III SA/Łd 338/13

Dnia 26 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant st. asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 roku sprawy ze skargi M. B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki za czerwiec, lipiec i sierpień 2007 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] nr [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności M. B. M., byłego członka zarządu A spółki z o.o. z siedzibą w C., za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki za czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka A prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania wyrobów akcyzowych, tj. wyrobów alkoholowych i wyrobów winiarskich. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono brak wpłat należnego podatku m.in. za czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r., ujętych w złożonych przez spółkę deklaracjach podatkowych. Zaległości podatkowe spółki wynosiły za czerwiec 2007 r. – 92.490,00 zł, za lipiec 2007 r. – 86.245.00 zł i za sierpień 2007 r. – 990.019,00 zł. Izba Celna w Ł. wystawiła 12 października i 15 listopada 2007 r. tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązania za ww. miesiące, a następnie 30 lipca 2009 r. dokonano zgłoszenia ww. wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, dotyczącym spółki A w upadłości. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Łodzi z [...] sygn. akt [...]. Egzekucja zaległości nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela. W toku postępowania upadłościowego syndyk masy upadłości wpłacił na rachunek Izby Celnej w Ł. kwotę 73.778,48 zł, uzyskaną wskutek wykonania ostatecznego planu podziału środków z zakończonego postępowania upadłościowego. Wpłata ta została zaliczona na zaległości podatkowe spółki [...] za marzec 2005 r. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu, wobec M. M., postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości w podatku akcyzowym spółki A. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją nr [...] z [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. M., jako byłego członka zarządu spółki A za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki za czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. w łącznej kwocie 1.168.754,00 zł powiększone o odsetki od zaliczek dziennych w kwocie 6.804,00 zł (to jest: 1.175.558,00 zł) oraz za 764.641,00 zł należnych odsetek za zwłokę (liczonych od kwoty 1.168.754,00 zł na dzień wydania decyzji). Łącznie kwota zaległości i odsetek, za które odpowiadał M. M. wyniosła 1.940.199,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), a M. M., były członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a także nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając decyzji Naczelnika Urzędu Celnego naruszenie art. 116 § 1, art. 120–122, art.123 § 1, art. 180, art. 187–188, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie. Organ pierwszej instancji odmawiając przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów uniemożliwił wykazanie tej okoliczności. Ponadto w odwołaniu wskazano, że brak wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Strona wskazała, że warunkiem odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do całego majątku spółki, a nie tylko jego części. W momencie składania wniosku o upadłość w skład majątku wchodziły rzeczy o wartości 6.117.872,42 zł i z tego majątku można było prowadzić egzekucję. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że spółka A bezspornie nie wywiązała się z terminowej zapłaty podatku wynikającego z deklaracji dla podatku akcyzowego za czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. Upływ terminu do zapłaty podatku spowodował przekształcenie się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową. Bezsporne również było to, że w okresie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań, obowiązki członka zarządu spółki A pełnił M. M. Zgodnie z treścią Uchwały nr 1 zawartej w protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Spółki z o.o. z 3 lipca 2007 r. ww. Zgromadzenie Wspólników postanowiło przyjąć rezygnację dotychczasowego Prezesa Zarządu I.K. i powołać nowego Prezesa Zarządu M. M. Wniosek o zmianę danych w KRS złożono 10 lipca 2007 r., a Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś., Wydział Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z 13 sierpnia 2007 r. dokonał odpowiedniej zmiany rejestrze. Następnie Sąd Rejonowego dla Ł.