III SA/Łd 255/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. – obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [..] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł.– obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U.2015.613 ze zm.), art.2 ust.3 i ust.5, art.3, art.6 ust. 1 , art.8, art.89 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 oraz art.91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U.2016.471), po rozpatrzeniu odwołania W. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. Nr [...] z dnia [...] wymierzającej karę pieniężną w łącznej wysokości 36.000,00 zł z tytułu urządzania poza kasynem gry gier na automatach o nazwie INTERnetcafe o nr 0103399, 0182650,0189801, utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadził kontrolę w lokalu o nazwie Bar A mieszczącym się w Ł. przy ul. A 3 w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Z czynności tych został sporządzony protokół kontroli nr[...]. W wyniku ustaleń zawartych w protokole, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wszczął postępowanie wobec skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A pod adresem [...] Ł., ul. A 3, a w dniu 8 grudnia 2015 r. wydał decyzję nakładającą karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. W odwołaniu skarżąca wniosła uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi l instancji do ponownego rozpoznania. Wobec decyzji podniesiono następujące zarzuty: Naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art.89 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2, art.90, art.91, art.14 ust.1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 1 pkt 11 w związku z art.8 ust. l dyrektywy 98/34/WE w związku z §4, §5, §8, § 10 w związku z §2 pkt 1 a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. nr 239, poz.2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art.14 ust. 1 u.g.h. oraz art.6 ust. 1 u.g.h., mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane. W konsekwencji bezpodstawne jest wymierzenie na podstawie art.89 ust. 1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 u.g.h. kary pieniężnej. 2. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust.2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osoby fizycznej 3. art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1dyrektywy 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na podstawie art.89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, który nie może być stosowany przez organy Państwa z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne jakim są art.6 ust. 1 oraz art.14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych 4. art.2, art.31 ust.3 w zw. z art.22, art.61, art.7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, i jako taka nie obowiązuje. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. jednoznacznie wskazał, że przepisy w zakresie których orzekał, tj. art.135 ust.2 ww. ustawy nie mogą być stosowane przez sądy krajowe ani też organy administracji. Tym samym art.6 ust.1 i art.14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jako uchwalony z pominięciem procedury notyfikacji nie może być stosowany w rozpoznawanej sprawie, gdyż jest nieobowiązujący i nieskuteczny, a w konsekwencji bezpodstawnym zastosowaniem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. skutkującym nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej. Naruszenie przepisów procesowych, tj.: 1. art.187 Ordynacji podatkowej poprzez brak zbadania w sposób wszechstronny sprawy tj. poprzez niepowołanie biegłego sądowego w zakresie automatów do gier, mechaniki, elektromechaniki oraz elektroniki i oparcie się przy ustalaniu charakteru urządzeń wyłącznie na eksperymencie przeprowadzonym przez funkcjonariuszy celnych, którzy nie posiadają stosownych kwalifikacji i wiedzy z zakresu automatów do gier pozwalających jednoznacznie stwierdzić losowy albo zręcznościowy charakter gier. Oparcie się wyłącznie na eksperymencie przeprowadzonym przez funkcjonariuszy celnych nie spełnia bowiem w żaden sposób wymogu ustalenia charakteru urządzeń. Eksperyment taki przeprowadzany ad hoc może co najwyżej uzasadniać zatrzymanie urządzeń, natomiast nie może stanowić podstawy do wydania decyzji administracyjnej, a następnie wyroku sądu. 2. art.122, art.187 §1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżący urządzał i czerpał zyski ze znajdujących się w lokalu automatów gier, podczas gdy wynajmował on jedynie powierzchnię lokalu i wystawiał faktury za czynsz najmu, co w żaden sposób nie stanowi urządzania gier na automatach, czy też czerpania z nich zysku. W szczególności, iż treść umowy najmu nie dotyczyły najmu powierzchni pod urządzenia do gier 3. art. 122, art.180 i art.187 o.p., a także art.23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatu oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. nieprzeprowadzeniu badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą bowiem funkcjonariusz celny nie posiada wiadomości specjalnych z zakresu u.g.h., taką wiedzę posiadają jednostki badające upoważnione przez MF. W konsekwencji tylko jednostka badająca - upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem, wobec czego oparcie przez organy rozstrzygnięcia na innych dowodach, tj. wyniku eksperymentu było wadliwe. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (zw. dalej u.g.h.) określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. W przepisie art. 2 ust.1 w/w ustawy zawarta jest definicja gry losowej, zgodnie z którą grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości a w myśl ust.5, grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Organ wskazał, że według art.89 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania urządzana jest gra hazardowa (art. 90 ust. 1). Do kar pieniężnych, w myśl art.91 stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w dniu [...] funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadzili kontrolę na podstawie art.30 ust.2 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U. 2013, poz. 1404 ze zm.), w myśl którego kontroli podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W kontrolowanym lokalu w Ł. przy ul. A 3 prowadziła działalność gospodarczą W. P. pod nazwą A. Podstawą do wszczęcia czynności kontrolnych była obecność w lokalu terminali podłączonych do sieci elektrycznej i internetowej. Zgodnie ze sporządzonym protokołem kontroli m [...] w wyniku oględzin, kontrolujący stwierdzili trzy wolno stojące terminale "INTERnet" oraz jedno urządzenie "służące do logowania i bankowania karty, wpłaty i wypłaty pieniędzy o nazwie VIRTUALcafe". Na zewnątrz i wewnątrz lokalu nie stwierdzono reklam o charakterze propagującym hazard. Na urządzeniach znajdujących się w kontrolowanym obiekcie nie stwierdzono informacji oraz oznaczeń wymaganych przez przepisy o urządzaniu i prowadzeniu gier hazardowych. Przed przystąpieniem do eksperymentu właścicielka lokalu udostępniła kontrolującym kartę magnetyczną. Po zasileniu urządzenia "VIRTUALcafe" środkami pieniężnymi dokonano doładowania karty na tym urządzeniu, po czym przystąpiono do gry kontrolnej na urządzeniach "INTERnet". Eksperyment został opisany w protokole kontroli. Do protokołu załączono w charakterze dowodu kopię umowy najmu, sporządzonej w dniu 1.10.2010 r. pomiędzy W. P. jako Wynajmującym a B sp. z o.o. z siedzibą w B.-B. jako Najemcą. Przedmiotem umowy było "wynajęcie najemcy przez wynajmującego części lokalu będącego we władaniu wynajmującego, w celu umiejscowienia terminali internetowych - tzw. kawiarenek internetowych oraz internetowych urządzeń zabawowych". Na warunkach umowy wynajęto część lokalu o powierzchni ok. 3 m.kw. w zamian za czynsz w wysokości 200,00 zł miesięcznie. W umowie zawarto też klauzulę odnośnie zakazu konkurencji wobec działalności najemcy, warunki rozwiązania umowy oraz prawo do oddania przedmiotu najmu w podnajem. Umowa została zawarta na czas określony, do dnia 31.12.2010r., i w dniu kontroli formalnie już nie obowiązywała. W trakcie postępowania materiał dowodowy został uzupełniony o materiały z postępowania karnego skarbowego, w tym: - protokół przesłuchania podejrzanej W. P. z 14.02.2012 r. - protokół przesłuchania w charakterze świadków Pani W. P. i Pana W. P. z 20.09.2011 r. - opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier - mgr inż. R. R., sporządzoną w dniu 16.12.2011 r. Biegły poddał badaniu terminale internetowe o numerach 0103399, 0182650 i 0189801. Z powodu braku urządzenia "VIRTUALcafe" niezbędnego do zakredytowania i uruchomienia terminali oraz odpowiednio skonfigurowanego połączenia internetowego nie udało się przeprowadzić pełnego eksperymentu i opinię sporządzono w oparciu o analizę danych zapisanych na dyskach twardych terminali oraz protokół z gry kontrolnej. Terminale internetowe wyposażone są w monitor interaktywny, czytnik karty zbliżeniowej oraz przyciski "EXIT" i "GO". W środku zawierają płytę logiczną, dysk twardy zawierający dane i oprogramowanie oraz urządzenie zasilające. Po uruchomieniu badane urządzenie łączy się z serwerem zapewniającym zdalną obsługę infomatów, kiosków internetowych i innych podobnych urządzeń sieciowych. W urządzeniu działa zainstalowane oprogramowanie umożliwiające połączenie z serwerem i rozgrywanie udostępnionych gier (wykaz tych gier wymieniono w opinii). Przy rozgrywaniu tych gier wyświetlane są liczniki: KREDYT (Credit), WYGRANA (Win) i STAWKA (Bet) wyświetlające wartości podane w złotych. Gry na badanych urządzeniach mogły być prowadzone za stawki d O, 10 do 100,00 zł. Biegły stwierdził że rozgrywane na urządzeniach gry mają charakter losowy gdyż wynik nie zależał w pełni od umiejętności (zręczności) grających, którzy nie mieli wpływu na ustawienie w trakcie gry