III SA/Łd 218/17

Dnia 26 kwietnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 roku sprawy ze skargi P. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia P.O. na postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...], nr [...] [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 17 § 1, art. 59 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 599 ze zm.), dalej u.p.e.a., utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. W dniu 15 lipca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. wystawił tytuł wykonawczy o Nr [...] obejmujący należności P.O. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 24 268 zł. Przedmiotowy tytuł wykonawczy doręczono zobowiązanemu w dniu 7 sierpnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. skierował do "A" zawiadomienie z dnia 24 września 2014r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie, w piśmie z dnia 30 września 2014r. "A" poinformowała, że wobec dłużnika posiada bieżące zobowiązania w wysokości 24 000 zł, których termin płatności przypada na dzień 20 listopada 2014r. Ponadto spółka poinformowała, że posiada zobowiązania objęte układem w wysokości 68 046,97 zł. Z uwagi na fakt że Sąd Rejonowy dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi Sąd Gospodarczy XIV Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych ogłosił w dniu 4 grudnia 2012r. upadłość "A" z możliwością zawarcia układu, zobowiązania wobec P.O. powstałe przed dniem 4 grudnia 2012r. będą realizowane wobec wierzyciela zgodnie z harmonogramem spłat zatwierdzonym przez sąd. Pierwsza rata płatności zobowiązania przypada na początek marca 2015r. w wysokości 15% zobowiązania. Pismem z dnia 10 września 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł.-P. zgodnie z właściwością miejscową tytuł wykonawczy z dnia 15 lipca 2014r., Nr [...] W dniu 17 lutego 2016r. pełnomocnik strony na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 26a § 1, art. 8, art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej O.p. w zw. z art. 13 pkt 2 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 2032), wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...] oraz na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. o zwrot wpłaconych dobrowolnie przez zobowiązanego kwot tytułem spłaty zobowiązania wynikającego z tytułu wykonawczego Nr [...] lub wyegzekwowanych należności w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, że w 2013r. zobowiązany uzyskiwał dochód wyłącznie w oparciu o umowę o profesjonalne uprawianie piłki nożnej, która zawarta została w dniu 28 lipca 2011r. z "A". Płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy w rozumieniu art. 41 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, był zatem "A". Kontrakt został rozwiązany w 2013r. i w tym też roku podatkowym P.O. nie uzyskał żadnego przychodu, który podlegałby opodatkowaniu. Jedynym źródłem przychodu zobowiązanego w roku 2013 był wskazany powyżej kontrakt zawodniczy. Po zakończeniu obowiązywania kontraktu P.O. otrzymał od płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych formularz PIT-11, stanowiący podstawę złożonego zeznania podatkowego za rok 2013. W pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2013 w pozycji 128, jako różnica pomiędzy podatkiem należnym, a sumą zaliczek pobranych przez płatników, jako kwotę do zapłaty wskazano 24 268 zł. PIT-11, który został przesłany do wiadomości Urzędu Skarbowego Ł.- W. przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy, który stanowił podstawę sporządzenia przez stronę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2013, zawierał informacje nieprawdziwe, tj. płatnik źle wskazał osiągnięty przez podatnika przychód (poz. 45 PIT-11), źle wskazał koszty uzyskania przychodu (poz. 46 PIT-11) oraz źle wskazał dochód (poz. 47 PIT-11). Błędnie podane dane skutkowały sporządzeniem błędnego zeznania podatkowego o wysokości dochodu za rok 2013. Pełnomocnik zauważył, że w 2013r. strona nie osiągnęła przychodu w wysokość 341 092,29 zł, lecz uzyskał przychód w wysokości 304 027,14 zł, nie uzyskał również dochodu na poziomie wskazanym w PIT-11 w poz. 47. tj. w wysokości 275 382,33 zł, lecz faktycznie dochód wynosił 243 221,72 zł. Jedyną wartością ujętą prawidłowo w PIT-11 jest kwota składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 12 542,51 zł. Jednocześnie pełnomocnik zobowiązanego podniósł, iż zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z uprawniania sportu. Natomiast w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 26a § 1 O.p., podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W myśl art. 30 § 1 ww. ustawy, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Płatnikiem