-Ś., Sąd Gospodarczy, XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z [...] ustanowił w spółce A tymczasowego nadzorcę sądowego, a postanowieniem z A – ten sam sąd ogłosił upadłość spółki A, obejmującą likwidację majątku. Spółka A posiadała zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. Termin płatności ww. zobowiązań upływał 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc za czerwiec – upływał 25 lipca, za lipiec – 25 sierpnia i za sierpień – 25 września 2007 r. W okresie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań jedynym członkiem zarządu spółki był M. B. M., który pełnił obowiązki Prezesa – członka Zarządu w okresie od 3 lipca 2007 r. do 1 lipca 2009 r. Przechodząc do oceny drugiej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem organu odwoławczego egzekucję prowadzoną z majątku spółki A należało uznać za bezskuteczną. Zdaniem organu w sytuacji, gdy jedynym postępowaniem egzekucyjnym było postępowanie upadłościowe, organ podatkowy miał obowiązek wylegitymować się postanowieniem o zakończeniu upadłości, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Dyrektor wskazał dalej, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki A prowadzone było od 6 grudnia 2007 r. w stosunku do wszystkich ujawnionych składników majątku zobowiązanego. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika zostało podjętych szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania należności m.in. zajęto szereg praw majątkowych, w tym wierzytelność wobec spółki B w G. oraz w domach maklerskich, zajęto rachunki bankowe, udziały należące do spółki A w C Sp. z o.o. w G. i w spółce B Przeprowadzono również postępowanie w celu wyjawienia majątku spółki. Ostatecznie egzekucja z rachunków bankowych okazała się bezskuteczna z powodu braku środków. Po wyjawieniu majątku spółki dokonano zaś zajęć wierzytelności u jej dłużników, co przyniosło jedynie symboliczne wpłaty na poczet zajęć. Postanowieniem z [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowanie egzekucyjne w administracji w związku z upadłością spółki A. Postępowanie upadłościowe prowadzone przeciwko spółce A zakończyło się wydaniem postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. W toku postępowania upadłościowego syndyk masy upadłości wpłacił na rachunek Izby Celnej w Ł. kwotę 73.778,48 zł uzyskaną wskutek wykonania ostatecznego planu podziału środków z zakończonego postępowania upadłościowego. Wpłata ta została zaliczona za zaległości podatkowe spółki A za marzec 2005 r. Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 1112;dalej: u.p.u.n.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymaganych zobowiązań, a dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Art. 11 ust. 2 u.p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m. in. osób prawnych. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1–2 u.p.u.n. każdy, kto ma prawo reprezentować osobę prawną jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu analiza Sprawozdania finansowego za rok 2007 oraz Sprawozdania Zarządu Spółki dla Zgromadzenia Wspólników za rok 2007 z 31 marca 2008 r. wskazywała jednoznacznie, że podstawy do ogłoszenia upadłości spółki A istniały na długo przed datą złożenia przez Zarząd stosownego wniosku w Sądzie, co nastąpiło dopiero 18 maja 2009 r. Wskazał dalej, że Sąd Rejonowy dla L.- Ś. w Ł. w postanowieniu z [...] którym ogłosił upadłość spółki A wskazał m.in., że ww. spółka faktycznie nie płaciła co najmniej od 1 czerwca 2006 r. części swoich wymaganych zobowiązań publicznoprawnych. Już wówczas nie zostały zapłacone wierzytelności Miasta S., Gminy L. i Miasta G. W kolejnych miesiącach były nieregulowane dalsze wierzytelności. Najstarsze zobowiązania z tytułu składek ZUS były wymagalne od 15 lutego 2007 r. W kolejnych miesiącach liczba nieuregulowanych zobowiązań wzrastała, a prócz tego lawinowo narastały dodatkowe uboczne obciążenia związane z zaprzestaniem płatności, jak odsetki, czy koszty sądowe. Stan niewypłacalności spółki sąd uznał za trwały. Jedynym środkiem pokrycia narastających zobowiązań stała się wyprzedaż poszczególnych składników majątkowych i ściągnięcie należności spółki. Organ wskazał dalej, że spółka A zaprzestała wykonywać swoje zobowiązania już od 1 czerwca 2006 r. W 2007r. cofnięto