kart, znaków graficznych lub cyfr. Licznik KREDYT był zwiększony lub zmniejszony w zależności od wyniku gry. Z analizy danych wynika że od 25.09.2010 r. do 19.01.2011 r. na urządzeniach rozgrywane były gry o charakterze losowym. Wygrane uzyskane w grach można było przenieść na kartę z kodem paskowym a następnie za jej pomocą dokonać wypłaty pieniędzy z urządzenia "VIRTUALcafe". Wnioski biegłego co do rozgrywania gier o charakterze losowym dotyczyły wszystkich badanych urządzeń. Przy ocenie opinii biegłego uwzględniono, że w myśl art. 29a u.g.h. zakazane jest także urządzanie gier hazardowych przez sieć Internet. Fakt, że urządzenia posiadają również inne funkcjonalności jako urządzenie sieciowe, nie zmienia ich przystosowania do rozgrywania gier na automatach. Jako świadek skarżąca zeznała (protokół z dnia 20.09.2011r.) że po zainstalowaniu w jej lokalu terminali internetowych podłączonych do internetu otrzymała trzy karty do urządzeń. Nie kontaktowała się z właścicielem urządzeń natomiast osoby z firmy przyjeżdżały około dwa razy w miesiącu na kontrolę urządzeń. Zeznała, że nie wie jakie funkcje były dostępne na urządzeniu, jedynie dawała kartę osobom z nich korzystającym. Potwierdziła że po otrzymaniu karty gracz logował się na urządzeniu koloru czarnego, następnie podchodził do żółtej maszyny a kartę oddawał po zakończeniu gry. Nie widziała, aby czarne urządzenie wypłacało jakieś pieniądze oraz sama nie wypłacała pieniędzy za wygrane. Zeznania W. P.- męża w podobny sposób opisują sposób użytkowania podłączonych do internetu terminali. Jeśli chodzi o charakter gier udostępnianych na opisanych urządzeniach, Dyrektor Izby Celnej w Ł. podzielił zdanie organu I instancji i uznał za udowodnione, że miały one charakter losowy. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. w swej decyzji wyczerpująco zinterpretował takie pojęcia jak "element losowości" i "charakter losowy" na gruncie ustawy o grach hazardowych, ich definicje znajdują się w cytowanych w decyzji wydawnictwach - słownikach języka polskiego [M. Bańko (red): Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, str. 424; M. Szymczak (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 1988 rok, tom 2, str. 53; E. Sobol (red.): Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994 roku, s. 396]. Ponadto w kwestii losowego charakteru gry wypowiedział się również Sąd Najwyższy, w wyroku z dnia 7 maja 2012 roku, syg. akt V KK 420/11. W uzasadnieniu wyroku Sąd wziął pod uwagę, że nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie. Rozważył także sytuację, w której oparcie gry na algorytmie powoduje, że dla postronnego obserwatora gra przyjmuje charakter losowy a dla biegłego, posiadającego wiedzę specjalistyczną już nie, natomiast nielogiczne byłoby zaznajamianie grającego z algorytmem, gdyż godziłoby to w istotę prowadzonej działalności komercyjnej. Sąd zauważył też, że idealnej losowości nie sposób uzyskać przy pomocy komputera lub innego urządzenia elektronicznego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. nie ulega wątpliwości że gry urządzane na badanych urządzeniach posiadają cechy pozwalające kwalifikować je jako gry na automatach w rozumieniu art.2 ust.3 i ust.5 oraz że gry te były urządzanie w celach komercyjnych. Bezsporny jest również fakt że gra odbywała się poza kasynem gry, z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Organ stwierdził, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji urządzającego gry zatem oceny, czy dany podmiot winien być adresatem decyzji wydanej na podstawie art.89 ust. 1 pkt 2 organ dokonuje na podstawie ustalonego naruszenia przepisów ustawy, biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności sprawy. Jeśli chodzi o interpretację pojęcia "urządzającego gry hazardowe" to mając na uwadze treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 grudnia 2015r. (11 SA/Ke 812/15), organ przyjął, że urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżącej można przypisać aktywne uczestnictwo w urządzaniu gier hazardowych. Wprawdzie instalację i nadzór nad urządzeniami służącymi jako automaty do gier sprawowała firma B a z umowy dzierżawy wynika, że właścicielka lokalu pobierała od najemcy stały czynsz, to jednak w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., wynajęcie powierzchni pod takie urządzenia a potem użyczanie karty elektronicznej służącej do logowania się na terminalach może być podstawą do wymierzenia kary pieniężnej. Skarżąca, mimo negatywnego wyniku kontroli przeprowadzonej przez Służbę Celną w dniu [...] zawarła dnia 7 lipca 2011r. podobną umowę ze Spółkę C na wynajem powierzchni w celu umiejscowienia w lokalu terminali typu HOT SPOT. Przywołany fakt wynika z protokołu kontroli nr [...]z dnia 28.11.2011 r., będącego podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego I[...] w Ł. decyzji nr [...] z dnia [...]