zaś w rozumieniu art. 8 tej ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zdaniem pełnomocnika zobowiązanego odpowiedzialność za brak pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu świadczeń wypłaconych P.O. ponosi spółka "A"., względem której w chwili obecnej prowadzone jest postępowanie upadłościowe z likwidacją majątku dłużnika, zaś upadły reprezentowany jest w chwili obecnej przez D.J. - syndyka masy upadłości ww. spółki. W ocenie pełnomocnika, Urząd Skarbowy Ł. – W. może co najwyżej zgłosić wierzytelność równą wartości brakującej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jakiej upadła spółka nie pobrała od zobowiązanego w 2013r. Ponadto pełnomocnik wskazał, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2013r., sygn. akt II FSK 2075/11 art. 26a § 1 O.p., wyklucza odpowiedzialność podatnika zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika w warunkach uregulowanych w § 1 cytowanego artykułu. W konsekwencji za część zobowiązania, za którą nie odpowiada podatnik, odpowiedzialność stosownie do treści art. 30 § 1 ww. ustawy, ponosi płatnik. W ocenie zatem pełnomocnika strony, jeżeli odpowiedzialność za niewypłacony podatek dochodowy ponosi płatnik, nie zaś podatnik, to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...] powinno zostać umorzone, ponieważ obowiązek nigdy nie istniał. Pełnomocnik podniósł ponadto, że wartość należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych ujęta we wskazanym powyżej tytule wykonawczym, wynika z kwoty ujętej w poz. 128 w złożonym zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-37. W ocenie pełnomocnika, nie ma żadnego wytłumaczenia tego faktu, albowiem formularz PIT-37 przeznaczony jest do rozliczenia się osób fizycznych, za których zaliczki na podatek dochodowy odprowadzają płatnicy, co oznacza, że nawet jeśli w zeznaniu podatkowym ujęta jest niedopłata, to i tak zgodnie z art. 26a § 1 w zw. art. 30 § 1 O.p., odpowiedzialność za brakującą część podatku ponosi płatnik, a nie podatnik. Jeżeli zatem w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...]doszło do wyegzekwowania jakichkolwiek środków finansowych, np. od osób trzecich, z rachunków bankowych, z wierzytelności, czy też strona dokonała dobrowolnej wpłaty jakiejkolwiek kwoty na rzecz urzędu skarbowego, to tym samym kwota ta stanowi nadpłatę i powinna zostać zwrócona stronie. W dniu 25 lipca 2016r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- P. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. z dnia 21 lipca 2016r. w którym wierzyciel poinformował, że zaległości objęte tytułem wykonawczym Nr [...] uległy zmianie i na dzień 21 lipca 2016r. wynoszą 13 976 zł. W związku z powyższym wierzyciel wniósł o aktualizację tytułu wykonawczego z uwagi na złożoną korektę z dnia 23 marca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. pismo z dnia 26 września 2016r. zawierające wniosek o przeprowadzenie kontroli wobec płatnika, tj. "A"., celem zweryfikowania zarzutów podanych przez pełnomocnika we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego i przekazanie informacji o wyniku przeprowadzonej kontroli, o ile wystąpiły przesłanki do jej przeprowadzenia, lub też o potwierdzenie wysokości zaległości objętej tytułem wykonawczym Nr [...]. W odpowiedzi na powyższe pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. w piśmie z dnia 7 października 2016r. poinformował, że nie znalazł przesłanek do przeprowadzenia kontroli wobec płatnika "A". Potwierdził, że zaległość objęta tytułem wykonawczym Nr [...] wynosi 13 976 zł. Postanowieniem z dnia 21 października 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., zaktualizowaną do kwoty 13 976 zł. Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony złożył zażalenie, w którym podniósł zarzut naruszenia art. 11, art. 12 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 K.p.a., a także art. 13 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 26a O.p., w szczególności poprzez nierozpoznanie istoty sprawy polegające na braku merytorycznego rozpoznania zarzutów podnoszonych we wniosku o umorzenie, a szczególnie art. 26a § 1 O.p., tj. faktu obciążenia odpowiedzialnością podatnika za zaliczkę na podatek dochodowy w rozumieniu art. 41 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą uiścić winien płatnik – "A". W uzasadnieniu pełnomocnik zaznaczył, że wobec podatnika wszczęto postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., którego wysokość została zaktualizowana z kwoty 24 268 zł do kwoty 13 976 zł. Wskazał, że przedmiotowa wierzytelność wynika z wystawionej przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – "A" deklaracji PIT-11. W ocenie pełnomocnika w świetle art. 13 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 26a O.p., takie postępowanie nie może zostać zaakceptowanie. Zgodnie bowiem z art. 26a § 1 O.p., podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Zgodnie zaś z art. 30 § 1 O.