spółce wszystkie zezwolenia, które były warunkiem prowadzenia działalności. Dyrektor Izby Celnej wskazał dalej, że M. M. podpisał 31 marca 2008 r. Sprawozdanie finansowe za rok 2007; Sprawozdanie Zarządu Spółki dla Zgromadzenia Wspólników za rok 2007; Zatwierdzenie sprawozdania finansowego oraz Informację Dodatkową do Bilansu za rok 2007. W tym zatem dniu został zapoznany z sytuacją finansową Spółki, również z tym, że Spółka posiadała zobowiązania publicznoprawne: w podatku VAT - 439.958,41 zł, podatku dochodowym od osób fizycznych 30.806,87 zł, składkach na ubezpieczenie społeczne ZUS - 193.024,86 zł, składkach na ubezpieczenie zdrowotne ZUS - 63.721,60 zł, składkach na ubezpieczenie FP i FGŚP ZUS - 20.898,32 zł oraz w podatku akcyzowym 1.339.144,54 zł, czyli że spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania. Zatem od tego dnia należało liczyć 14 dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro wniosek ten powinien być złożony do 13 kwietnia 2008 r., uznać należało, że wniosek z 18 maja 2009 r. o zgłoszenie upadłości był już spóźniony. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że w zobowiązaniach spółki pominięto jej zaległości określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego II w L. [...] z 1 lipca 2006 r. w wysokości 8.000.000 zł. Ponadto analiza wskaźników ekonomicznych potwierdzała zdaniem organu odwoławczego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony z uchybieniem ustawowego terminu. W konsekwencji nieuzasadnione było przeprowadzenie wskazanych przez stronę dowodów z zeznań świadków oraz opinii biegłego. Świadkowie ci oraz biegły potwierdzić bowiem mieli jedynie sytuację finansową spółki A na dzień faktycznego złożenia wniosku o upadłość. Dowody te nie miały zatem znaczenia dla sprawy. Nie podważały bowiem przyjętej przez organ tezy o właściwym czasie, w jakim należało złożyć wniosek o upadłość spółki. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., M. M. nie wykazał, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A, nie wykazał również braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Ponadto nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki, co mogłoby uwolnić go od odpowiedzialności, gdyż prowadzona egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. W przedmiotowej sprawie istniały zatem przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności M. M. za zaległości spółki A na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika M. M., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 116 § 1, art. 120–122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 197 Ordynacji Podatkowej. Zdaniem strony skarżącej postępowanie przed organami celnymi w sposób oczywisty naruszało przepisy prawa i zasadę praworządności. Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wszystkich dowodów zgłoszonych przez stronę pozbawiając ja w praktyce możliwości obrony swoich praw i wykazania okoliczności wyłączających odpowiedzialność, a przewidzianych w art. 116 Ordynacji podatkowej. W trakcie postępowania zgłoszono dowody z zeznań świadków: J. Z. syndyka upadłości spółki A, na okoliczność sytuacji finansowej spółki na dzień zgłoszenia upadłości; D. G. – wspólnika spółki A, na tę samą okoliczność; złożono także wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność sytuacji finansowej spółki na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i wypełnienia przesłanek złożenia wniosku o upadłość. Okoliczności te miały uzasadnić wypełnienie przez Zarząd Spółki przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Ponadto strona wskazała, że wobec wielu działań windykacyjnych spółka nie miała możliwości spłacania swoich zobowiązań i ten fakt był przesłanką zgłoszenia wniosku o upadłość. Decyzję w tej sprawie zarząd spółki podjął natychmiast po analizie bilansu za I kwartał 2009 r. Na dzień złożenia ww. wniosku, tj. 18 maja 2009 r. zobowiązania spółki nie przekraczały wartości jej majątku. Do momentu zgłoszenia ww. wniosku Urząd Celny mógł skutecznie przeprowadzić egzekucję z majątku spółki. Ponadto strona wskazała, że spółka nie zanotowała bezskuteczności egzekucji, podkreśliła że odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki jest uzależniona od bezskuteczności egzekucji skierowanej do wszystkich składników majątku, a nie tylko do jego części. Dodatkowo skarżący wskazał, że w momencie