. Okoliczność ta wskazuje że zamiarem właścicielki baru było zwiększanie jego przychodów poprzez eksploatację automatów do gier i stan ten utrzymywał się przez dłuższy czas. Odnosząc się do zarzutu braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych organ powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r. sygn. akt II GPS 1/16, cytując obszerne fragmenty jej uzasadnienia. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie znalazł również wymienionych w odwołaniu uchybień przepisów procesowych, w szczególności zaniechania podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez brak przeprowadzenia badań urządzeń na których rozgrywane były gry przez upoważnioną przez Ministerstwo Finansów jednostkę badającą. Organ odwoławczy stwierdził, że w ramach upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostki badające przeprowadzają badania w następujących przypadkach: - w celu wydania opinii stanowiącej podstawę do rejestracji automatu (art.23a ust. 1 u.g.h.) lub badania sprawdzającego zarejestrowanego automatu przeprowadzonego na wniosek naczelnika urzędu celnego (art.23 b u.g.h.) - w celu wydania opinii załączanej do wniosku o wydanie przez Ministra Finansów decyzji rozstrzygającej o której mowa w art.2 ust. 7 ustawy, czyli na etapie planowania danego przedsięwzięcia - w celu przeprowadzenia sprawdzenia zarejestrowanego automatu po zaistniałej awarii lub innym zdarzeniu o którym mowa w §13 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U.2012.312). Natomiast w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (w myśl art.89 i 90 u.g.h.) i z zachowaniem odpowiednich procedur, naczelnik urzędu celnego posiada uprawnienie do dokonywania samodzielnej oceny charakteru gry na kontrolowanych urządzeniach. Brak jest podstaw aby kwestionować eksperyment przeprowadzony w ramach czynności kontrolnych na podstawie art.30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 i art.32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Ponadto, wbrew zarzutom Strony w postępowaniu karnym-skarbowym o sygn. [...] został powołany biegły do oceny gier rozgrywanych na spornych urządzeniach a w odwołaniu nie zostały sformułowane konkretne zarzuty co do tej opinii. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że jedynie wynajmowała powierzchnię lokalu i wystawiała faktury za czynsz najmu, co jej zdaniem wskazuje na brak związku z urządzaniem gier hazardowych, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. argument ten niweczy opisany wcześniej fakt prowadzenia takiej działalności w sposób ciągły, już po wygaśnięciu umowy a także po dniu pierwszej kontroli i zajęciu przedmiotowych automatów. W skardze W. P. zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, wyrażającą się bezzasadnym uznaniem, że jest urządzającym gry na automatach; 2. obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich błędną wykładnię a następnie zastosowanie w sprawie niniejszej, polegające na przyjęciu, że jako dysponent lokalu mogę ponosić odpowiedzialność za "urządzanie gier" na automatach, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o grach hazardowych prowadzi do wniosku, że samo wynajmowanie lokalu nie stanowi "urządzania gier"; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji Podatkowej oraz art. 129 i art. 23b ust 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy niniejszej oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mogących świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów do gier oraz niedokonaniu koniecznych badań sprawdzających, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, mimo że tylko jednostka badająca, upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem i oparcie się przez organ I instancji w tym zakresie na opinii biegłego; 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich zastosowanie w sprawie niniejszej i wymierzenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych, mimo że wobec bezwzględnej bezskuteczności nienotyfikowanych przepisów ustawy grach hazardowych, mających techniczny charakter w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, brak jest podstaw prawnych do wymierzenia kary za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry; 5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o nieaktualną linię orzeczniczą, mimo że aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego jednoznacznie wskazują na techniczny charakter przepisów ustawy o grach hazardowych oraz obowiązek odmowy stosowania przez organy krajowe, w tym organy podatkowe, nienotyfikowanych przepisów ustawy o grach hazardowych. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji organu II instancji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.), jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach, sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, iż skarga jest nieuzasadniona. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, została wydana w toku postępowania przeprowadzonego w sposób zgodny z przepisami procedury podatkowej i przepisami prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi organ celny nie naruszył ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadził materiał dowodowy pozwalający na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy zauważyć, że najdalej idącym z zarzutów skargi jest zarzut oparcia zaskarżonego aktu na przepisach art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 u.g.h. stanowiących w ocenie skarżącej przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. Konsekwencją takiego charakteru przepisów u.g.h., w ocenie strony skarżącej jest ich bezskuteczność, spowodowana brakiem notyfikacji ich projektu, przez co wskazane przepisy nie mogą znaleźć zastosowania i stanowić podstawy wymierzania kary pieniężnej. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h.( w brzmieniu przed nowelizacją obowiązująca od 3.09.2015r.) karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Na podstawie art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3). W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., o sygn. akt II GPS 1/16 [dostępna pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl] Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych [...] nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego ([...]), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ([...])". Powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., o sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy powołanej uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego. Należy zwrócić uwagę, że w wyroku TSUE z dnia 13 października 2016 r., Trybunał rozstrzygając pytanie prawne w sprawie nr C-303/15 stwierdził, że: "Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu". Zdaniem niniejszego składu orzeczenie to potwierdza trafność prezentowanego w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska. W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny – analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE – wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, gdyż przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Z uwagi na powyższe nie są zasadne zarzuty naruszenia dotyczących notyfikacji przepisu technicznego, a wskazanych w skardze przepisów dyrektywy 98/34/WE i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych. NSA w w/w uchwale wyjaśnił, że w sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie. W zakresie odnoszącym się zarówno do dokonywania ustalenia faktycznego, jak i jego oceny z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, o czym przesądzają okoliczności konkretnej sprawy oraz zestawienie w jakim ten przepis występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do konkretnie ustalonego stanu faktycznego, nie ma miejsca na żadną dowolność. Zwłaszcza zaś taką, która miałaby polegać na dokonywaniu oceny spełnienia (wstępnych) warunków stosowania (stosowalności) przywołanego przepisu prawa, nie tyle przez uprawniony do tego organ, co przez samych zainteresowanych. W szczególności zaś przez tych, którzy podejmując działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w zakresie urządzania gier na automatach, sposobu urządzania tych gier nawet nie konfrontowali - w przedstawionym powyżej i pozytywnym tego słowa znaczeniu – z treścią zawartych w tej ustawie unormowań w zakresie, w jakim określają one zasady organizowania i urządzania gier na automatach, ograniczając się w tym względzie do postawy, że prowadzenie tej działalności poprzez ignorowanie określonych ustawą zasad "legitymizuje" stanowisko Trybunału Sprawiedliwości zawarte w pkt 25 wyroku w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 oraz budowany na tej podstawie wniosek o niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. NSA wskazał, że zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia w sytuacji gdy, polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13). W efekcie z wywodów NSA wynika, że podmiot, który świadomie urządza gry na automatach bez uczynienia zadość jakimkolwiek warunkom określonym w ustawie o grach hazardowych (posiadanie koncesji, zezwolenia wydanego na podstawie przepisów obowiązujących wcześniej, rejestracji automatu), nie może następnie powoływać się skutecznie na argument o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 u.g.h. i braku skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument o braku podstaw do zastosowania w tego rodzaju okolicznościach, sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wobec powyższego bezpodstawny jest zarzut naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o nieaktualną linię orzeczniczą, mimo że aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego jednoznacznie wskazują na techniczny charakter przepisów