III SA/Łd 304/12

Dnia 25 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie sędzia NSA Irena Krzemieniewska sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2012 roku sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od września do grudnia 2006 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił K. J. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A." K. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu obrotu wyrobami akcyzowymi, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości w okresie wrzesień – grudzień 2006r. w wysokości 18 340,00 zł, w tym: wrzesień 2006r. w wysokości 2 620,00 zł, październik 2006r. w wysokości 5.240,00 zł, listopad 2006r. w wysokości 5.240,00 zł, grudzień 2006r. w wysokości 5240,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł, że w okresie wrzesień – grudzień 2006r. przedmiotem działalności strony w kontrolowanym okresie była konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, pomoc drogowa oraz pozostała działalność usługowa związana z pojazdami samochodowymi. W okresie od września do grudnia 2006r. firma nabywała olej napędowy – prowadząc działalność gospodarczą poza składem podatkowym – m.in. od spółki "B." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. Z., która wystawiła na jej rzecz następujące faktury: nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r. W miesiącach wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r. wymieniony powyżej podmiot wystawił dla firmy "A." K. R. łącznie siedem faktur VAT dotyczących dostawy oleju napędowego w ilości 17.500 litrów. Faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a olej napędowy nabyty przez podatnika był niewiadomego pochodzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia [...]r. poinformował, iż firma "B." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz na terenie działania wskazanego organu nie prowadzi działalności gospodarczej. Firma "B" jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym prowadzonym przez Sąd Rejonowy w R., a jako siedziba firmy podany jest adres: J. Z., ul. M. [...]. Z kserokopii pisma Ministerstwa Finansów nr [...] w sprawie rozstrzygnięcia sporu o właściwość miejscową organu podatkowego między Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w J. Z. i Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług spółki "B." (poprzednia nazwa C) wynika, że w dniu [...]r. została zmieniona nazwa i siedziba spółki na "B.", a jedynym udziałowcem (zgodnie z umową sprzedaży udziałów z dnia 3 marca 2005r.) i jednocześnie Prezesem Zarządu spółki został P. C. Powyższe potwierdzone zostało wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego – Rejestru Przedsiębiorców nr [...] (postanowienie z dnia [...]r., sygn. akt [...]). Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. Z. pismem z dnia [...]r. poinformował, iż przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie "B." jest niemożliwe ze względu na fakt, iż pod wskazanym adresem taka firma nie funkcjonuje. W piśmie z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. Z. poinformował, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego na okoliczność potwierdzenia wykonywania przez spółkę "B." czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terenie J. Z. ustalono, iż nie wykonuje ona czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie figuruje i nie figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego w J. Z.. W celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie, m.in.: przedmiotu działalności firmy "B.", rejestracji firmy, właścicieli firmy, dokumentacji rachunkowej, środków transportu oraz transakcji udokumentowanych fakturami VAT przeprowadzonych w okresie od września 2006r. do czerwca 2007r. pomiędzy spółką "B." a A. R., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Z. z prośbą o przesłuchanie P. C. (właściciela firmy "B."). W piśmie z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. Z. poinformował, że pod adresem J. Z., ul. [...], spółka "B." nigdy nie wynajmowała lokalu. Zarządca nieruchomości R. J. w rozmowie telefonicznej stwierdził, że nazwa spółki jest mu obca. P. C. podpisał umowę najmu pomieszczenia w dniu [...]