składania wniosku o upadłość w skład majątku wchodziły rzeczy (materiały, towary i produkty handlowe, majątek trwały, należności od kontrahentów, udziały w spółkach B i C oraz gotówka w kasie), o wartości 6.117.872,42 zł. Z tego majątku organy podatkowe mogły prowadzić egzekucję i zaspokajać swoje zobowiązania. Zobowiązania Spółki na 30 kwietnia 2009 r. wg bilansu wynosiły 3.371.116,60 zł. Oznaczało to, że zobowiązania spółki nie przekroczyły jej majątku oraz, że prezes zarządu w odpowiednim czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie 13 września 2013 r. pełnomocnik skarżącego przedstawił pismo datowane na 22 lipca 2007 r., z którego wynikało, że M. M. z dniem sporządzenia pisma składa rezygnację z pełnionej funkcji Prezesa Zarządu spółki A. Na piśmie znajdowała się adnotacja D. G., z której wynika, że pismo otrzymał 23 lipca 2007 r. Ponadto złożono do akt protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Spółki z o.o. z 30 września 2007 r., zawierający dwie uchwały Zgromadzenia. Zgodnie z Uchwałą Nr 1 Zgromadzenie Wspólników spółki A postanowiło odwołać dotychczasowy Zarząd Spółki w osobie Prezesa Zarządu M. M. Zgodnie zaś z uchwałą Nr 2 Zgromadzenie Wspólników A Spółki z o.o. postanowiło powołać nowy jednoosobowy Zarząd Spółki w osobie Prezesa Zarządu M. M. Ze złożonego na wezwanie Sądu pisma pełnomocnika skarżącego z 24 września 2013 r. wynikało, że okoliczności odnośnie rezygnacji skarżącego z funkcji Prezesa nie były podnoszone przed organami celnymi, z uwagi na fakt, że ani skarżący ani pełnomocnik nie pamiętali o sytuacji sprzed 6 lat, tym bardziej, że nie mieli dostępu do dokumentacji Spółki. Dokumenty złożone do akt sprawy zostały uzyskane od D. G. około 2 tygodnie przed rozprawą sądową. W kolejnym piśmie z 7 października 2013 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że Zgromadzenie Wspólników spółki A, w związku z okresem wakacyjnym, odbyło się w dniu 30 września 2007 r. Dopiero w tym dniu została przyjęta rezygnacja skarżącego, a po przeprowadzeniu rozmów, został on ponownie powołany na stanowisko Prezesa Zarządu. W związku z faktem, że nie nastąpiły żadne zmiany zmuszające spółkę do rejestracji w KRS, nie było obowiązku składania stosownego wniosku. Pełnomocnik wyjaśnił, że w okresie od złożenia rezygnacji do dnia jej rozpoznania skarżący podpisywał dokumenty spółki. Ponadto w piśmie procesowym złożonym 22 listopada 2013 r., przed kolejną rozprawą, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut przedawnienia. Pełnomocnik wskazał, że zaległość podatkowa spółki A powstała najpóźniej we wrześniu 2007 r., natomiast zaskarżona decyzja została wydana dopiero 11 lutego 2013 r., już po upływie terminu 5 lat, liczonego od końca roku, w którym powstała zaległość, określonego w art. 118 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik, powołując się na uchwałę Siedmiu Sędziów NSA z 6 października 2003 r., wyraził pogląd, zgodnie z którym przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje, jeżeli termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Powołał się ponadto na wyrok NSA z 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/05, w którym wyrażono pogląd, że pojęcie "wydać decyzję" zawarte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: (1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; (2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; (3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji. Przeprowadzona w niniejszej sprawie przez Sąd, według wskazanych powyżej zasad kontrola wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia prawa do orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki A, w ocenie Sądu zarzut ten jest chybiony. Punktem wyjścia dla jego oceny jest treść art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W analizowanej sprawie chodzi o zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesięczne okresy podatkowe od czerwca do sierpnia 2007 r. Zaległość podatkowa, z uwagi na terminy płatności podatku akcyzowego określone w art. 19 ust. 1 ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), za wskazane miesiące powstała odpowiednio w lipcu, sierpniu i wrześniu 2007 r. Przedawnienie rozpoczęło zatem bieg 31 grudnia 2007 r., pięcioletni okres, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynąłby 31 grudnia 2012 r. Przed tą datą (29 listopada 2012 r.), została wydana