ustawy o grach hazardowych oraz obowiązek odmowy stosowania przez organy krajowe, w tym organy podatkowe, nienotyfikowanych przepisów ustawy o grach hazardowych. W świetle powyższej uchwały możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jest przesądzona i nie budzi żadnych wątpliwości. Wbrew zatem zarzutom skargi przepis ten może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Należy wskazać, że skarżąca urządzała gry poza kasynem gier, czyli wbrew zakazowi wynikającemu z art. 14 ust. 1 u.g.h. Nie legitymowała się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jej działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazała, że przed udostępnieniem urządzenia grającym zadośćuczyniła obowiązkowi jego rejestracji stosowanie do art. 23 a u.g.h.. Nie ulega zaś wątpliwości, że skontrolowane automaty były automatami do gry w rozumieniu u.g.h. Działanie takie nie może być aprobowane. Odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do skarżącej spowodowałaby uniknięcie przez nią odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola, przewidziana w dyrektywie 98/34/WE. Oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, NSA zauważył m.in., że przepis ten, "zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy". Okoliczność ta przemawia w konsekwencji za nieuwzględnieniem zarzutu braku skuteczności wobec skarżącej nienotyfikowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, które wskazywała w skardze. Nieuzasadniony był również zarzut naruszenia art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h poprzez jego zastosowanie, pomimo, że skarżąca jest osobą fizyczną a nie podmiotem zbiorowym. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna, która nie posiada osobowości prawnej, ani też osoba prawna, która nie działa w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić należy więc, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko, nie ograniczając go tylko do właściciela automatów. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., o sygn. akt II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., o sygn. akt II SA/Sz 439/15; dostępne pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W procesie urządzania gier zaangażowanych może być kilka podmiotów, współdziałających ze sobą w tym zakresie i w różny sposób zaangażowanych w urządzanie gier. W ocenie Sądu uznanie danego podmiotu za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka lub podmiot podejmował czynności, polegające m.in. na opisanych powyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Zdaniem Sądu, o takich zachowaniach niewątpliwie można mówić w przypadku skarżącej, która zawarł w dniu 1 października 2010 r. umowę najmu ok. 3 m2 powierzchni lokalu w celu umiejscowienia terminali internetowych tzw. kawiarenek internetowych oraz elektronicznych urządzeń zabawowych. Analiza postanowień tej umowy oraz podejmowanych przez skarżąca czynności wskazuje, zdaniem Sądu, że skarżąca nie był jedynie wynajmującym powierzchnię lokalu a była współurządzającą nielegalne gry. Rola skarżącej nie ograniczała się do udostępnienia powierzchni pod lokalizację urządzenia do gry, ale również aktywnie uczestniczyła ona w eksploatacji automatów do gier. Polegało to przede wszystkim na udostępnieniu opłacanego przez skarżącą internetu, bez dostępu do którego działanie zlokalizowanych w barze skarżącej urządzeń było niemożliwe jak również na każdorazowym wydawaniu skarżącym kart do logowania się do przedmiotowych urządzeń. Przy czym skarżąca jak wynika z jej zeznań dbała o to aby z tych urządzeń nie korzystali niepełnoletni klienci baru. Wbrew twierdzeniom skarżącej również § 4 zawartej umowy świadczy o tym, że zawarta umowa najmu nie była umową najmu powierzchni w klasycznym rozumieniu takiej umowy. Postanowienia § 4 tej umowy traktujące szeroko o zakazie konkurencji i wynikających z tego obowiązkach skarżącej i uprawnieniach najemcy lokalu potwierdzają tezę organów, że działania skarżącej wykraczają poza obowiązki wynajmującego lokal. Skarżąca zgodnie z umowa zobowiązała się do tego, że w okresie obowiązywania umowy nie wynajmie żadnej innej części lokalu jakiemukolwiek podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą mogącą stanowić konkurencję dla najemcy, jak również sama nie podejmie takiej działalności konkurencyjnej. Za złamanie zakazu konkurencji jak wynika z pkt 3 § 4 umowy skarżąca zobowiązana była do zapłacenia kwoty odpowiadającej wysokości stanowiącej dwudziestokrotność najniższego wynagrodzenia i zgodziła się na rozwiązania przez najemcę umowy najmu bez konieczności zapłaty czynszu za czas od dnia złamania zakazu konkurencji do czasu wygaśnięcia umowy najmu. Również § 8 zawartej umowy zobowiązujący skarżącą do zachowania w tajemnicy wszelkich informacji związanych z realizacją umowy i to niezależnie od zakresu i sposobu jej realizacji, uznając je za