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony. Zdaniem pełnomocnika, odpowiedzialność za brak pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu świadczeń wypłaconych skarżącemu ponosi "A", jako płatnik podatku. Jeżeli zatem odpowiedzialność za niewpłacony podatek dochodowy ponosi płatnik, a nie podatnik, to oznacza, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...] powinno zostać umorzone, ponieważ obowiązek nigdy nie istniał. Na marginesie pełnomocnik wskazał, że podjęcie merytorycznej decyzji w przedmiocie umorzenia niniejszego postępowania wymagało jedynie zweryfikowania, czy "A" w upadłości likwidacyjnej był w 2013r. płatnikiem składek (i zaliczek) podatku dochodowego w związku z łączącą podatnika i "A" umową o profesjonalne uprawianie piłki nożnej zawartą w dniu 28 lipca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy wskazał, że zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. W myśl art. 59 § 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Stosownie do art. 59 § 3 u.p.e.a., w przypadkach określonych w § 1 i 2 cytowanego przepisu, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4. Postanowienie, o którym mowa w § 3, wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu. Natomiast stosownie do treści art. 59 § 5 u.p.e.a., na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego przysługuje zażalenie zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. brak jest podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 lipca 2014r. Nr [...]. Przedmiotowy tytuł wykonawczy obejmujący należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 24 268 zł, wystawiony został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. na podstawie złożonego przez skarżącego zeznania podatkowego PIT-37 za 2013r. Następnie skarżący złożył korektę zeznania PIT-37 za 2013r., w której wykazał różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a sumą zaliczek pobranych przez płatników do zapłaty w wysokości 13 976 zł. Po weryfikacji przedmiotowej korekty, wierzyciel ograniczył kwotę dochodzonej zaległości i pismem z dnia 21 lipca 2016r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P., że zaległości objęte tytułem wykonawczym Nr [...] uległy zmianie i na dzień 21 lipca 2016r. wynoszą 13 976 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. wniósł o aktualizacje tytułu wykonawczego. W związku ze złożeniem korekty zeznania PIT-37, która skutkowała zmniejszeniem wysokości należności pieniężnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P., mając na uwadze treść art. 28b § 2 u.p.e.a., kontynuował postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], przy czym czynności egzekucyjne ograniczono do kwoty pozostałej do wyegzekwowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie można uznać za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku, skoro dochodzona od skarżącego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 13 976 zł, wykazana została przez zobowiązanego jako kwota do zapłaty w zeznaniu PIT-37, w którym podatnik miał obowiązek wykazać prawidłową kwotę podatku zgodnie z zasadą samoobliczenia. Jednocześnie w przedmiotowym zeznaniu, opatrzonym podpisem skarżącego, zawarte jest pouczenie, że "w przypadku niewpłacenia w obowiązującym terminie kwoty z poz. 128 lub wpłacenia jej w niepełnej wysokości niniejsze zeznanie stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny pismem z dnia 26 września 2016r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –W. o przekazanie informacji o wyniku przeprowadzonej wobec płatnika – "A" kontroli, o ile wystąpiły przesłanki do jej przeprowadzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –W. w piśmie z dnia 7 października 2016r. poinformował, że brak jest przesłanek do przeprowadzenia kontroli wobec ww. płatnika. Odnosząc się do różnicy między kwotą pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy za 2013r., a podatkiem należnym, która stanowi wykazaną przez zobowiązanego w rubryce nr 128 zeznania PIT-37 kwotę do zapłaty, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określona w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 41a ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33-35 i art. 41 ust. 1, na wniosek podatnika obliczają i pobierają w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, stosując zamiast najniższej stawki określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, wyższą