., ale ze względu na brak kontaktu z P. C. w styczniu 2006r. została ona jednostronnie zerwana przez zarządcę nieruchomości. Według oświadczenia R. J. pomieszczenie nigdy nie było udostępnione P. C. Ustalono, że pod adresem: J. Z., ulica M. [...] znajduje się mieszkanie prywatne, gdzie zamieszkuje Z. S., który oświadczył, że pod tym adresem nigdy spółka "B" nie prowadziła działalności. Adres: J. Z., ul. P. [...] nie istnieje. Na skrzyżowaniu ulic C. i P. znajduje się stacja paliw S. Tereny na ul. P. [...] (były adres SM "N.") oraz ul. P. [...] w J. Z. (były adres Spółdzielni B. i P.) zostały zniwelowane i w chwili obecnej jest to plac budowy. Ze względu na brak właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Z. oraz na fakt, iż spółka "B." nigdy nie prowadziła działalności przesłuchanie P. C. było niemożliwe. Informacje te zostały potwierdzone w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Z. z dnia [...]r. W piśmie tym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że spółka "B." pod żadnym ze wskazanych przez nią na terenie miasta J. Z. adresów, tj. ul. [...], ul. M. [...], ul. P. [...] i .[...], nie wykonywała i nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z informacji zawartych we wskazanym piśmie wynika, iż na wniosek Urzędu Skarbowego w J. Z. Sąd Rejonowy w G. postanowieniem z dnia [...]r. sygnatura sprawy: [...] wykreślił z KRS o numerze [...] dla "B." adres siedziby spółki, tj. J. Z., ul. M. [...]. Ponadto spółka "B." do dnia 19 sierpnia 2010r. nie złożyła w Urzędzie Skarbowym w J. Z. zgłoszenia rejestracyjnego bądź aktualizacyjnego na drukach VAT-R oraz NIP w zakresie zmiany siedziby spółki oraz miejsc wykonywania działalności. W związku z tym nie dokonano rejestracji spółki. Z uwagi na złożenie korekt deklaracji VAT – 7 od miesiąca stycznia 2005r. spółka została jedynie odnotowana w bazie POLTAX z dniem [...]r. otwarto jej obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Obowiązek ten zamknięto z dniem [...]r. w trybie art 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Spółka nie składała i nie składa deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia 24 lipca 2008r. poinformował, że spółka została wykreślona z rejestru Urzędu Skarbowego w L. z dniem [...]r. W związku z jej sprzedażą w dniu 3 marca 2005r. wszystkie obowiązki podatkowe (CIT, PIT, VAT) zamknięto z dniem [...]r., tj. datą wydania postanowienia przez Sąd Rejonowy w R. XII Wydział Gospodarczy KRS nr [...] dotyczącego, m.in. zmiany siedziby spółki na [...] J. Z., ul. M. [...] m [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia [...]r. poinformował o braku możliwości przesłuchania P. C. w charakterze świadka. Do P. C. dwukrotnie wystosowano wezwania do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań. Wezwania zostały zwrócone do Urzędu Skarbowego w Rybniku z adnotacją, że adresat wyprowadził się, bez ewentualnego wskazania innego adresu. Z bazy Systemu Rejestracji Centralnej KEP ("S.") wynika, że ostatnim stałym adresem zameldowania dla P. C. w okresie od 29 kwietnia 2003r. do 11 października 2006r. był adres: R., ul. W. [...]. Z telegramu nr [...] skierowanego przez Komendę Powiatową Policji w L. do Komendy Powiatowej Policji w P. wynika, iż firma C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. została sprzedana przez jej poprzedniego właściciela S. P. Nowym właścicielem spółki jest P. Z. C., który po dokonaniu zakupu spółki zabrał wszelką dokumentację związaną z prowadzeniem spółki. Na terenie Lubaczowa nie prowadzi on żadnej działalności. Z umowy sprzedaży udziałów w spółce C z dnia [...]. zawartej pomiędzy S. P. a P. Z. C. wynika, iż za zgodą Zgromadzenia Wspólników całość posiadanych przez siebie udziałów zbywający sprzedał na rzecz kupującego P. Z. C. Z uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...]r. wynika, iż powołano jednoosobowy zarząd w osobie P. C. jako prezesa zarządu. Spółka C zmieniła nazwę na B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia [...]r., sygn. akt [...] wpisano B Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do KRS pod numerem [...]. Jako siedzibę podano J. Z., ul. M. nr [...] lokal [...]. Z notatki urzędowej z dnia [...]r. sporządzonej przez st. sierż. R. J. z KPP w P. wynika, iż spółka B, której właścicielem jest P. C. nie istnieje. P. C. od kwietnia 2007r. poszukiwany jest przez KPP w W. Ś. Z telegramu skierowanego od Komendy Miejskiej Policji w J. Z. do Komendy Powiatowej Policji w P. wynika, iż pod adresem: J. Z., ul. P. [...], nigdy nie mieściła się firma B. Pod tym adresem również nigdy nie były montowane zbiorniki na jakiekolwiek płyny. Brak jest również jakichkolwiek budynków. W dniu 3 sierpnia 2009r. świadek S. P. zeznał, że z uwagi na zamiar likwidacji spółki C w wyniku ogłoszenia o zamiarze sprzedaży udziałów, zgłosił się P. C., z którym po sprzedaży udziałów nie miał kontaktów. Sprzedał udziały w spółce P. C., dlatego że taki nabywca się zgłosił. Sprzedał udziały warte 341.000,00 zł za 1.000,00 zł, ponieważ firma przeznaczona była do likwidacji. Firma C zajmowała się naprawą samochodów. Nie wie, jaką