tajemnicę przedsiębiorstwa o której mowa w ustawie o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji nie pozostawia wątpliwości jaki był rzeczywisty cel zawartej umowy. Powyższe obowiązki nie są bowiem charakterystyczne dla umowy najmu powierzchni. Słusznie organ II instancji wskazał, że w rzeczywistości skarżąca umożliwiała funkcjonowanie automatów i korzystanie z nich przez grających, czerpiąc z tego tytułu zyski. Tym samym skarżącą uznać należało za urządzającą gry w rozumieniu u.g.h. Dodać należy, że przedmiotowa sprawa nie jest incydentalną. Jak podnosiły organy skarżąca nie przejęła się sprawą po tym jak funkcjonariusze celni zajęli przedmiotowe urządzenia zainstalowane w barze skarżącej. W niedługim czasie ponownie podjęła współpracę z inną firmą, która zaoferowała jej wstawienie podobnych urządzeń do lokalu. Skarżąca doprowadzając do wstawiania kolejnych automatów do gier wykazywała więc inicjatywę w kierunku prowadzenia punktu gier, świadomie umożliwiając w ten sposób prowadzenie gier na automatach w ww. lokalu. W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego, przez zastosowanie wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. O uznaniu strony za podmiot urządzający gry na automacie jednoznacznie świadczy jej udział w procesie urządzania gier na automacie. Zdaniem Sądu oczywistą okolicznością jest, że podmiot, który czerpie wprost zyski z działalności hazardowej (sensu largo) uregulowanej w u.g.h., winien być uznany za urządzającego gry w rozumieniu ustawy regulującej tę działalność. Okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był charakter gier zainstalowanych na przedmiotowych automatach. W tym celu przeprowadzono eksperyment w postaci gier kontrolnych. W wyniku tego eksperymentu polegającego na rozegraniu kilku gier na badanych urządzeniach ustalono, że gry mają charakter losowy, komercyjny i toczą się o wygrane pieniężne oraz rzeczowe. Wyniki eksperymentu zostały utrwalone w protokole kontroli. Powyższe ustalenia znalazły również potwierdzenie w załączonych do akt sprawy ekspertyzach biegłego sądowego R. R. Ustalenia wynikające z powyższych dowodów są zgodne, wzajemnie się uzupełniają. Nie stwierdzono wzajemnych sprzeczności, które uzasadniałby podważenie ich wiarygodności. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Podkreślić także należy - w aspekcie procesowym - że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 obowiązującej w dacie kontroli ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt II SA/Go 375/15, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem. Nieuprawniony jest również zarzut nieprzeprowadzenia badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, mimo że tylko jednostka badająca, upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem. W toku postępowania prowadzonego w przedmiocie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. organy prowadzą samodzielne ustalenia dotyczące istnienia przesłanek nałożenia takiej kary, a rozstrzygnięcie Ministra Finansów w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. w zakresie charakteru automatu jest kwestią odrębną od postępowania w sprawie wymierzenia kary. Decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia (wyrok NSA z 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15). Nadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2015r. sygn. akt II GSK 2032/15 stwierdził, że w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie się toczyć na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej. Słusznie więc organ uznał, że to strona w swoim dobrze pojętym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. A podejmując ryzyko prowadzenia działalności, która budzi wątpliwości co do jej zgodności z prawem winna wystąpić o stosowne rozstrzygnięcie przed jej rozpoczęciem. W ocenie Sądu organy celne nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Organy podjęły wszelkie niezbędne czynności mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz została poparta przekonującą argumentacją. Końcowo wyjaśnić należy, że dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [tak: wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2504/12, orzeczenie dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Podkreślenia wymaga, że organy celne uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie uznania urządzeń za automaty do gier w rozumieniu u.g.h., uzasadniły je obszernie. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za prawidłowe ustalenie przez organy celne podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć i przyjął je jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaskarżona decyzja odpowiadała prawu a podniesione przez Skarżącą zarzuty nie były zasadne. Mając na uwadze całość przedstawionych rozważań Sąd, działając na podstawie art. 151 p..p.s.a., orzekł jak w sentencji i oddalił skargę. d.j.