stawkę podatkową określoną w tej skali. Tym samym przepisy prawa przewidują możliwość pobierania przez płatnika wyższych, niż określone w jej przepisach, zaliczek na podatek. Składając stosowny wniosek podatnik może uchronić się przed koniecznością dopłaty podatku po zakończeniu roku podatkowego. Za niezasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał sformułowane w zażaleniu zarzuty naruszenia art. 11, art. 12 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 K.p.a., wskazując, że subiektywne przekonanie strony, wyrażające się niezadowoleniem z rozstrzygnięcia, nie może być podstawą do stwierdzenia, że organ prowadził postępowanie w sposób naruszający zasady postępowania administracyjnego, zaś wydane rozstrzygnięcie nie zawiera stosowanego uzasadnienia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego podtrzymując zarzut naruszenia art. 11, art. 12 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 K.p.a., a także art. 13 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 26a O.p., w szczególności poprzez ponowne nierozpoznanie istoty sprawy polegające na braku merytorycznego rozpoznania zarzutów podnoszonych we wniosku o umorzenie, a w szczególności art. 26a § 1 O.p., tj. faktu obciążenia odpowiedzialnością podatnika za zaliczkę na podatek dochodowy w rozumieniu art. 41 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą uiścić winien płatnik – "A", wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu skargi podtrzymał argumentację przedstawioną w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) dalej p.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja ta ma na celu zakończenie postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, że nie jest realizowany jego cel. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że umorzenie wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi dalsze jego prowadzenie (por.: P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Warszawa 2008, s. 203). Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego mogą wystąpić zarówno w trakcie postępowania egzekucyjnego, jak i jeszcze przed jego wszczęciem. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić na wniosek wierzyciela, z urzędu, a także z inicjatywy zobowiązanego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może być zarówno obligatoryjne, jak i fakultatywne. W pierwszym przypadku wystąpienie określonych w ustawie okoliczności rodzi obowiązek umorzenia postępowania, w drugim zaś, zaistnienie przesłanek wskazanych w ustawie, jedynie uprawnia organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przyczyny uzasadniające umorzenie zostały enumeratywnie wymienione w art. 59 u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub, gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Zgodnie natomiast z art. 59 § 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii istnienia, bądź nieistnienia przesłanek dotyczących umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w zaktualizowanej wysokości 13 976 zł (po złożeniu korekty zeznania PIT-37) i oceny prawidłowości działania organów egzekucyjnych. W ocenie strony skarżącej podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowi art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a W ocenie sądu brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Pojęcie "obowiązku" w rozumieniu powołanego przepisu należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego - innymi słowy, obowiązku istniejącego, wymagalnego i jednocześnie którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego. Podkreślić również należy, że organ egzekucyjny - stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a. bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej ale nie jest uprawniony, do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wskazana regulacja nie obliguje więc i nie uprawnia organu egzekucyjnego do zweryfikowania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Badanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej obejmuje ustalenie, czy obowiązek podlega egzekucji administracyjnej, czy tytuł wykonawczy został wystawiony przez uprawniony podmiot, czy konkretny organ egzekucyjny jest właściwy do egzekucji obowiązku określonego w tytule wykonawczym oraz czy osoba wskazana w tytule wykonawczym podlega orzecznictwu polskich organów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006r., sygn. akt II FSK 1302/05, Lex nr 280453). Jak wskazał NSA w wyroku z 18 stycznia 2013 r. sygn.. II FSK 952/11 ( LEX nr 1271765) , zawarty w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., zwrot "nie istniał" odnosi się do czasu przeszłego, sprzed