działalność prowadziła w latach 2006 – 2007 firma P. C. Nie wie czym obecnie zajmuje się spółka B. Nie był nigdy w siedzibie tej spółki w J. Z. przy ul. P. [...] ani w innym miejscu prowadzenia przez nią działalności. Nie ma żadnej wiedzy na temat transakcji sprzedaży paliwa dokonywanych przez spółkę "B.", jak również, czy ma ona odpowiednie zaplecze infrastrukturalne umożliwiające handel olejem napędowym (plac, zbiorniki, samochody – cysterny). W chwili sprzedaży udziałów nie miał żadnej wiedzy, czym P. C. się zajmuje i czy posiada odpowiednie zaplecze do handlu paliwem. Nigdy nie nabywał paliwa od spółki "B.". Nie zna żadnych osób i podmiotów gospodarczych, które nabywałyby paliwa od tej firmy. Dyrektor Południowego Oddziału Terenowego Urzędu Regulacji Energetyki z siedzibą w K. w piśmie z dnia 7 kwietnia 2011r. poinformował, iż "B." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. Z. wystąpiła do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udzielenie koncesji na sprzedaż hurtową paliw ciekłych. Postanowieniem z dnia [...]r. Prezes (URE) zwrócił podanie wnioskodawcy. Przyczyną zwrotu podania było niewniesienie należnej opłaty skarbowej od podania i załączników. Postanowienie zostało właściwie doręczone w dniu 31 sierpnia 2005r. Nie zostało na nie wniesione zażalenie. Następnie w piśmie z dnia 16 grudnia 2005r. spółka wystąpiła ponownie z wnioskiem o udzielenie koncesji na sprzedaż hurtową paliw ciekłych. Postanowieniem z dnia [...] Prezes URE zwrócił podanie wnioskodawcy. Przyczyną zwrotu podania było ponownie niewniesienie należnej opłaty skarbowej od podania i załączników. Postanowienie zostało właściwie doręczone w dniu 14 kwietnia 2006r. i nie zostało na nie wniesione zażalenie. Postępowanie podatkowe nie wykazało, żeby w odniesieniu do transakcji udokumentowanych wskazanymi fakturami powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszych fazach obrotu gospodarczego. Olej napędowy dostarczony do firmy "A." K. R. był niewiadomego pochodzenia, a podmiot wystawiający faktury określające jego sprzedaż nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Z tego tytułu podatnikiem podatku akcyzowego od paliwa nabytego z nieznanego źródła jest firma "A." K. R.. W odwołaniu od tej decyzji K. J. wniosła o jej uchylenie w całości w trybie art. 226 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i przeprowadzenie postępowania dowodowego celem wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy, albo uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako oczywiście bezprzedmiotowego ewentualnie uchylenie decyzji organu podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 – 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) zwanej dalej u.p.a. poprzez przyjęcie, że na K. J. spoczywa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 124, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: a. niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez posłużenie się materiałem dowodowym gromadzonym przez inne organy w toku innych postępowań przy braku podjęcia własnych czynności dowodowych; b. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny w szczególności poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, tj. dowody i dokumenty zgromadzone przez inne organy w toku innych postępowań; c. niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj. niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności; d. brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, tj. określenia, czy K. J. ma obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia czy też posiadania wyrobów akcyzowych; e. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. poprzez przerzucanie na stronę ciężaru udowodnienia, że akcyza została zapłacona we wcześniejszych fazach obrotu oraz rozstrzyganie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto dochodzenie w sprawie uchylenia się od opodatkowania poprzez nieujawnienie przez firmę "A." K. R. przedmiotu opodatkowania w związku z dokonanym we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2006r. obrotem olejem napędowym, od którego nie została uiszczona akcyza w należnej wysokości, przez co został narażony na uszczuplenie podatek akcyzowy w wysokości 18.340,00zł., tj. o czyn określony w art. 54 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. Postępowanie to jest w toku. Tym samym z dniem 21 grudnia 2011r. bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony zobowiązania nie uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2012r. Za bezsporne organ drugiej instancji uznał, że kontrolowany podmiot nabył w poszczególnych miesiącach paliwo – olej napędowy, który zgodnie z przepisami jest wyrobem akcyzowym, a strona nie deklarowała i nie uiściła podatku akcyzowego. Zdaniem organu drugiej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można stwierdzić, że spółka "B." nie prowadziła faktycznie działalności polegającej na sprzedaży paliw. Firma ta została zakupiona za 1000,00 zł. Nigdy nie prowadziła działalności w miejscu wskazanym jako siedziba spółki i w miejscach wskazanych na fakturach firmy. Nie była zarejestrowanym potnikiem VAT, akcyzy. Nie miała żadnego zaplecza pozwalającego na obrót paliwami. Właściciel firmy jest poszukiwany przez organy ścigania. Firmie nie była udzielona koncesja na obrót paliwami. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że spółka była tzw. "słupem", jej działalność miała na celu legalizowanie wprowadzania do obrotu paliw pochodzących z nielegalnych źródeł, bez zapłaconych od nich należnych podatków. Dla organów podatkowych zasadniczą okolicznością dla oceny zasadności obciążenia strony podatkiem akcyzowym od nabytego paliwa było ustalenie, że podatek ten nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, a więc przez podmiot od którego paliwo według dokumentów nabyła strona. Z informacji uzyskanej od właściwej dla podmiotu Izby Celnej w K. zawartej w piśmie z dnia 16 stycznia 2012r. wynika, że spółka "B." nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla tego podatku, nie prowadzono postępowań podatkowych wobec tego podmiotu. W trakcie postępowania nie udało się ustalić rzeczywistych dostawców paliwa do firmy podatnika, które było wprowadzone do obrotu za pośrednictwem B.". Nie są znane żadne dokumenty, które wskazywałyby na dostawców tego paliwa. Paliwo to pochodziło z nieujawnionych źródeł. Zatem należy uznać, iż w trakcie tego postępowania ustalono, że w stosunku do paliw nabytych według faktur przez podatnika od B." nie złożono deklaracji do właściwego urzędu celnego i w stosunku do tego paliwa nie wydano innych decyzji, na podstawie których należało dokonać zapłaty należnej akcyzy. Tylko przedstawienie takich dokumentów zwolniłoby podatnika od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Czynnością podlegająca opodatkowaniu w sprawie jest nabycie wyrobów akcyzowych. Organ nie ma obowiązku udowadniać zużycia tego oleju. Niewiedza, czy też działanie w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahentów jest bez znaczenia. Natomiast brak świadomości podatnika lub jego świadomość, że bierze udział w obrocie paliwami bez zapłaconej akcyzy nie jest podstawą do określenia zobowiązania. Zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że podatnik nie dochował należytej staranności w ocenie wiarygodności gospodarczej podmiotu "B.". Dostawy paliwa udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawca wskazana była firma "B." nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz sytuacjami powtarzającymi się w ciągu kilku miesięcy. Możliwa zatem była identyfikacja tej firmy. Wiedzą powszechną jest, że do takiej legalnej działalności wymagana jest koncesja. Niemniej podatnik nie sprawdził, czy kontrahentowi udzielano takiej koncesji. Samo zaś posiadanie faktur na zakup paliwa nie zwalnia przedsiębiorcy od zachowania ostrożności w ocenie kontrahenta. Gdyby podatnik podjął czynności sprawdzające w urzędzie skarbowym dowiedziałby się, że firma "B." nie była czynnym podatnikiem podatku VAT. Gdyby natomiast dokonał sprawdzenia kontrahenta przekonałby się, że w miejscu wskazanym jako siedziba tej firmy nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. naczelnik urzędu celnego prowadzi rejestr podatników. Zawiera on w szczególności dane identyfikacyjne podatnika, jego siedzibę i adres (miejsce zamieszkania) oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Na wniosek zainteresowanego właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do wydania zaświadczenia stwierdzającego, że podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem. Zainteresowanym jest każdy mający interes prawny w uzyskaniu informacji o zarejestrowanym podatniku. Niewątpliwie takim zainteresowanym był podatnik i mógł sprawdzić, czy jego kontrahent był zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego. Tym bardziej, że na fakturach nie wykazany był podatek akcyzowy. Wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że K. J. nabywając paliwo, wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Organ pierwszej instancji nie kwestionuje faktu zakupienia przez stronę paliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast niewątpliwie z powodu nielegalnej działalności organy podatkowe nie mogły dotrzeć do rzeczywistego źródła paliwa. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe są uprawnione do wykorzystywania materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, innych postępowań podatkowych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, specyficzna dla procedury karnej i cywilnej. Nie mają nawet obowiązku powtarzać tych dowodów dla potrzeb prowadzonego postępowania. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie, z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wystarczające jest dokonanie ich oceny, zgodnej z zasadą swobodnej oceny tychże dowodów. Strona nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego, że akcyza od tego paliwa została rozliczona. W skardze na powyższą decyzję K. J. wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Marialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., obowiązującej w okresie, którego spór dotyczy (w miesiącach od września do grudnia 2006r.). Ustawa ta regulowała kwestie podatku akcyzowego od olejów napędowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże stosownie do art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Czynności, o których mowa w ust. 1 – 3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 4 ust. 4 u.p.a.). Artykuł 4 ust 5 u.p.a. stanowi natomiast, że jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 – 3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 u.p.a.). Podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Z przytoczonych przepisów wynika, że dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w wypadku wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości wystarczające jest samo ich nabycie lub posiadanie. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 u.p.a.). Należy również zaznaczyć, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem tego podatku jest producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się więc liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub zużyte wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych etapach obrotu towarowego. Należy też zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (vide: wyrok NSA z dnia 18 października 2006r., sygn. akt FSK 53/06 opublikowany w M.Pod za 2006, nr.11 str. 2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009r., sygn. akt I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Gd 183/09 – trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH. Beck) z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji). Innymi słowy oznacza to, iż w sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym, to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem. Nie budzi wątpliwości fakt, iż olej napędowy jest wyrobem akcyzowym i od obrotu tym towarem winien być uiszczony podatek akcyzowy. W sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma stanowić art. 4 ust. 5 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. W wypadku paliwa uprzednio opodatkowanego tego rodzaju ustalenia nie powinny łączyć się ze szczególnymi trudnościami, gdyż analiza ogniw łańcucha dostaw powinna doprowadzić do tego podmiotu, który zrealizował obowiązek podatkowy, co winno spowodować umorzenie postępowania podatkowego. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją) organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 4 ust. 5 u.p.a. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od września do grudnia 2006r. Nie jest sporne, że w okresie tym skarżąca nabyła 17.500 litrów oleju napędowego, które to transakcje zostały udokumentowane 7 fakturami VAT wystawionymi przez B Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. Z. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art.180 tej ustawy – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. W niniejszej sprawie organy podatkowe z takiej możliwości skorzystały. Dopuściły wszelkie znane im dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym informacje organów podatkowych – Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Z., L. i R. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie natomiast wykazało, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a olej napędowy nabyty przez skarżącą był niewiadomego pochodzenia. W stosunku do oleju napędowego nabytego przez skarżącą nie złożono deklaracji do właściwego organu celnego i nie wydano żadnych decyzji. Na fakturach VAT nie wykazano, iż podatek akcyzowy został zapłacony. W toku postępowania nie udało się ustalić rzeczywistych dostawców paliwa do firmy skarżącej, które było wprowadzane do obrotu za pośrednictwem spółki B. Nie ustalono także, czy we wcześniejszych fazach obrotu została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania prezesa spółki B P. C. nie było możliwe, gdyż jego miejsce pobytu nie jest znane. Zdaniem Sądu materiał dowodowy został przez organy podatkowe zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z uwagi na treść sformułowanych w skardze zarzutów zauważyć w tym miejscu trzeba, iż w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych to, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, nie zwalnia strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza gdy określone zachowanie podatnika wymuszają przepisy prawa materialnego. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym bardziej, gdy organ dążył do wyjaśnienia prawdy materialnej i podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (vide: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004r., sygn. akt I SA/Wr 2676/04 – niepubl., wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2011r., sygn. akt II FSK 403/10 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie budzi wątpliwości, że korzystanie przez podatnika z aktywnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym może mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy i w dalszej kolejności na treść rozstrzygnięcia. To bowiem właśnie strona transakcji ma najwięcej do powiedzenia na temat swojego kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak to miało w niniejszej sprawie, transakcje te były zawierane kilkukrotnie, a nie jednorazowo. Organy podatkowe obu instancji zgodnie z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zapewniły skarżącej możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgłaszania wniosków i uwag. Zdaniem Sądu postępowanie wykazało, że spółka B w rzeczywistości była tzw. "słupem", a więc jest takim podmiotem, którego celem istnienia jest stworzenie wobec kontrahentów pozorów legalności jego działania (legalności paliwa). Z drugiej strony "słup" ma chronić przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną te osoby, które rzeczywiście zajmują się wprowadzeniem do obrotu nielegalnego paliwa. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy stosownie do art. 4 ust. 3 u.p.a. obciąża nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Zauważyć także trzeba, że z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, w tym ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust. 5 u.p.a., który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym (a także podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym), przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. Skarżąca takich działań nie podjęła. Tymczasem podjęcie tych działań, jak choćby zwrócenie się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), czy art. 15 ust. 2 u.p.a., umożliwiłoby jej poznanie rzeczywistych celów działalności spółki B. Firma ta nie posiadała bowiem koncesji na obrót paliwami i nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym umożliwiającym obrót paliwami. Nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie składała deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Ani w miejscu wskazanym jako siedziba firmy, ani w żadnym innym, w którym jakoby miała prowadzić działalność gospodarczą, w tym pod adresem wskazanym na fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego przez skarżącą: ul. P. [...] w J. Z., działalność taka nie była prowadzona. Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego, co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona należna akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej, jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, nie ma żadnego znaczenia. Dołożenie należytej staranności w doborze kontrahentów pozwala natomiast zminimalizować ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej sytuacji nie ma znaczenia nawet to, czy i kiedy został zużyty nabyty przez skarżącą olej napędowy, w ilościach wskazanych na fakturach wystawionych przez spółkę B, skoro należny podatek akcyzowy nie został uiszczony we wcześniejszych fazach obrotu. Organy podatkowe za podstawę określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym przyjęły ilość paliwa wynikającą z tych faktur. Do przyjęcia, że skarżącą obciąża obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano B. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wystarczające było stwierdzenie przez organy podatkowe wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Z cytowanego wyżej art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wynika, że podatnikami w takim wypadku są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z tych względów, mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. nr 153, poz. 270) Sąd orzekł o oddaleniu skargi. A. B.