III SA/Łd 239/19

Dnia 22 maja 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska, , Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Protokolant Sekretarz sądowy Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Postanowieniem z [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1 pkt 1, pkt 4 i pkt 8 oraz art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z [...] o uznaniu za niezasadne zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...], W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. 10 kwietnia 2018 r. wystawił na A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący należność w podatku od towarów i usług powstałą 26 stycznia 2015 r., określoną decyzją Naczelnika II Urzędu Celnego w Ł. z [...] nr [...], a następnie skierował go do przymusowej realizacji w trybie przepisów u.p.e.a. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. Organ egzekucyjny zawiadomieniami z 24 kwietnia 2018 r. o numerach: [...] i [...] zajął wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. odpowiednio w [...] S.A. oraz [...] Bank.. 24 kwietnia 2018 r. wraz z zawiadomieniami o zajęciach doręczono zobowiązanej spółce odpis tytułu wykonawczego nr [...]. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie, [...] S.A poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego dla spółki. 27 kwietnia 2018 r. zobowiązana złożyła na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 4 i 8 u.p.e.a. zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 10 kwietnia 2018 r. Nr [...]. Spółka podniosła, że należności objęte wskazaną w tytule wykonawczym decyzją Naczelnika II Urzędu Celnego w Ł. z [...] nr [...] zostały w całości wyegzekwowane. Podmiotem zobowiązanym do uregulowania określonych w tej należności była B Spółka z o.o. ul. [...], , a w przypadku niemożności uregulowania przez tą spółkę zaległości, wierzyciel winien przenieść odpowiedzialność na zarząd spółki. Zobowiązana wskazała również, że w jej ocenie, miało miejsce zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zajęcie rachunku bankowego dokonano 24 kwietnia 2018 r., tj. na dzień przed płatnością podatku od towarów i usług do właściwego urzędu skarbowego. Prezes Zarządu spółki był osobiście w 2017 r. w II Urzędzie Celnym w Ł. w sprawie decyzji z [...] , gdzie zapewniono go, że należności wynikające z tej decyzji zostały uregulowane przez spółkę B. Pismami z 10 maja i 18 czerwca 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., o zajęcie przez wierzyciela stanowiska w przedmiocie zgłoszonych przez spółkę zarzutów. Postanowieniem z 3 lipca 2018 r. [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., działając w oparciu o art. 34 § 1 u.p.e.a., uznał wniesione zarzuty, za nieuzasadnione. W wyniku wniesienia zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. postanowieniem z [...] Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...], po uzyskaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela, postanowieniem z 31 października 2018 r. nr [...] uznał za niezasadne zarzuty złożone na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 39 § 1 pkt 3, art. 39 § 3 i art. 39 § 4 u.p.e.a. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania egzekucyjnego z urzędu przez organ egzekucyjny z powodu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji mającej stanowić jego podstawę; 2. art. 39 § 1 pkt 4, art. 39 § 3 i art. 39 § 4 u.p.e.a. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania egzekucyjnego z urzędu przez organ egzekucyjny z powodu błędu co do osoby zobowiązanego wynikającej z okoliczności, iż zgłoszenie celne, z którego wynika egzekwowany podatek zostało złożone przez importera; 3. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez niedostrzeżenie przez organ egzekucyjny istnienia podstawy zarzutu w postaci wykonania obowiązku przez importera, wobec objęcia spornej należności z tytułu VAT deklaracją VAT-7K za I kwartał 2015 r., z której wynika, że podatek naliczony przewyższał podatek należny obejmujący należność objętą zgłoszeniem celnym; 4. art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez niedostrzeżenie przez organ egzekucyjny istnienia podstawy zarzutu w postaci niezgodności określenia obowiązku z decyzją rzekomo stanowiącą podstawę egzekucji, wobec okoliczności, że decyzja nie dotyczy określenia podatku należnego od importera w prawidłowej wysokości, lecz jedynie zmienia zgłoszenie; 5. art. 33 § 1 pkt 4 w zw. z art. 3a § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez niedostrzeżenie przez organ egzekucyjny błędu co do osoby zobowiązanego, wobec sporządzenia zgłoszenia celnego przez inny podmiot niż zobowiązany; 6. art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 3a § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15 § 1 u.p.e.a. poprzez niedostrzeżenie przez organ egzekucyjny istnienia podstawy zarzutu w postaci zastosowania zbyt uciążliwego środka, wobec odstąpienia przez wierzyciela od wysłania zobowiązanemu upomnienia oraz braku pouczenia zobowiązanego o tym, iż zgłoszenie celne wystawione przez importera może być podstawą wystawienia tytułu wykonawczego; 7. art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez niedostrzeżenie przez organ egzekucyjny istnienia podstawy zarzutu w postaci niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, wobec błędnego przyjęcia, że egzekwowany obowiązek podatkowy wynika z decyzji, w sytuacji gdy wynika on ze zgłoszenia celnego, decyzją jedynie zmienionego; 8. art. 34 § 1 zd. 1 in fine u.p.e.