wszczęcia egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2010r., sygn. akt II FSK 701/09, publik. http:/orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązek przestaje "istnieć" gdy został umorzony lub wygasł z innego powodu (np. zapłaty lub przedawnienia). Żadna z tych sytuacji nie zaistniała w niniejszej sprawie. Brak jest przesłanek do przyjęcia, że egzekucja nie była dopuszczalna. Pojęcie "obowiązek", o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ten obowiązek w rozpoznawanej sprawie na mocy prawa przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, o czym stanowi art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 O.p. Zgodnie z art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (tak jak ma to miejsce w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Natomiast zgodnie z art. 21 § 5 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Wykładnia systemowa art. 21 O.p. prowadzi więc do konkluzji, że złożenie deklaracji przez podatnika służy realizacji nałożonego przez ustawodawcę obowiązku samoobliczenia podatku (ewentualnie także zeznania podatkowego, w przypadku o którym mowa w art. 21 § 5 O.p.), a nie kreowaniu zobowiązania podatkowego, którego powstanie może nastąpić jedynie w sposób przewidziany w art. 21 § 1 O.p. Źródłem powstania stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym będzie zawsze ustawa, a nie ustawa oraz wola zawiązania tego stosunku i ukształtowania jego treści przez podmioty w nim występujące. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. II FSK 952/11, w świetle art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., skorygowanie przez podatnika deklaracji podatkowej, w oparciu o którą wystawiono tytuł wykonawczy inicjujący egzekucję administracyjną, nie stanowi przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Obowiązek podatkowy istniał bowiem w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a korekta deklaracji podatkowej nie zmienia okoliczności jego "istnienia", lecz może jedynie przesądzić o wysokości zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że tytuł wykonawczy z dnia 15 lipca 2014r., Nr [...] obejmujący należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 24 268 zł został wystawiony został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. na podstawie złożonego przez skarżącego zeznania podatkowego PIT-37. W dniu 23 marca 2016r. skarżący złożył korektę zeznania PIT-37 za 2013r., w której wykazał różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a sumą zaliczek pobranych przez płatników do zapłaty w wysokości 13 976 zł. Po weryfikacji przedmiotowej korekty, wierzyciel ograniczył kwotę dochodzonej zaległości i pismem z dnia 21 lipca 2016r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P., że zaległości objęte tytułem wykonawczym Nr [...] uległy zmianie i na dzień 21 lipca 2016r. wynoszą 13 976 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. wniósł o aktualizację tytułu wykonawczego. Złożenie korekty zeznania PIT-37 skutkowało zmniejszeniem wysokości należności pieniężnej i uprawniało Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. do kontynuowania postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], przy czym czynności egzekucyjne ograniczono do kwoty pozostałej do wyegzekwowania. Nie stanowi zaś przede wszystkim podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko podatnikowi fakt, że płatnik – spółka "A" pobrał i odprowadził do Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w niewystarczającej wysokości. W ocenie skarżącego, odpowiedzialność za brak pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu świadczeń wypłaconych skarżącemu odpowiedzialność ponosi, płatnik podatku, czyli "A" a to z kolei oznacza, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...] powinno zostać umorzone, ponieważ obowiązek nigdy nie istniał. W okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. słusznie uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku, skoro dochodzona od skarżącego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 13 976 zł, została wykazana przez zobowiązanego jako kwota do zapłaty w zeznaniu PIT-37, w którym podatnik miał obowiązek wykazać prawidłową kwotę podatku zgodnie z zasadą samoobliczenia. Odnosząc się do zarzutów postawionych w skardze należy wskazać, że w ocenie sądu, odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, jak zdaje się postrzegać to skarżący. Płatnik odpowiada za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków (określonych w art. 8 O.p.), a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika), co wprost wynika z art. 30 § 4 O.p. Jak stanowi bowiem art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 (obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu), odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony. Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Płatnik odpowiada więc za własne działanie lub zaniechanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej ( podatnika) (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010r., SK 10/08, OTK-A z 2010r., nr 9, poz. 99, wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 24/11, wyrok NSA z 11 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 25/11), wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 2673/10). Sąd podziela więc pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 marca 2009r., sygn. akt II FSK 850/08 (LEX nr 575389), że odpowiedzialność płatnika dotyczy obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zobowiązanie płatnika nie jest oderwane od zobowiązania podatnika, a odpowiedzialność płatnika z art. 30 Ordynacji podatkowej ma charakter odszkodowawczy i gwarancyjny. Obciążony podatkiem jest podatnik, a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 Ordynacji podatkowej i jeżeli obowiązek zapłaty podatku nie został zrealizowany przez podatnika. Jeżeli natomiast podatek został zapłacony przez podatnika, świadczenie płatnika – jeżeli zostałoby spełnione – miałoby wszystkie cechy świadczenia, które nie było należne. Nie zmienia tej oceny treść art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12,13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W przypadku wskazanym w § 1 art. 26a O.p. nie stosuje się przepisu art. 30 § 5. (art. 26a § 2 O.p.) W okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło bowiem do zaniżenia podstawy opodatkowania. Przeciwnie zarówno kwota przychodu, jak i kwota osiągniętego przez skarżącego dochodu zostały przez płatnika w PIT -11 zawyżone ( faktyczny dochód wynosił 243 221,72 zł, a pierwotnie wykazano 275 382,33 zł), co spowodowało aktualizację tytułu wykonawczego i zmniejszenie dochodzonej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty z 24 268 zł do 13 976 zł. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie zaś do treści art. 41a cyt. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33-35 i art. 41 ust. 1, na wniosek podatnika obliczają i pobierają w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, stosując zamiast najniższej stawki określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, wyższą stawkę podatkową określoną w tej skali. Z cyt. powyżej przepisów wynika, że podatnik może zgłosić płatnikowi wniosek, aby pobierał zaliczki na podatek w wysokości wyższej, niż przewidują to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie jest ograniczony terminem złożenia wniosku, a obowiązujące przepisy prawa w tym zakresie nie określają także wzoru wniosku. Podatnik może wnioskować o objęcie wyższą zaliczką tylko danej wypłaty albo też wszystkich następnych wypłat dokonywanych przez płatnika w danym roku podatkowym. Płatnik nie może natomiast z własnej inicjatywy, bez stosownego wniosku podatnika, obliczać i pobierać wyższych zaliczek na podatek dochodowy. W przypadku natomiast złożenia stosownego wniosku przez podatnika, płatnik jest nim związany i musi pobierać zaliczki na podatek wedle wyższej stawki podatku. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie złożył wniosku o pobieranie i odprowadzanie do Urzędu Skarbowego zaliczek na podatek dochodowy w wysokości wyższej, niż przewidują to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to spowodowało, że odprowadzane zaliczki nie pokryły w całości zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osiągniętego w 2013 r. dochodu. Obciąża go zatem obowiązek zapłaty brakującej części podatku dochodowego należnego od osiągniętego przez niego w 2013r. dochodu. Zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego skarżącego, co miałoby uzasadniać umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie jest więc uzasadniony. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 11, art. 12 i art. 107 § 3 i art. 126 K.p.a., ponieważ organy egzekucyjne nie naruszyły w niniejszej sprawie zasad postępowania administracyjnego, a zaskarżone postanowienie, a w szczególności jego uzasadnienie spełnia wymagania określone w art. 107 § 3 k.p.a., odnosi się do zarzutów zawartych w zażaleniu, wskazując na ustalone fakty, które zostały udowodnione i wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, co umożliwiło sądowi rzetelne przeprowadzenie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, wbrew temu co podnosi skarżący. Z przytoczonych powyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. E.C.