III SA/Łd 337/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant specjalista– Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] znak; [...], działając w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.)- dalej O.p., umorzył postępowanie odwoławcze. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. udzielił A Spółce z o.o. z siedzibą w W. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] na okres sześciu lat. W dniu 25 czerwca 2013r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadzili w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, tj. Sklepie Spożywczo-Przemysłowym przy Stacji Paliw B mieszczącym się K. przy ul. A 3 eksperyment gry, który wykazał, że wszystkie poddane badaniu automaty o nr [...], [...], [...] umożliwiają prowadzenie gier ze stawką przekraczającą 0,50 zł, co jest niezgodne z art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009r., Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.)-dalej u.g.h. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. o zlecenie przeprowadzenia badania sprawdzającego przez właściwą jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, automatów zabezpieczonych na podstawie protokołu zatrzymania rzeczy. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu otrzymania opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. podjął zawieszone postępowanie. W dniu 9 października 2014r., Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne wydała opinię z badań sprawdzających o nr [...] z wynikiem negatywnym. Opinia dotyczyła automatu o nr fabrycznym[...]. Stwierdzono, że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art.129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za grę tj. przekroczenie maksymalnej stawki za grę. Maksymalna stawka za grę w grach: MAGIC POKER, STILL THE BEST, OCEAN TALE, AMERICAN HOT SLOT, HYPNO HIPPO, RED HOT FRUITS, LEGEND OF SPHINX,GOLDEN BEAR I SUPER BUG wynosi 10,00 zł (100 pkt), a w grze THERE LINE POKER wynosi 9,00 zł (90 pkt). Dodatkowo w opinii stwierdzono niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych nie wpływającą na zmianę sumy kontrolnej programu gier (bez ingerencji w płytę główną oraz bez naruszania plomb zabezpieczających jednostki badającej) umożliwiając ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej prawem. Ustalono, że podstrony strony serwisowej "GAME SETTINNGS" wyświetlają m.in. aktualnie ustawioną minimalną oraz maksymalną stawkę za grę poszczególnych gier. Zmianę aktualnie ustawionych wartości wyświetlanych na stronach poszczególnych gier dokonuje się poprzez wybranie funkcji "LESS" lub "MORE". Ponadto stwierdzono niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.g.h. w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki oraz niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywanych danych. Stwierdzono, że istnieje możliwość wykasowania stanu liczników z księgowości elektronicznej z poziomu opcji serwisowych bez naruszenia plomb zabezpieczających jednostki badającej poprzez wybranie funkcji CLEAR na stronie serwisowej "MASTER ACCOUNTING" lub wybranie funkcji AUTO CLEAR na stronie serwisowej "HARDWARE SETUP/MASTER RAM CLEAR". Automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych poprzez niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań oraz możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę główną, obudowę liczników oraz bez naruszania plomb zabezpieczających jednostki badającej. W opinii stwierdzono także niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu -zadrukowana kartka papieru umieszczona pod szybą z tworzywa sztucznego przykręcona czterema wkrętami. Przedmiotem opinii z badań sprawdzających z dnia [...], nr [...] Izby Celnej z P. Wydział Laboratorium Celne był automat o nr fabrycznym[...]. W opinii z negatywnym wynikiem stwierdzono niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust.3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za grę tj. przekroczenie maksymalnej stawki za grę. Maksymalna stawka za grę w grach: ARRIVA CASSANOVA, FULL MOON, FUNNY FRUITS, PIRATES, SEVENS, BONUS DICES, BAR SEVENS, FRUITY i LITTLE DEVIL wynosi 10,00 zł (100 pkt) . Dodatkowo w opinii stwierdzono niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania -możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych nie wpływającą na zmianę sumy kontrolnej programu gier (bez ingerencji w płytę główną oraz bez naruszania plomb zabezpieczających jednostki badającej) umożliwiając ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej prawem. Podstrony strony serwisowej "GAME SETTINGS" wyświetlają m.in. aktualnie ustawioną minimalną oraz maksymalną stawkę za grę poszczególnych gier. Zmianę aktualnie ustawionych wartości wyświetlanych na stronach poszczególnych gier dokonuje się poprzez wybranie funkcji "LESS" lub "MORE". Ponadto stwierdzono niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.g.h. w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki oraz niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywanych danych. W