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez organ egzekucyjny, że ze zmiany art. 3 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wynika poddanie sądowoadministracyjnej kontroli postanowień wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu w postępowaniu przez sądem administracyjnym po ostatecznym rozstrzygnięciu w przedmiocie zarzutów przez organ egzekucyjny, z czego wynika iż w toku badania zasadności zarzutów przez organ egzekucyjny jest on uprawniony do oceny legalności stanowiska wierzyciela i w tym zakresie nie może być związany jego stanowiskiem; 9. art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny z powodu uzasadnionych zarzutów. W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że podstawę zarzutów złożonych przez spółkę stanowił art. 33 § 1 pkt 1, 4 i 8 u.p.e.a.. W odniesieniu do zarzutów zgłoszonych w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Odnosząc się do postawionych przez zobowiązanego zarzutów, w postanowieniu z 3 lipca 2018 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że podstawą wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] zmieniająca dane zawarte w zgłoszeniu celnym z 21 stycznia 2015 r. nr [...] , od której nie wniesiono odwołania. Bezspornym jest zatem, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. wskazanej w polu 4 część E tytułu wykonawczego z 10 kwietnia 2018 r. nr [...]. W postanowieniu z [...] nr Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. podkreślił, że obowiązek podatkowy powstał w dniu, w którym towar dopuszczono do obrotu zgłoszeniem celnym z [...] nr [...]. Zgodnie z art. 33a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatkach od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), importer miał obowiązek w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy przedstawienia naczelnikowi urzędu celnego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty należnego podatku z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej. Z uwagi na fakt, że spółka nie dopełniła powyższego obowiązku, straciła prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art 33a ust. 1 u.p.e.a.. Konsekwencją powyższego było wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. decyzji z [...]. zmieniającej dane dotyczące zadeklarowanego rozliczenia należnego podatku z tytułu importu towarów, skierowanej zarówno do podatnika, tj. spółki B, jak i przedstawiciela pośredniego skarżącej. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z [...] zmienił nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym [...] z 21 stycznia 2015 r. poprzez wykreślenie w polu 44 zapisu: 4PL05 wskazującego na rozliczanie się importera z należnego podatku od towarów i usług na podstawie deklaracji podatkowej oraz skorygowanie zapisu w polu 47 dotyczącego obliczania opłat. Zmiana danych w zgłoszeniu celnym skutkuje obowiązkiem zapłaty przez podatnika kwoty podatku od towarów i usług wskazanej w zgłoszeniu celnym Nr [...] w wysokości 36 165,00 zł w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła. Wobec braku wpłaty należnego podatku od towarów i usług w terminie 10 dni od dnia powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, jego kwota stała się zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę. Odnosząc się natomiast do argumentacji zobowiązanej spółki, która uzasadniając zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wskazała, że należności objęte decyzją z [...] zostały uregulowane w całości oraz dokumentacji załączonej do zarzutów z 27 kwietnia 2018 r. wierzyciel zauważył, że oświadczenia spółki B o braku zaległości we wpłatach podatków oraz braku zaległości we wpłatach składek na ubezpieczenie społeczne datowane są na 3 marca 2015 r., natomiast korekta deklaracji VAT-7K za styczeń 2015 r. została złożona do Urzędu Skarbowego 27 kwietnia 2015 r., a zatem zaległości w podatkach mogły powstać po dniu złożenia oświadczenia. Dlatego też, nie można przyjąć oświadczeń spółki B z 3 marca 2015 r. za dowód na uiszczenie należności. W postanowieniu z 21 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wskazał ponadto, że dysponuje pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 7 czerwca 2018 r. informującym o tym, że spółka B nie uregulowała zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT-7K za styczeń 2015 r. Wobec powyższego, w ocenie wierzyciela, były podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego z 10 kwietnia 2018 r.. Przepis art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oznacza, że zobowiązany, wnosząc zarzuty oparte na tej podstawie, powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo powstał, lecz wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). Tymczasem zobowiązana spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na nieistnienie obowiązku, a zgodnie z danymi, którymi dysponuje wierzyciel, decyzja stanowiąca podstawę sporządzenia tytułu wykonawczego nadal pozostaje w obrocie prawnym i w żaden sposób przewidziany prawem nie wygasła. Mając powyższe na uwadze, zarówno wierzyciel jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. stwierdzili, że obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług w kwocie 36 165,00 zł istnieje i podlega wykonaniu w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, a podniesiony przez stronę zarzut oparty o przepis art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. uznać należy za nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędu, co do osoby zobowiązanego, określonego art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. w postanowieniu z 3 lipca 2018 r. zauważył, że w tytule wykonawczym z 10 kwietnia 2018 r. jako przedmiot postępowania wskazano obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w kwocie 36 165,00 zł, zgodny z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] tytuł wykonawczy został wystawiony na spółkę, tj. przedstawiciela pośredniego jednego z adresatów rozstrzygnięcia, a tym samym zobowiązanego solidarnie do zapłaty należnego podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S., odnosząc się do powyższego zarzutu, w postanowieniu z 21 września 2018 r. zauważył, że przesłanką do jego wniesienia jest sytuacja, w której egzekucja administracyjna kierowana jest do podmiotu, który nie jest faktycznie zobowiązany do zrealizowania danego obowiązku. Może ona mieć miejsce, gdy organ egzekucyjny podejmie czynności egzekucyjne wobec osoby, którą błędnie uznano za zobowiązanego lub gdy w tytule wykonawczym wskazano osobę, na której nie ciąży obowiązek. Tymczasem w analizowanej sprawie, taka sytuacja nie miała miejsca. Wierzyciel skierował tytuł wykonawczy z 10 kwietnia 2018 r. do podmiotu wskazanego w decyzji stanowiącej podstawę jego wystawienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. poinformował, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] nr [...] zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 o.p., w tym również oznaczenie strony. Wprost z treści decyzji wynika, że została ona skierowana do spółki B oraz spółki A. Z kolei z jej uzasadnienia wynika, że spółka B składając zgłoszenie celne, działała przez przedstawiciela pośredniego – spółkę A. Zgodnie z art. 18 ust. 1 unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. 2013.269.1), każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie – w tym przypadku przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. W myśl zaś art. 77 ust. 3 unijnego kodeksu celnego, w przypadku procedury dopuszczenia do obrotu i odprawy czasowej, dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której dokonuje się zgłoszenia celnego. W ocenie wierzyciela oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., nie budzi zatem wątpliwości rola i miejsce przedstawiciela pośredniego w systemie dokonywania zgłoszeń celnych. W tym przypadku przedstawiciel pośredni jest zgłaszającym i dłużnikiem, co oznacza, że we własnym imieniu, lecz na cudzą rzecz nabywa prawo do uiszczenia długu celnego, zaś osoba na rzecz której złożone zostało zgłoszenie celne jest dłużnikiem solidarnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. podkreślił przy tym, że przedstawiciel pośredni jest dłużnikiem jedynie w przypadku dokonania zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru. Wskazał jednocześnie, że odpowiedzialność przedstawiciela pośredniego nie zawęża się tylko do poziomu konkretnego zgłoszenia celnego oraz właściwych mu dokumentów i danych. Przedstawiciel pośredni odpowiada za dług celny oraz zobowiązanie podatkowe powstałe z tytułu importu w takim samym wymiarze jak importer, włącznie z ewentualnymi konsekwencjami dodatkowych należności celnych i podatkowych, wynikającymi aż do chwili przedawnienia tych danin. Zasada odpowiedzialności solidarnej w przypadku przedstawicielstwa pośredniego polega na tym, że każdy ze współdłużników odpowiada za całość długu, a wierzyciel może dochodzić całości lub części długu od wszystkich dłużników łącznie, od jednego z nich albo od każdego z osobna. Zaspokojenie wierzyciela przez jednego lub niektórych współdłużników zwalnia z odpowiedzialności pozostałych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. w postanowieniu z [...]wskazał ponadto, że spółka A jako przedstawiciel pośredni, jeszcze na etapie negocjacji i kontraktowania, mogła przerzucić zakres odpowiedzialności na spółkę B poprzez wprowadzenie