decyzja organu pierwszej instancji, zaś po tej dacie zapadła decyzja organu odwoławczego (11 lutego 2013 r.). Pełnomocnik przede wszystkim błędnie przyjmuje, że w sytuacji kiedy organ podatkowy wydaje decyzję w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej, a więc decyzje o charakterze konstytutywnym, decydujące znaczenie, z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, ma fakt wydania ostatecznego rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji. Powołuje się przy tym, w drodze analogii, na poglądy prezentowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczącym biegu terminu przedawnienia dla wydania decyzji o charakterze deklaratywnym, do których zastosowanie ma art. 70 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na odmienny charakter obu rodzajów decyzji, analogia taka jest całkowicie nieuprawniona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osób trzecich może zostać wydana już po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin ten jest zachowany w razie wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji przed jego upływem (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2008 r., II FSK 1594/06). Chodzi w tym przypadku o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia (por. wyroki NSA z 10 marca 2009 r., I FSK 402/08, z 7 kwietnia 2009 r., I FSK 1372/07, czy też z 17 maja 2012 r. I FSK 1025/11 i I FSK 1026/11; dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ponadto pełnomocnik strony błędnie przyjmuje, że pojęcie "wydać decyzję" zawarte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Stanowisko takie pojawiło się wprawdzie w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednak nie znalazło szerszego uznania, czego wyrazem stała się uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r. (I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22). Przyjęto w niej jednoznacznie, że pojęcie "wydania decyzji", określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia. Określenie "wydanie decyzji" odnieść należy do jej sporządzenia w ustawowo przewidzianej formie, natomiast sporządzenie decyzji oznacza między innymi jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania. W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana 29 listopada 2012 r., a więc przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut przedawnienia okazał się zatem nietrafny. Przechodząc do meritum przypomnieć należy, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej, określające przedmiotowy, jak i podmiotowy, zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, dla wskazanej w tych przepisach kategorii osób trzecich. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o.o., odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członkowie zarządu nie wykażą zaistnienia którejkolwiek z okoliczności zwalniających od odpowiedzialności wskazanych pkt 1 i 2 tego przepisu. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje istnienie i wysokość zaległości podatkowych, które ciążyły na spółce A z tytułu podatku akcyzowego za okres od czerwca do sierpnia 2007 r., a które wynikały z deklaracji podatkowych w tym podatku, wniesionych przez samą spółkę. Upływ terminu do zapłaty podatku spowodował przekształcenie się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową. Przedmiotem sporu na etapie skargi do sądu, stało się to, czy w okresie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań, skarżący M. M. rzeczywiście pełnił obowiązki członka zarządu spółki A Zgodnie z treścią Uchwały nr 1 zawartej w protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Spółki z o.o. z 3 lipca 2007 r. ww. Zgromadzenie Wspólników postanowiło przyjąć rezygnację dotychczasowego Prezesa Zarządu I. K. i powołać nowego Prezesa Zarządu M. M. Wniosek o zmianę danych w KRS złożono 10 lipca 2007 r., a Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś., Wydział Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z [...] dokonał odpowiedniej zmiany rejestrze. Przed Sądem złożono pismo, z którego wynika, że 23 lipca 2007 r. skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki i przedstawił je jednemu z udziałowców spółki A – D. G. Następnie podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki A, które odbyło się 30 września 2007 r., wspólnicy spółki podjęli dwie uchwały: o przyjęciu rezygnacji skarżącego oraz o ponownym ustanowieniu