opinii podano , że istnieje możliwość wykasowania stanu liczników z księgowości elektronicznej z poziomu opcji serwisowych bez naruszenia plomb zabezpieczających jednostki badającej poprzez wybranie funkcji CLEAR na stronie serwisowej "MASTER ACCOUNTING" lub wybranie funkcji AUTO CLEAR na stronie serwisowej "HARDWARE SETUP/MASTER RAM CLEAR". Stwierdzono, że automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych poprzez niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań oraz możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę główną, obudowę liczników oraz bez naruszania plomb zabezpieczających jednostki badającej. W opinii stwierdzono także niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu -zadrukowana kartka papieru umieszczona pod szybą z tworzywa sztucznego przykręcona czterema wkrętami. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. w oparciu o treść art. 138 ust.2 i ust. 3 u.g.h. cofnął A Spółce z o.o. z siedzibą w W. zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] znak [...]. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 23f ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 6, art.129 ust.3 , art. 2 ust.3 i 5 u.g.h. w zw. z art. 2 pkt3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art 15 ust. 6, art. 16 ust 2 pkt 5, ust. 3 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r o systemie zgodności (tekst jedn. Dz.U. z 2010r., nr 138, poz. 935 z późn zm.), art. 5 ust. 1 i 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 przez błędną wykładnię (w tym przez zaniechanie dokonania wykładni systemowej i racjonalnej) i art.12 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2011r., Nr 134, poz. 779) polegające na wadliwym przyjęciu, że o posiadaniu przez daną osobę statusu jednostki badającej decyduje przedstawienie certyfikatu akredytacji udzielonego na cokolwiek, a nie certyfikatu akredytacji w zakresie łączącym się tematycznie z badaniami technicznym automatów i urządzeń do gier, jak również formalne figurowanie na liście jednostek badających publikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, podczas gdy Izba Celna w P. z racji nie wykonywania w zawitym ustawowym terminie ustawowego obowiązku przedstawienia certyfikatu akredytacji z zakresem łączącym się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier z mocy ustawy z upływem dnia 14 lipca 2012r utraciła status jednostki badającej, - art.23b ust 3 u.g.h. w zw. z § 7 ust. 10 pkt 4 i § 22 zarządzenia Ministra Finansów nr 28 z dnia 28 czerwca 2013r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celny (Dz.Urz.MF. z 2013r., poz. 19) w zw. z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 8 zarządzenia Ministra Finansów nr 30 z dnia 29 października 2009r. w sprawie nadania statutu izbom celnym i urzędom celnym (Dz.Urz.MF. z 2009r., poz.72 z późn.zm.) w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i art 7 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędną ocenę, że Izba Celna w P. jest jednostką badającą, pomimo, że w dniu 8 kwietnia 2011r. (data udzielenia upoważnienia Izby Celnej w P. przez Ministra Finansów) przepisy prawa nie zezwalały Izbie Celnej w P. co do zasady na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, naruszenie przepisów postępowania, tj.; - art.187 § 1 i art.122 O.p. przez oparcie decyzji na opinii Izby Celnej w P. nie mającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych jakimi są automaty do gier (w tym automaty do gier o niskich wygranych). Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. włączył jako dowód w sprawie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. nr [...] z dnia [...] o cofnięciu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie APEX MULTI MAGIC 1, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] z dnia 18 lutego 2009r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. nr [...] z dnia [...] o cofnięciu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...], nr fabryczny[...], poświadczenie rejestracji nr[...]. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 1 stycznia 2010r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. W wyniku powyższego straciła moc obowiązująca ustawa z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004r., Nr 4, poz. 27 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygranych pieniężnych lub rzeczowych, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są też gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych w tym komputerowych organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h., gry na automatach mogą być urządzane wyłącznie w kasynach gry. Ustawa o grach hazardowych nie przewiduje, jak w przypadku poprzednio obowiązującej ustawy, możliwości prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, jak również prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Stosownie do treści art. 36 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier urządzanych w salonie gier na automatach, a także w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, udzielane