właściwych instrumentów prawnych, takich jak, np. gwarancja bankowa czy ubezpieczeniowa, bądź też zastrzec w umowie obowiązek przechodzenia odpowiedzialności na następców prawnych klienta, jednak tego nie uczyniła. W związku z powyższym, organ II instancji stwierdził, że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na importerze B, jak i działającym w jego imieniu przedstawicielu pośrednim spółce A. Nie ma żadnych wątpliwości, że spółka A wskazana również w treści tytułu wykonawczego z 10 kwietnia 2018 r. jest podmiotem zobowiązanym w rozumieniu przepisów u.p.e.a. do zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 36 165,00 zł. W niniejszej sprawie nie zachodzi zatem rozbieżność między adresatem decyzji i adresatem tytułu wykonawczego, a tym samym nie zachodzi błąd, co do osoby zobowiązanego. W tych okolicznościach wierzyciel oraz rozpatrujący zażalenie na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela organ II instancji stwierdzili, że podniesiony przez zobowiązaną spółkę zarzut, wynikający z art 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a., tj. błąd co do osoby zobowiązanego nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym i nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., w odniesieniu do zarzutów zgłoszonych w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W związku z powyższym, w odniesieniu do zarzutów o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 4 organ I instancji w sposób prawidłowy oparł się na wiążącym stanowisku wierzyciela, wyrażonym w ostatecznym postanowieniu z 3 lipca 2018 r. Zarzuty zgłoszone w oparciu art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.e.a. nie mogą również podlegać merytorycznej ocenie w postępowaniu odwoławczym wszczętym zażaleniem. W odniesieniu do zarzutu złożonego w oparciu o art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, organ II instancji stwierdził, że w przypadku tego zarzutu organ egzekucyjny nie miał obowiązku uprzedniego uzyskania stanowiska wierzyciela i nie widzi podstaw do zmiany postanowienia i uwzględnienia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, polegającego na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] Bank [...], dokonanego zawiadomieniem z 24 kwietnia 2018 r.. Celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania, w sposób przymusowy, obowiązków ciążących na zobowiązanym. Postępowanie egzekucyjne musi być zatem przede wszystkim skuteczne. Wybór najłagodniejszego środka może dotyczyć tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych może przynieść taki sam efekt. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec skarżącej organ egzekucyjny zastosował tylko jeden środek egzekucyjny - spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] Bank [...]. Spółka wnosząc zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, nie wskazała żadnego innego składnika majątku, do którego można by skierować egzekucję, a który w jej ocenie byłby mniej dolegliwy, a jednocześnie prowadził do wyegzekwowania należności. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Ponadto z mocy art. 81 § 4 i § 5 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą być dokonane po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia. W omawianej sprawie nie został naruszony art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. nie został zastosowany zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 i 10 u.p.e.a. nie może podlegać rozpoznaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., ponieważ został zgłoszony dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zarzuty są środkiem zaskarżenia przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co oznacza, iż nie można się nimi posługiwać w kolejnych stadiach postępowania. Przedmiotem zarzutów mogą być tylko te zarzuty, które zostały zgłoszone w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 34 § 1 zd. 1 in fine u.p.e.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. organ II instancji podniósł, że postanowienie, którego przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, nie podlega kontroli sądowej, tzn. że na ostateczne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie, nie przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jednakże, w razie wniesienia skargi na postanowienie organu egzekucyjnego, sąd administracyjny poddaje kontroli zarówno stanowisko wierzyciela jak i odwołujące się do tego stanowiska postanowienie organu egzekucyjnego. Z powyższego nie wynika jednakże, że organ egzekucyjny nie jest związany stanowiskiem wierzyciela i może dokonać oceny jego stanowiska. Argumentacja pełnomocnika strony w tym przedmiocie jest niezgodna nie tylko z brzmieniem art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., ale również z art. 34 § 1 u.p.e.a.. W skardze na powyższe postanowienie spółka A wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 126 k.p.a. oraz naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego określonych w art. 6, art. 7, art. 8 k.p.a. przejawiające się w nierzetelnym i niepełnym odniesieniu się do podniesionego przez skarżącego zarzutów podniesionych w zażaleniu; 2. art. 39 § 1 pkt 3 u.p.e.a., art. 39 § 3 u.p.e.a. i art. 39 § 4 u.p.e.a. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania egzekucyjnego z urzędu przez organ z powodu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji mającej stanowić jego podstawę; 3. art. 39 § 1 pkt 4 u.p.e.a., art. 39 § 3 u.p.e.a. i art. 39 § 4 u.p.e.a. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania egzekucyjnego z urzędu przez organ z powodu błędu, co do osoby zobowiązanego wynikającej z okoliczności że zgłoszenie celne z którego wynika egzekwowany podatek zostało złożone przez importera; 4. art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez niedostrzeżenie przez organ istnienia podstawy zarzutu w postaci wykonania obowiązku przez importera, wobec objęcia spornej należności z tytułu VAT deklaracją VAT-7K za I kwartał 2015 r., z której wynika iż podatek naliczony przewyższał podatek należny obejmujący należność objętą zgłoszeniem celnym; 5. art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez niedostrzeżenie przez organ istnienia podstawy zarzutu w postaci niezgodności określenia obowiązku z decyzją rzekomo stanowiącą podstawę egzekucji, wobec okoliczności, że decyzja nie dotyczy określenia podatku należnego od importera w prawidłowej wysokości, lecz jedynie zmienia zgłoszenie; 6. art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z art. 3a § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez niedostrzeżenie przez organ błędu, co do osoby zobowiązanego wobec sporządzenia zgłoszenia celnego przez inny podmiot niż zobowiązany; 7. art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w zw. z art. 3a § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a. oraz art. 15 § 1 u.p.e.a. poprzez niedostrzeżenie przez organ istnienia podstawy zarzutu w postaci zastosowania zbyt uciążliwego środka, wobec odstąpienia przez wierzyciela od wysłania zobowiązanemu upomnienia oraz braku pouczenia zobowiązanego o tym, iż zgłoszenie celne wystawione przez importera może być podstawą wystawienia tytułu wykonawczego; 8. art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez niedostrzeżenie przez organ istnienia podstawy zarzutu w postaci niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. wobec błędnego przyjęcia, że egzekwowany obowiązek podatkowy wynika z decyzji, w sytuacji gdy wynika on ze zgłoszenia celnego, decyzją jedynie zmienionego; 9. art. 34 § 1 zd. 1 in fine u.p.e.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez organ, że ze zmiany art. 3 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wynika poddanie sądowoadministracyjnej kontroli postanowień wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu w postępowaniu przez sądem administracyjnym po ostatecznym rozstrzygnięciu w przedmiocie zarzutów przez organ egzekucyjny, z czego wynika, że w toku badania zasadności zarzutów przez organ egzekucyjny jest on uprawniony do oceny legalności stanowiska wierzyciela i w tym zakresie nie może być związany jego stanowiskiem; 10. art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania egzekucyjnego przez organ z powodu uzasadnionych zarzutów; 11. art. 7, art. 77, art. 80 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez przyjęcie, że spółka winna ubezpieczyć się od odpowiedzialności wobec organów administracji skarbowej w sytuacji, kiedy na rynku takim ubezpieczenia w tym zakresie nie funkcjonują bo funkcjonować nie mogą, a nadto zdaniem ubezpieczyciela spółki zapłata podatku VAT nie mogłaby być objęta jakakolwiek umową OC, na co wskazuje korespondencja mailowa z ubezpieczycielem spółki; Postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 21 września 2018 r. skarżąca zrzuciła naruszenie art. 7, art. 70, art. 80 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 33 § 1 u.p.e.a. wobec przyjęcia niezasadności zarzutów oraz art. art. 33a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 30 § 5 o.p. wobec przyjęcia odpowiedzialności przedstawiciela pośredniego, którą wyklucza wyłączna wina podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. z 2017r. poz.1370 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art.145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1./ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a./ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy b./ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c./ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy 2./ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach 3./ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonego postanowienia sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego bądź procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017r. poz.1201 ze zm.), dalej u.p.e.a. oraz przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U z 2017r. poz.2077 ze zm.), dalej u.f.p. Zgodnie z treścią art.33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. W myśl art.34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Zgodnie z treścią art.34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie organu egzekucyjnego odmawiające uwzględnienia zarzutów spółki A w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 10 kwietnia 2018r. wystawionego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga kwestia granic sprawy jaką zobowiązany jest rozpoznać organ egzekucyjny w przypadku wniesienia zarzutów przez zobowiązanego. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie jest utrwalone. Podkreśla się, że zarzuty są specyficznym środkiem zaskarżenia przysługującym zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego a nie w jego toku. Wynika to z treści art.27 § 1 pkt.9 u.p.e.a., który zakreśla zobowiązanemu do zgłoszenia zarzutów siedmiodniowy termin od dnia doręczenia mu tytułu wykonawczego. Po upływie tego terminu nie można ich uzupełniać powołując nowe podstawy gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Zobowiązany nie może także zgłosić nowych zarzutów w toku postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela ani też w postępowaniu zażaleniowym bądź sądowoadministracyjnmym. Po upływie siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art.27 § 1 pkt.9 u.p.e.a. niedopuszczalne jest uzupełnianie zarzutów o nowe podstawy. Po upływie tego terminu dopuszczalne jest jedynie precyzowanie zarzutów w granicach zakreślonych argumentacją zobowiązanego podniesioną w pierwotnym piśmie, złożonym w terminie siedmiodniowym określonym w art.27 § 1 pkt.9 u.p.e.a. Pogląd taki wyraził NSA w wyroku z 2 lutego 2016r. w spr. II FSK 3259/13, z 8 września 2016r., w spr. II FSK 2296/14, z 6 lutego 2018r. w spr. II FSK 252/16, z 12 grudnia 2006r. w spr. I OSK 1057/06 i z 1 września 2011r. w spr. II FSK 407/10). Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. Oznacza to, że okoliczności podniesione przez zobowiązanego w zarzutach zgłoszonych w siedmiodniowym terminie wyznaczają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny właściwy do rozpatrzenia tego środka prawnego. Postępowanie w sprawie zarzutów może się zatem toczyć jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego zarzuty w terminie, o którym mowa w art.27 § 1 pkt.9 u.p.e.a. Konsekwencją przyjęcia takiego poglądu jest to, że w niniejszej sprawie granice sprawy wyznaczają podstawy i okoliczności podniesione przez stronę skarżącą w zarzutach zgłoszonych w siedmiodniowym terminie tj. w piśmie z 27 kwietnia 2015r. (k.22 akt administracyjnych). Pismo to wyznacza zatem ramy postępowania w sprawie zarzutów. Uzupełnienie zarzutów oraz zgłaszanie zupełnie nowych podstaw zarzutów przez stronę skarżącą w późniejszym czasie jest niedopuszczalne i nie może być rozpoznane w niniejszej sprawie. Organy administracji obu instancji trafnie ograniczyły się jedynie do rozpoznania zarzutów podniesionych w piśmie strony z 27 kwietnia 2015r. Wszelkie uzupełnienia zarzutów oraz zgłaszanie nowych podstaw zarzutów jako złożone po upływie wymaganego terminu nie mogą być rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. Analiza pisma strony skarżącej z dnia 27 kwietnia 2015r. wskazuje, że spółka złożyła następujące zarzuty: 1.) wykonywanie obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art.33 § pkt.1 u.p.e.a.); 2.) błąd co do osoby zobowiązanej (art.33 § 1 pkt.4 u.p.e.a.); 3.) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art.33 § 1 pkt.8 u.p.e.a.). Ad 1) Należy zaznaczyć, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym z dnia 10 kwietnia 2018r. obejmuje należność z tytułu podatku od towarów i usług powstałą wskutek dopuszczenia do obrotu towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 21 stycznia 2015r. Obowiązek podatkowy wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia 13 grudnia 2016r. nr [...]. Analiza treści tej decyzji wskazuje, że importer B spółka z o.o. w Z., był zobowiązany do dnia 31 maja 2015r. rozliczyć kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej lecz tego nie uczynił. Deklaracja VAT – 7 za I kwartał 2015r., przedstawiona w dniu 27 kwietnia 2015r. była nieprawidłowa (nie zawierała wypełnionych rubryk 25 i 26, w których należało wskazać odpowiednią podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu importu towarów). Do dnia 31 maja 2015r. nie przedstawiono także jej korekty w urzędzie celnym. W związku z czym spółka B straciła prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art.33a ust.1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów według zgłoszenia celnego z 21 stycznia 2015r. Konsekwencją tego była zmiana danych w zgłoszeniu celnym (w polu 44 i 47) i powstanie obowiązku podatkowego w wysokości 36165 zł. Do zapłaty tego podatku zobowiązana została solidarnie spółka B oraz strona skarżąca. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby kwota podatku (36165 zł) została zapłacona. Strona skarżąca tego nie wykazała. Z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 21 września 2018r. wynika natomiast, że organ ten dysponuje pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 7 czerwca 2018r. (znak [...]) informującym, że spółka B nie uregulowała zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT – 7K za styczeń 2015r. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w piśmie spółki B skierowanym do II Urzędu Celnego w Ł. z 16 stycznia 2016r., które wskazuje, że obroty firmy nie dają możliwości zapłaty wymienionego podatku a jego uiszczenie byłoby równoznaczne z upadłością firmy (k.11 akt administracyjnych). Spółka B sama zatem przyznała, że nie zapłaciła podatku wynikającego z decyzji z [...] i nie jest w stanie go uiścić. O zapłacie zobowiązania podatkowego nie mogą świadczyć oświadczenia spółki B z 3 marca 2015r. i z 7 września 2014r. o nie posiadaniu zaległości w składkach na ubezpieczenie społeczne załączone do zarzutów (k.12 – 15 akt administracyjnych). Są to bowiem oświadczenia złożone na konkretny dzień (tzn. na 3 września 2015r. i na 7 września 2014r.) zaś zobowiązania podatkowe objęte tytułem wykonawczym z 19 kwietnia 2018r., powstało w późniejszym czasie (tzn. wskutek niezłożenia rozliczenia podatku z tytułu importu towarów w terminie do 31 maja 2015r.). O zapłacie zobowiązania podatkowego nie może również świadczyć okoliczność podniesiona w skardze, iż w czasie rozmowy telefonicznej Prezes spółki B D. R. poinformował Prezesa strony skarżącej G. B., że złożone zostały wszystkie dokumenty wymagane przez organy celne w tym deklaracja VAT – 7K. Nawet jeżeli rozmowa taka miała miejsce to nie zmienia to faktu, że spółka B nie zapłaciła należnego podatku określonego w decyzji z [...] co zresztą sama przyznała w piśmie z 16 stycznia 2016r. skierowanym do II Urzędu Celnego w Ł. Należy zaznaczyć, że w przypadku wniesienia zarzutów wykonania obowiązku (art.33 § 1 pkt.1 u.p.e.a.) to na zobowiązanym spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności. W niniejszej sprawie spółka A tego nie wykazała ani nawet jej nie uprawdopodobniła. Organy egzekucyjne trafnie zatem uznały ten zarzut za nieuzasadniony. Wspomnieć tylko należy, iż nie zostały także spełnione pozostałe przesłanki określone w punkcie 1 artykułu 33 § 1 u.p.e.a., które nie były podnoszone prze stronę w ramach zarzutów (umorzenie obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku). Żadnych z tych przesłanek strona skarżąca nie wykazała. Analiza stanowiska strony skarżącej dotyczącego zarzutu określonego w art.33 § 1 pkt.1 u.p.e.a. wskazuje, że kwestionuje ona ustalenia dokonane w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] Skoro spółka A nie zgadzała się z tą decyzją to mogła się od niej odwołać lecz tego nie uczyniła. W związku z czym decyzja ta stała się ostateczna. W ramach postępowania egzekucyjnego nie jest natomiast dopuszczalne kwestionowanie decyzji na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy. Ad 2) W ocenie sądu brak jest podstaw do uznania tego zarzutu za uzasadniony. Należy zaznaczyć, że błąd co do osoby zobowiązanej dotyczy sytuacji gdy egzekucja administracyjna jest kierowana do podmiotu, który nie jest zobowiązany do zrealizowania obowiązku. Może to mieć miejsce gdy organ egzekucyjny podejmuje czynności egzekucyjne wobec osoby, którą błędnie uznano za zobowiązanego lub gdy w tytule wykonawczym wskazano osobę, na której nie ciąży obowiązek. W rozpoznawanej sprawie w tytule wykonawczym z 10 kwietnia 2018r. prawidłowo wskazano spółkę A jako podmiot zobowiązany gdyż nastąpiło to zgodnie z treścią decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...]. Wymieniona decyzja została skierowana zarówno do spółki B jak i do spółki A. Należy zaznaczyć, że strona skarżąca była przedstawicielem celnym pośrednim w rozumieniu art.18 ust.1 Unijnego Kodeksu Celnego a więc działała we własnym imieniu lecz na rzecz innej osoby ( w niniejszej sprawie na rzecz spółki B). W myśl art. 77 ust.3 Unijnego Kodeksu Celnego w przypadku procedury dopuszczenia do obrotu i odprawy czasowej dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawiciela pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której dokonuje się zgłoszenia celnego. Nadto istotny jest jeszcze przepis art.33a ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na przedstawicielu pośrednim. Z wymienionych przepisów wynika, że przedstawiciel pośredni odpowiada za dług celny oraz za zobowiązanie podatkowe powstałe z tytułu importu w takim samym wymiarze jak importer włącznie z ewentualnymi konsekwencjami dodatkowych należności celnych i podatkowych. Podkreślić należy, że zasada odpowiedzialności solidarnej przy przedstawicielstwie pośrednim polega na tym, że każdy ze współdłużników odpowiada za całość długu a wierzyciel może dochodzić całości lub części długu od wszystkich dłużników łącznie, od jednego z nich albo od każdego z osobna. Zaspokojenie wierzyciela przez jednego lub niektórych współdłużników zwalnia z odpowiedzialności pozostałych. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach decyzja z [...] została skierowana zarówno do spółki B jak i do strony skarżącej. Z decyzji tej wynika, iż na obydwu podmiotach spoczywa solidarny obowiązek zapłaty podatku 36165 zł z odsetkami. W tytule wykonawczym z 10 kwietnia 2018r. prawidłowo wpisano stronę skarżącą jako podmiot zobowiązany gdyż jest to zgodne z treścią decyzji z [...] Brak jest podstaw do uznania, że w tytule wykonawczym doszło do błędu co do osoby zobowiązanej. Ad 3) Zarzut ten nie jest uzasadniony. Z art.7 § 2 u.p.e.a. wynika , że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Z przepisu tego wynikają dwie zasady, tj. zasada celowości (stosowania środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania zobowiązania) oraz zasada stosowania najłagodniejszego środka. Nie ma przy tym przeszkód prawnych do stosowania równocześnie kilku środków egzekucyjnych, lecz ich wybór powinien zostać dokonany w taki sposób, aby doprowadzić do wykonania obowiązku bez potrzeby stosowania środków kolejnych. Specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia przy tym, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. Przepisy nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. W toku danego postępowania egzekucyjnego organ prowadzący postępowanie winien zatem w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Istotne jest jednak, że organ egzekucyjny może zrezygnować ze stosowania niektórych, bardziej uciążliwych dla zobowiązanego środków jedynie wtedy gdy osiągnięcie celu możliwe jest przy wykorzystaniu tylko niektórych środków egzekucyjnych. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2016 r. wyjaśniając, że o zastosowaniu najmniej uciążliwego środka zabezpieczającego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek zabezpieczający, to wówczas nie tylko jest on uprawniony, ale i zobowiązany do jego stosowania (sygn. akt II FSK 3862/13). Innymi słowy, aby organ mógł zastosować najmniej uciążliwy środek, musi mieć w tym zakresie wybór, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Organ egzekucyjny ustalił, że jedynym możliwym środkiem egzekucyjnym jest zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] Bank [...] . Strona skarżąca nie wskazała żadnego innego składnika majątku do którego można by skierować egzekucję a który w jej ocenie byłby mniej dolegliwy i jednocześnie prowadził do wyegzekwowania należności. Wspomnieć tylko należy, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W sytuacji zatem gdy strona skarżąca nie wskazała żadnego innego możliwego do zastosowania środka egzekucyjnego to nieuzasadniony jest jej zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty zgłoszone przez stronę skarżącą, określone w art.33 § 1 pkt.3,7 i 10 u.p.e.a. to pozostają one poza zakresem rozważań organów administracji i sądu w niniejszej sprawie gdyż zostały zgłoszone po upływie siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art.27 § 1pkt.9 u.p.e.a. Zgłoszono je bądź w zażaleniu na postanowienie organu I instancji bądź w skardze czyli po upływie zakreślonego terminu. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach niedopuszczalne jest zgłaszanie nowych zarzutów po upływie terminu określonego w art.27 § 1 pkt.9 u.p.e.a. W związku z czym sąd pominął rozważania dotyczące tych zarzutów. Sąd nie podzielił poglądu pełnomocnika strony skarżącej wyrażonego na rozprawie, iż w przypadku zgłoszenia zarzutu w wymaganym terminie 7 dni obowiązkiem organu egzekucyjnego jest rozważenie z urzędu wszystkich podstaw zarzutów wymienionych w art.33 § 1 u.p.e.a. jak również wszystkich podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego określonych w art.59 § 1 u.p.e.a. Pogląd ten nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach zaś w orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęte stanowisko, że w przypadku wniesienia zarzutów organ egzekucyjny rozpoznaje je ograniczając się jedynie do zarzutów zgłoszonych w wymaganym terminie (orzecznictwo powołano we wcześniejszej części rozważań). Odmienny pogląd pełnomocnika strony skarżącej w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że wyłączona jest odpowiedzialność spółki A jako przedstawiciela pośredniego z uwagi na wyłączną winę podatnika (tj. spółki B). W ocenie strony skarżącej nie ponosi ona solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe podatnika. Odnośnie braku odpowiedzialności strony skarżącej to pogląd ten nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. W skardze takich przepisów nie wskazano. Natomiast solidarna odpowiedzialność podatnika i przedstawiciela pośredniego za zobowiązania w podatku VAT, w stanie faktycznym jaki występuje w niniejszej sprawie, wynika z art.33a ust.8 ustawy z 11 marca 2004r. Zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę spółki A. a.k.