go (za jego zgodą) prezesem zarządu spółki. Zdaniem pełnomocnika skarżący nie może odpowiadać za zaległości podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji, ponieważ – w związku ze złożoną rezygnacją z pełnienia funkcji prezesa zarządu – w chwili ich powstania nie był już członkiem zarządu spółki. Stanowisko pełnomocnika strony jest nietrafne. W orzecznictwie przyjmuje się, że: "Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej" (tak NSA w wyroku z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Skarżący nie stara się nawet przeczyć, że po złożeniu rezygnacji wykonywał czynności członka zarządu. Poza tym z przedstawionych dokumentów nie wynika, aby we właściwym czasie poinformował o swojej decyzji kompetentny organ spółki. Wprawdzie oświadczenie o rezygnacji z 23 lipca 2007 r. odebrał jeden ze wspólników, jednak nie doprowadziło to do skutecznego złożenia oświadczenia woli spółce. W swoim orzecznictwie dotyczącym art. 202 § 4 k.s.h. Sąd Najwyższy podkreśla, że oświadczenie woli prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa korporacyjnego stosunku członkostwa w zarządzie spółki z chwilą zakomunikowania woli rezygnacji właściwemu organowi spółki lub jej reprezentantowi. Takim organem jest rada nadzorcza lub specjalnie powołany pełnomocnik. Takim organem jest także zgromadzenie wspólników. Sąd Najwyższy podkreśla, że złożenie takiego oświadczenia woli jednemu z członków rady nadzorczej można uznać za chwilę złożenia rezygnacji. Natomiast nie wystarczy do uznania, że rezygnacja została złożona wręczenie takiego pisma jednemu ze wspólników spółki (por. wyroki Sądu Najwyższego z 7 maja 2010 r., III CSK 176/09, Lex 677761, z 21 stycznia 2010 r. II UK 157/09, Lex 583805 oraz z 19 sierpnia 2004 r., V CK 600/03, Lex 359340). W niniejszej sprawie skuteczne oświadczenie o rezygnacji zostało złożone dopiero przed Nadzwyczajnym Zgromadzeniem Wspólników spółki A, które odbyło się 30 września 2007 r. Z protokołu tego zgromadzenia wynika, że w jego trakcie przyjęto rezygnację skarżącego, a następnie ponownie ustanowiono go prezesem zarządu spółki, za jego zgodą. Do tego czasu, jak również po przeprowadzeniu zgromadzenia, skarżący wykonywał czynności należące do prezesa zarządu spółki. Przyjąć zatem należy, że został spełniony warunek zasiadania przez niego w zarządzie spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, o którym mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Kolejną kwestią podnoszoną przez pełnomocnika strony jest problem, czy skarżący we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Pełnomocnik wskazał, że spółka w chwili ogłoszenia upadłości posiadała majątek przekraczający jej zobowiązania i wymienił rzeczy, z których mogła być prowadzona egzekucja. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś., Sąd Gospodarczy, XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych, po rozpoznaniu wniosku z 18 maja 2009 r., postanowieniem z [...] ogłosił upadłość spółki A, obejmującą likwidację majątku. W toku postępowania upadłościowego syndyk masy upadłości wpłacił na rachunek Izby Celnej w Ł. kwotę 73.778,48 zł uzyskaną wskutek wykonania ostatecznego planu podziału środków z zakończonego postępowania upadłościowego. Wpłata ta została zaliczona za zaległości podatkowe spółki A za marzec 2005 r. Zdaniem pełnomocnika strony wniosek o ogłoszenie upadłości, został jednak złożony we właściwym czasie. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Słusznie organ celny wskazuje, że zgodnie z art. 11 ust. 1-2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 1112;dalej: u.p.u.n.) dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dłużnik jest zatem niewypłacalny przede wszystkim w sytuacji, jeżeli nie wykonuje swoich wymaganych zobowiązań. Następnie, zgodnie z art. 21 ust. 1–2 u.p.u.n. każdy, kto ma prawo reprezentować osobę prawną jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W niniejszej sprawie analiza zebranych dokumentów dotyczących 2007 r. (między innymi: sprawozdania finansowego oraz sprawozdania Zarządu Spółki dla Zgromadzenia Wspólników) wskazywała jednoznacznie, że podstawy do ogłoszenia upadłości spółki A istniały na długo przed datą złożenia stosownego wniosku w Sądzie. Zauważy to już Sąd Rejonowy, który w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości wskazał m.in., że ww. spółka faktycznie nie płaciła co