były na okres 6 lat. Ustawa o grach i zakładach wzajemnych przewidywała przedłużenie zezwolenia podmiotowi, któremu wygasało zezwolenie. Mógł on wystąpić o jego przedłużenie na okres kolejnych 6 lat. Do wniosku o przedłużenie zezwolenia stosowano przepisy o udzielaniu zezwoleń, tj. art. 36 ust.4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Zgodnie z art. 144 u.g.h., utraciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych. Stosownie jednak do art.129 ust. 1 ustawy, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed wejściem w życie ustawy jest prowadzona wyłącznie do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei w myśl art. 138 ust. 2 u.g.h., do pomiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1 stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59 z tym, ż organem właściwym jest organ właściwy do udzielania zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy. Odwołując się do treści art. 233 § 1 pkt 3 O.p., Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy organ stwierdzi brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W niniejszej sprawie zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielone Spółce A na podstawie decyzji z dnia [...] zostało cofnięte decyzją z dnia [...] podczas gdy zezwolenie to wygasło z dniem 9 grudnia 2014r., tj. z upływem sześciu lat od daty jego wydania. Odnosząc się do postawionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego organ odwoławczy wyjaśnił, że cyt. powyżej ustawa z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw dodała do ustawy o grach hazardowych art. 23a - 23f, regulujące m.in. dwie ważne kwestie, tj. postępowanie rejestracyjne oraz wymagania jakie powinna spełniać jednostka badająca i tryb wydawania (cofania) takiej jednostce upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W stanie prawnym stworzonym przez ustawę o zmianie ustawy o grach hazardowych z dnia 26 maja 2011r. rozbudowaniu uległy zwłaszcza przepisy regulujące postępowanie związane z rejestracją automatów i urządzeń do gier (tzw. postępowanie rejestracyjne). Odwołując się do treści art. 23f ust. 1 u.g.h., organ wyjaśnił, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności (art. 23f ust. 2 u.g.h.). Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na strome internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6 u.g.h.). Powołane przepisy oznaczają, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia określone, wymienione wyżej w ustawie warunki. Upoważnienie udzielane jest na wniosek określonej jednostki badającej, do którego powinny zostać dołączone dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie. Organ odwoławczy podkreślił, że na stronie Ministerstwa Finansów znajduje się zatem wykaz jednostek badających upoważnionych do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz osób upoważnionych do podpisywania opinii z przeprowadzonych badań nad którymi sprawuje nadzór Ministerstwo Finansów. Na ww. liście znajduje się Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Minister Finansów w dniu 8 kwietnia 2011r. upoważnił Izbę Celną w P. do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier oraz sporządzania opinii technicznych, a upoważnienie to zachowało ważność również po wejściu w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych dokonanej ustawą zmieniającą z dnia 26 maja 2011r., która to nowelizacja weszła w życie od dnia 14 lipca 2011r. Izba Celna w P. figuruje na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w wykazie jednostek upoważnionych do badań automatów. Stąd też, mimo zastrzeżeń względem upoważnienia, organ nie miał kompetencji do kwestionowania, czy weryfikacji uprawnień wymienionej jednostki badawczej. W upoważnieniu Izby Celnej w P. do przeprowadzania badań technicznych automatów urządzeń do gier, udzielonym przez Ministra Finansów, tkwi założenie, że jednostka ta spełniać musi restrykcyjne wymagania ustawowe, w tym dotyczące zapewnienia odpowiedniej wiedzy technicznej osób badających i ich bezstronności. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Celnej przepisy ustawy o grach hazardowych, a w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 nie wymagają aby jednostka ubiegająca o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację, brak jest bowiem zapisu w ustawie odsyłającego do ustawy o systemie oceny zgodności. Za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wskazując, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poczynione w sprawie ustalenia znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie i w konsekwencji umorzenie postępowania odwoławczego, podczas gdy obowiązkiem organu było wydanie decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., tj. uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi strona odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podniosła, że bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego uzasadniać może skuteczne cofnięcie przez stronę odwołania. Decyzję natomiast w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. można wydać tylko wtedy, gdy bezprzedmiotowe stało się wyłącznie postępowanie odwoławcze. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego nie występuje w sytuacji, w której organ I instancji orzekł merytorycznie i nieostatecznie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, a upływ terminu obowiązywania zezwolenia nastąpił na etapie postępowania odwoławczego. W zaistniałej sytuacji wobec upływu 6-letniego terminu obowiązywania zezwolenia na etapie postępowania odwoławczego obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej było zastosowanie trybu, o którym mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., tj. uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów postawionych w skardze podkreślił, że w dacie orzekania przez organ I instancji wydana przez organ decyzja była jak najbardziej zasadna, albowiem w dniu jej wydania, (tj. w dniu 27 listopada 2014r.) zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jeszcze nie wygasło. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] o umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Powyższa decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sprowadzała się zatem do zbadania, czy okoliczności faktyczne niniejszej sprawy dawały podstawę do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że wygaśnięcie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] o udzieleniu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nastąpiło na etapie postępowania odwoławczego od decyzji cofającej to zezwolenie. Kwestią sporną jest natomiast ustalenie, czy w zaistniałej sytuacji postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe, co z kolei musi skutkować umorzeniem postępowania odwoławczego, jak przyjął to organ, czy też bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego jednak nie występuje, jak postuluje strona skarżąca, występuje natomiast bezprzedmiotowość całego postępowania, co powinno doprowadzić do umorzenia postępowania w sprawie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Kwestię wydawania przez organ celny decyzji w postępowaniu odwoławczym reguluje art. 233 O.p., który określa sposoby zakończenia tego postępowania. Stosownie do treści art. 233 § 1 O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Przepis art. 233 O.p. zawiera zamknięty katalog decyzji organu odwoławczego. Oznacza to, że organ odwoławczy jest uprawniony jedynie do wydania decyzji o sentencji takiej, jak wymienione we wskazanym przepisie, czyli albo utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) albo uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie albo wreszcie uchylając decyzję w całości przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli ta decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt 2 O.p.) albo umarza postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że organ odwoławczy jest obowiązany uwzględniać zmiany stanu prawnego i faktycznego, jakie zaszły w sprawie po wydaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Pomiędzy umorzeniem postępowania przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p. istnieją zasadnicze różnice. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę oraz z powodu bezprzedmiotowości, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 1988r. w sprawie sygn. akt SA/Po 495/88 stwierdzono (LexPolonica nr 328970), że art. 138 § 1 pkt 3 K.p.a.(będący odpowiednikiem zastosowanego w sprawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p.) nie określa przyczyn umorzenia postępowania odwoławczego, wobec czego w każdej indywidualnej sprawie administracyjnej należy poszukiwać konkretnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego może nastąpić z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego z przyczyn przedmiotowych uzasadniać może brak przedmiotu odwołania (odwołanie od decyzji jeszcze niewydanej, czy uchylonej w innym trybie). Podmiotową bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego uzasadnia np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak posiadania statusu strony przez podmiot odwołujący się (por. uchwała NSA z dnia 5 lipca 1999 r., sygn. akt OSP 16/98, ONSA 1999 Nr 4, poz. 119). Aby stwierdzić, czy zaistniała bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie należy zauważyć, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie wniesionego odwołania, lecz rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny oraz prawny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego. Nie oznacza to jednak, że argumentacja odwołania i jego zarzuty pozostają poza kontrolą organu drugiej instancji. Organ rozpoznając sprawę w jej całokształcie, jest obowiązany, uzasadniając decyzję (art. 210 § 1 oraz § 3 O.p.) ustosunkować się do wszystkich żądań strony, w tym do jej zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zatem, nie można uznać, że w sytuacji, gdy istnieje decyzja będąca przedmiotem skutecznie wniesionego i nie cofniętego odwołania, to samo postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. Nie