegółowo tabela w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Niektóre z oświadczeń posiadają nieczytelne dane osób kupujących, lub brak w nich pełnego adresu, tj. kodów pocztowych, nazw miejscowości, numerów domów lub adresów nabywców oleju. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. skierował do wystawców oświadczeń wezwania mające na celu potwierdzenie autentyczności i rzetelności informacji zawartych w kontrolowanych oświadczeniach i w większości na zwrotnych potwierdzeniach odbioru wezwań poczta wskazywała "adresat nieznany". Sprawdzał też poprawność numerów NIP i PESEL, a w przypadku, gdy numery te były formalnie poprawne sprawdzał, czy nr należy do osoby, która figurowała w oświadczeniu. Skierował też zapytania do właściwych urzędów gmin i miast, czy osoby podane w oświadczeniu mieszkały pod podanym w oświadczeniu adresem. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że olej opałowy kupowany był w styczniu 2008r., natomiast wezwania do nabywców oleju kierowane były pod koniec roku 2012 i na początku 2013r. W tych przypadkach organy podatkowe dokonały ustaleń, czy nabywca mieszkał pod wskazanym adresem w styczniu 2008r. W tym celu wystąpiły do właściwych organów ewidencyjnych w celu potwierdzenia danych wskazanych na oświadczeniach z 2008r. Nie zawsze bowiem adres zamieszkania jest tożsamy z adresem zameldowania, lub osoba nabywająca olej w 2008r. zmarła lub zmieniła adres. W kilku przypadkach osoby wskazane w oświadczeniu nie potwierdziły zakupu oleju i autentyczności swojego podpisu, ale jednocześnie oświadczenie zawierało inne braki, tj. NIP i PESEL podany w oświadczeniu był błędny i najczęściej brak było podanego typu urządzenia. Prowadzone postępowanie doprowadziło do uznania, że podatnik posiadał nierzetelne oświadczenia (osoby wskazane na oświadczeniach nie potwierdziły zakupu oleju, lub okazały się osobami nieznanymi pod podanym adresem - pisma kierowane do nabywców na adres wskazany na oświadczeniu wróciły z adnotacją, że osoby tam nie zamieszkują ( adresat nieznany), a weryfikowane w bazie PESEL adresy nabywców i nr PESEL również się nie potwierdziły). Wobec powyższego, w ocenie sądu nie można zarzucić organom naruszenia przepisów postępowania, tj. art.122, 187, 180 § 1, art. 188, art. 191, 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 O.p., stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Należy zgodzić się z organem, że stwierdzenie ewentualnych nieścisłości w treści oświadczeń może stanowić przedmiot postępowania wyjaśniającego, o ile dotyczą one kwestii mało istotnych. Zwrócenie się do osoby podanej w oświadczeniu jako nabywca oleju opałowego, w przypadku, gdy potwierdzi ona nabycie oleju, jest korzystne dla sprzedawcy, gdyż daje możliwość uznania oświadczenia, mimo występujących drobnych wadliwości za oświadczenie prawidłowe. Nie jest natomiast rolą organu w tym postępowaniu wykazywanie osobom wskazanym jako nabywcy, że rzeczywiście zakupili olej opałowy, jeżeli nie potwierdzają tego faktu, a oświadczenie zawiera błędny NIP i PESEL i ewentualnie inne jeszcze braki, świadczące o tym, że sprzedawca nie sprawdzał prawidłowości oświadczenia z dokumentem tożsamości. Dlatego zarzut, że organ nie dopuścił dowodu z opinii grafologa na okoliczność prawdziwości oświadczeń jest niezasadny. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczenia dowodów z postępowania karnego stwierdzić należy, że dopiero w dniu 12 listopada 2014 r. G. S. zostały postawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, natomiast zaskarżona decyzja wydana została już w dniu [...]. Ponadto pismem z dnia 29 października strona skarżąca wniosła o przedłużenie terminu wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego do dnia 14 listopada 2014 r., a pomimo tego wniosku nie załączyła do akt sprawy postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W zakresie zaś wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. SK 14/12, na który powołał się skarżący w piśmie z dnia 14 maja 2015 r. - sąd uznał, że nie dotyczy on takiej sytuacji jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie (Dz. U. z 2015 r. poz. 235). Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał zaznaczył, że skutkiem wyroku nie jest definitywne uchylenie mocy obowiązującej § 6 ust. 5 stosowanego w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r., lecz chodzi jedynie o wyeliminowanie z porządku prawnego określonego zakresu normowania tego przepisu. W uzasadnieniu Trybunał stwierdził, że swoboda decyzji prawodawcy w zakresie ulg i zwolnień podatkowych nie uprawnia go do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Podkreślił jednocześnie, że chodzi o taką niemożność, która wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem Trybunału, w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości TK, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest tzw. wyrokiem zakresowym i w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą skargę jego zakres nie obejmuje sytuacji jaka jest przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny, którego dotyczy ww. wyrok jest inny niż w przedmiotowej sprawie. Strona skarżąca nie powołuje się bowiem na to, że posiadane przez nią oświadczenia odebrane od nabywców oleju opałowego zawierają nieprawidłowe (niezgodne) dane, dlatego, że nabywca posłużył się sfałszowanym dokumentem tożsamości (co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym), a więc nie powołuje się, że nie miała wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie. Strona skarżąca twierdzi natomiast, że w świetle obowiązujących przepisów nie miała obowiązku i w związku z tym nie sprawdzała zgodności podawanych przez nabywców oleju danych z dokumentami tożsamości. Zdaniem sądu, jeżeli sprzedawca przy sprzedaży oleju opałowego zaniechał sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanym przez nabywcę, nie może twierdzić, że nie miał wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca w odniesieniu do żadnego z oświadczeń będących przedmiotem oceny nie podnosi, że zostało one sprawdzone przez sprzedawcę z dokumentem tożsamości okazanym przez nabywcę, który następnie okazał się sfałszowany. Wobec powyższego wskazywany przez stronę skarżącą wyrok TK nie znajduje zastosowania tej sprawie. W zakresie naruszenia zasady proporcjonalności wskazać należy, że zasada ta jest jedną z zasad wyznaczających granice dopuszczalnego ograniczenia wolności i praw podmiotowych, m.in. o istotnym znaczeniu dla działalności gospodarczej. Z zasady tej wynika, że chociaż konstytucyjne wolności i prawa podmiotowe nie mają charakteru bezwzględnego i podlegają ograniczeniom ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji RP), to jednak między celem ingerencji ograniczającej konstytucyjne prawa podmiotowe a zastosowanymi środkami musi być zachowana zgodność i wyważone proporcje. Zasada proporcjonalności dotyczy wobec tego zasadniczo problematyki ograniczania praw i wolności, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie chodzi o skutki związane z obowiązkiem posiadania niewadliwych (prawdziwych) oświadczeń o nabyciu oleju na cele grzewcze. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 (na tle analogicznych uregulowań) zwrócił uwagę, że prawodawca nie wprowadził klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych na wady istotne i nieistotne oraz nie przewidział wartościowania tych wad. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, brak spełnienia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego od kupującego oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele grzewcze, zawierającego elementy tego oświadczenia przewidziane przez przepisy prawa, skutkuje brakiem możliwości opodatkowania obniżoną stawką sprzedawanego wyrobu. Reasumując sąd stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów, sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym oddalił skargę. kk