najmniej od 1 czerwca 2006 r. części swoich wymaganych zobowiązań publicznoprawnych (wobec Miasta S., Gminy L. i Miasta G.). W kolejnych miesiącach pozostawały nieuregulowane dalsze wierzytelności. Najstarsze zobowiązania z tytułu składek ZUS były wymagalne od 15 lutego 2007 r. Stan niewypłacalności spółki sąd uznał za trwały. Skoro zatem skarżący podpisał 31 marca 2008 r. ww. dokumenty, najpóźniej w tym zatem dniu został zapoznany z sytuacją finansową Spółki, również z tym, że Spółka posiadała zobowiązania publicznoprawne: w podatku VAT – 439.958,41 zł, podatku dochodowym od osób fizycznych – 30.806,87 zł, składkach na ubezpieczenie społeczne – 193.024,86 zł, składkach na ubezpieczenie zdrowotne – 63.721,60 zł, składkach na FP i FGŚP – 20.898,32 zł oraz w podatku akcyzowym – 1.339.144,54 zł, czyli że spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania. Zatem od tego dnia należało liczyć 14 dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro wniosek ten powinien być złożony do 13 kwietnia 2008 r., uznać należało, że wniosek o ogłoszenie upadłości z 18 maja 2009 r. był już spóźniony. Reasumując, poza sporem pozostaje, że w 2007 r. spółka nie zrealizowała szeregu zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, w tym między innymi zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego w wysokości 1.339.144,54 zł, których uiszczenia organy żądają w niniejszej sprawie. O tym fakcie skarżący dowiedział się najpóźniej z chwilą zapoznania się ze sprawozdaniem finansowym za 2007 r., czyli 31 marca 2008 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony 18 maja 2009 r. był zatem bez wątpienia spóźniony. Oceny tej nie może zmienić fakt, że w chwili składania wniosku spółka dysponowała jeszcze pewnym majątkiem. Okoliczność ta umożliwiła wprawdzie wszczęcie postępowania upadłościowego, jednak sama nie świadczyła jeszcze ani o faktycznej sytuacji ekonomicznej spółki, ani też o tym czy spółka reguluje swoje wymagalne zobowiązania. Tylko zaś ta ostatnia okoliczność była prawnie doniosła w kontekście przedstawionych wyżej regulacji prawa upadłościowego i naprawczego. Kolejnym zarzutem zawartym w skardze było nie przeprowadzenie, zdaniem pełnomocnika, przez organy podatkowe postępowania egzekucyjnego wobec całego majątku spółki A. Pogląd ten jest nietrafny. Zauważyć należy, że pozostaje poza sporem, że wobec spółki A toczyło się postępowanie upadłościowe, które uniemożliwiało równoczesne prowadzenie egzekucji z majątku spółki. Postanowieniem z [...] Sąd Rejonowy w sprawie [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku spółki A. W orzecznictwie pojawia się pogląd, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku dłużnika jest wystarczającym dowodem na to, że prowadzenie w stosunku do niego egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA z 26 marca 2007 r., III SA/Wa 2610/06; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Konsekwentnie należy przyjąć, że wszczęcie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego i przeprowadzenie do końca tego postępowania, świadczy o braku majątku, który mógłby służyć zaspokojeniu zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie, co trzeba zauważyć, pełnomocnik skarżącego nie wskazuje żadnego majątku spółki A, pozostałego po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego, z którego można zaspokoić dochodzone zaległości podatkowe. Wskazanie takiego mienia spółki i to umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, należało do skarżącego. Mienia takiego jednak nie wskazano przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Za niezasadne należało również uznać zarzuty skargi dotyczące zasad postępowania podatkowego. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób wyczerpujący. W szczególności organ trafnie uznał, że nieuzasadnione było przeprowadzenie wskazanych przez stronę dowodów z zeznań świadków oraz opinii biegłego. Świadkowie ci oraz biegły potwierdzić bowiem mieli jedynie sytuację finansową spółki A na dzień faktycznego złożenia wniosku o upadłość. Dowody te nie podważały zatem ustaleń co do czasu w jakim należało złożyć wniosek o upadłość spółki. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ działał na podstawie i w granicach prawa, nie naruszył zatem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza ona, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. ab/