ma w tym względzie wątpliwości i należy to w tym miejscu podkreślić, że skutkiem prawnym decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej odwołaniem decyzji. Słusznie zatem podnosi strona skarżąca w skardze, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu I instancji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych powoduje, że to rozstrzygnięcie pozostanie poza zakresem kontroli zarówno organu odwoławczego, jak i sądu administracyjnego. W zaistniałej sytuacji naruszony został art. 45 ust. 1 Konstytucji RP gwarantujący stronie prawo do sądu i wątpliwe jest również dochowanie przewidzianej w art. 78 Konstytucji zasady dwuinstancyjności postępowania, skoro umorzenie postępowania odwoławczego uczyniło postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia postępowaniem jednoinstancyjnym. W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowym, że umorzenie postępowania odwoławczego, może nastąpić tylko wyjątkowo, będzie to miało miejsce jedynie w przypadkach, gdy strona skutecznie cofnie odwołanie, po drugie zaś – wówczas, gdy w toku postępowania odwoławczego organ ustali, że wnoszącemu odwołanie nie przysługuje przymiot strony postępowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2009r., akt II SA/Wr 606/2008r., wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 października 2010r. sygn. akt I SA/Bd 433/2010, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002r. III RN 59/01 opubl. Lex nr 57112) Z kolei decyzja o uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p.) oznacza, że organ odwoławczy umarza postępowanie będące w toku, które stało się bezprzedmiotowe w całości. Mając na uwadze treść art. 208 § 1 O.p. należy wskazać, że umorzenie postępowania łączy się w doktrynie prawa administracyjnego z powstaniem trwałej i nieusuwalnej przeszkody w kontynuacji postępowania administracyjnego. Przepis ten kładzie w istocie akcent nie na przeszkodę w prowadzeniu postępowania, lecz na bezprzedmiotowość czyli brak przedmiotu postępowania administracyjnego. Przesłanką umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. (również – art. 105 § 1 K.p.a.) jest bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny", czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. W tym miejscu należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że bezprzedmiotowe będzie zatem postępowanie w sprawie, w której zezwolenie (decyzja udzielająca zezwolenia) – co do którego toczyło się postępowanie o jego cofnięcie – wygasło, ze względu na upływ czasu, na jaki zostało udzielone. Bezprzedmiotowe będzie jednak całe postępowanie, a nie – jak to stwierdził Dyrektor Izby Celnej w Ł. - postępowanie odwoławcze. Przedstawione powyżej stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA z dnia 18 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1740/13, z dnia 16 października 2014r., sygn. akt II GSK 256/13 i z dnia 14 czerwca 2013r., sygn. akt II GSK 2213/11. Należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną, decyzji nie został również nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Nieostateczna natomiast decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji na podstawie której udzielono stronie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wskazać bowiem należy, że o ile w dacie wydania decyzji o cofnięciu zezwolenia (tj. decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]) istniały podstawy do merytorycznego orzekania, to stan ten jednak uległ zasadniczej zmianie na etapie postępowania odwoławczego. W dniu 9 grudnia 2014r., a więc jeszcze przed rozpoznaniem odwołania wygasło z mocy prawa zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielone na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Powyższa okoliczność spowodowała, że dalsze procedowanie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, które wygasło jest niecelowe, a orzekający w sprawie organ drugiej instancji powinien uchylić nieostateczną wówczas decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Umarzając zaś jedynie postępowanie odwoławcze organ drugiej instancji nie uwzględnił okoliczności, że w obrocie prawnym pozostała decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] o cofnięciu Spółce zezwolenia, która w dalszym ciągu wywołuje skutki prawne. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 208 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe, co w konsekwencji skutkowało umorzeniem postępowania odwoławczego. Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy oceni wpływ wygaśnięcia zezwolenia na postępowanie odwoławcze od decyzji o cofnięciu zezwolenia, mając na uwadze fakt, że z mocy prawa wygasła decyzja pierwotna, a nie decyzja zaskarżona w postępowaniu odwoławczym. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz. 490). Na łączną kwotę 757 zł, Sąd zaliczył kwotę 500 zł uiszczoną tytułem należnego wpisu sądowego od skargi, kwotę 240 zł stanowiącą koszty zastępstwa procesowego i kwotę 17 zł stanowiącą opłatę skarbową od pełnomocnictwa. d.j.