III SA/Łd 342/17

Dnia 13 czerwca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. III SA/Łd 342/17 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]. nr [...] wydną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. 2015 r., poz.613 ze zm.), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz.612 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] wymierzającej A spółce z o.o. w W. karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach typu CSANI money transfers bez numerów fabrycznych, bez numerów poświadczenia rejestracji, bez numeru pozwolenia, poza kasynem gry mieszczącym się w lokalu Bar "B" w B., przy C 11A. Z akt sprawy wynika, że w trakcie przeprowadzonej kontroli w dniu [...] r przez funkcjonariuszy Sekcji Hazardu w Referacie Dozoru Urzędu Celnego w P. w zakresie kontroli urządzania gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, w lokalu Bar "B" w B., przy C 11A, należącego do E. S., kontrolujący ujawnili dwa urządzenia do gier typu CSANI money transfers bez numeru fabrycznego. Urządzenia te o wyglądzie identycznym jak automat do gier, w chwili kontroli były włączone, a na monitorach widoczne były ikony z grami hazardowymi. Osoba obecna podczas kontroli nie przedstawiła kontrolującym jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej kontrolowanych urządzeń. Celem ustalenia zasad działania urządzeń, funkcjonariusze celni przystąpili do przeprowadzenia eksperymentów, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 roku, Nr 168, poz. 1323 z poźn. zm.). W wyniku eksperymentu stwierdzono, iż w grach, przeprowadzonych na urządzeniach występował element losowości, tym samym przedmiotowe automaty wyczerpują definicję automatu do gier, zamieszczoną w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Z przeprowadzonej kontroli został sporządzony protokół, który został podpisany i doręczony w dniu 10 czerwca 2014 r. W oparciu o ustalenia zawarte w w/w protokole kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w P.postanowieniem z dnia [...]., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, w związku z urządzaniem gry poza kasynem gry, na ww. automatach. Następnie decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył spółce karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na ww. automacie. Odwołując się od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: - art 8 i art.9 w związku z art. 1 akapit 1 pkt 1,3,4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37 ze zm.) w związku z § 4 § 5 § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a,2,3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego sytemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U.2002.239.2039), art.2, art.7, art 91 ust.1-3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej ,Republiki Cypryjskiej ,Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości unii Europejskiej (trzecia izba) z dnia 19 lipca 2012 r (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - Polska) - Fortuna Sp. Z o.o.. (C-213/11),Grand Sp z o.o.(C-214/11),Forta Sp z 0.0. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (sprawy połączone C-231/11,C 214/11/ i C-217/11 (Dz.U.UE.C.2012.295.12/1) poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r o grach hazardowych ( Dz.U. Z 2009, nr 201, poz.1540) w szczególności art. 14 ust. 1 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 – jako przepisów bezskutecznych, które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej w sytuacji, gdy brak takiej notyfikacji pozbawia te przepisy mocy wiążącej; jak również poprzez zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych pomimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji tej ustawy do Komisji Europejskiej, zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego, zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. - art 89 ust.1 pkt.2 i ust.2 pkt.2 ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne uznanie .iż skarżący urządzał gry na wskazanych w petitum automatach - w sytuacji gdy skarżący jedynie wydzierżawiał urządzenia nie mając wpływu na rodzaj oprogramowania oraz ich wykorzystywanie przez poddzierżawę - art.89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne uznanie, iż zachodzą przesłanki do wymierzenia kary z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy zakwestionowana przez funkcjonariuszy działalność nie podpadała pod przepisy wskazanej ustawy - o czym świadczy kompletna dokumentacja urzędowa świadcząca o tym, że przedmiotowa działalność nie podlega przepisom omawianej ustawy, - art 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W związku z powyższym spółka "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Ponadto wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jakim pozostaje rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny następujących pytań prawnych: a. czy przepis art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zostały uchwalone w sposób naruszający wymagania dotyczące procesu legalislacyjnego wynikające z prawa unijnego, związane z zachowaniem obowiązku notyfikacji przepisów technicznych Komisji Europejskiej, a zatem czy są zgodne z art.2 w związku z art.7 i art.9 Konstytucji RP - zadanego przez Sąd Rejonowy w Lęborku zarejestrowanego pod sygn. Akt PI0/14; b. czy przepis art.14 ust. 1 o grach hazardowych jest sprzeczny z art. 2 w związku z art. 2 w związku z art. 7 i art. 9 Konstytucji RP z uwagi na naruszenie wynikającego z dyrektywy nr 98/34/WE obowiązku notyfikacji przepisów technicznych przez Komisję Europejską -zadanego przez Sąd Rejonowy w Radomiu II Wydział Kamy, zarejestrowanego pod sygn. skt P 16/14;C.czy art.14 ust1 ustawy o grach hazardowych uznawany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE jest zgodny z art.2 i art.7 Konstytucji RP , w sytuacji gdy ustawa o grach hazardowych został uchwalona z naruszeniem obowiązku notyfikacji wynikającym z powołanej dyrektywy , ale i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych z uwagi na naruszenie trybu ustawodawczego-zadanego przez Sąd Rejonowy Katowice -Wschód Wydział IV Kamy zarejestrowanego pod sygn. akt P 18/14. Pytania wskazane w pkt a-c zostały połączone do wspólnego prowadzenia przez Trybunał konstytucyjny pod wspólną sygnaturą P 10/14. d. postępowania zawisłego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, pod sygn. akt II OSK 686/13. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał brzmienie przepisów art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 4, art. 3, art. 6, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 i art. 90 ustawy o grach hazardowych. Wskazał, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129 ustawy o grach hazardowych). Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3 w/w ustawy). W oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ ustalił iż faktycznym dysponentem w/w automatu, w chwili firma "A". Świadczy o tym umowa dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym, z dnia 12 kwietnia 2012 roku, zawarta między spółką "A", reprezentowaną przez L. D. - Prezesa Zarządu, a A. S. mężem właścicielki Baru "B" Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy, przedmiotem dzierżawy jest dzierżawa powierzchni 2 m2 w w/w lokalu użytkowym, którą dzierżawca będzie wykorzystywać do zainstalowania wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów. Kiosk i urządzenia będą służyły do pośrednictwa pieniężnego, w tym przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com lub innego brokera. Z tytułu umowy dzierżawca będzie płacić wydzierżawiającemu, od chwili uruchomienia kiosku, czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy. Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji kiosku w lokalu określa się w wysokości 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Umowa została podpisana przez obydwie strony i zawarta na czas nieokreślony. Z kolei z przesłanej przez spółkę umowy dzierżawy powierzchni z dnia 28 marca 2012 r. wynika, że spółka zobowiązała się do wydzierżawienia Kancelarii Prawa Finansowego "D" reprezentowanej przez A. G., powierzchnię 2m2, w lokalu wyszczególnionym w załączniku do zawartej umowy, tj. między innymi w lokalu przy C 11A w B.. Przedmiotem obu umów było zainstalowanie wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów. Kiosk i urządzenia miały służyć do pośrednictwa pieniężnego, w tym przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com lub innego brokera. Biorąc to pod uwagę, w ocenie organu, spółka "A", mimo podpisania umowy podzierżawienia części lokalu, nadal była dysponentem w/w urządzenia i czerpała z tego tytułu korzyści. Świadczy o tym m.in. fakt, iż spółka cały czas zajmowała się urządzeniem oraz wykonywała przy nim szereg czynności. Mimo poddzierżawienia lokalu, nie zmieniła się forma rozliczania właściciela lokalu ze spółką, a z umowy wynika, iż podstawą rozliczenia był czynsz odnoszący się do przychodu, uzyskiwanego z eksploatacji kiosku w lokalu, tj. 40% od przychodu. Ponadto jak wynika z dowodu z protokołu przesłuchania A. S., rozliczenia z tytułu wynajęcia powierzchni, oraz wszelkie sprawy związane z urządzeniami załatwiał P. B. - osobą umocowaną przez spółkę "A". Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, iż spółka "A", poprzez osoby uprawnione nadal (mimo podpisania umowy poddzierżawienia części lokalu wraz z terminalem z A. G.) miała stały dostęp do danych z automatu dotyczących przychodu, obrotu, pieniędzy, a tym samym czerpała korzyści z urządzania nielegalnych gier na urządzeniu, wbrew ustawie o grach hazardowych. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, spółka "A" była faktycznym dysponentem urządzeń w dniu kontroli. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż Spółka udostępniała sprzęt do gier (automat) i oprogramowanie innym podmiotom odpłatnie oraz nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych ani zezwolenia, w myśl art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a tym samym bez wątpienia urządzała gry na automatach niezgodnie z ustawą o grach hazardowych. Spółka "A" jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, bowiem o koncesję bądź zezwolenie mogą jedynie starać się wskazane w przepisie osoby prawne prowadzące działalność w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium RP. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Dodatkowo art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy określa wysokość kary pieniężnej w kwocie 12.000,00 zł od każdego automatu. Organ wskazał, iż firma nie posiada i nie posiadała wcześniej, w tym, w dniu 6 czerwca 2014 r., tj. w dniu kontroli, koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier, jak również punktach gier na automatach o niskich wygranych. Ponadto automat, na którym spółka urządzała gry nie posiadał poświadczenia rejestracji, a warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia, na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia (§ 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Firma została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 15 marca 2012. Na dzień wydania decyzji brak informacji o wykreśleniu firmy z w/w rejestru. Ustalenia dotyczące charakteru gier, rozgrywanych na przedmiotowym automacie, organ oparł na bazie przeprowadzonego w toku kontroli eksperymentu oraz dowodach z przesłuchań. Wobec powyższego organ uznał, że badane urządzenia typu CSANI money transfers są automatami do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 w/w ustawy). Dowody zgromadzone w sprawie wskazują jednoznacznie, iż mamy do czynienia z grami na automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Reasumując, organ stwierdził, iż w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, spółka "A" organizowała i urządzała, w lokalu Bar "B" w B., przy C 11A, gry na automatach bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna, bez zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier jak również punktach gier na automatach o niskich wygranych. Powyższe narusza art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, w związku z art. 117 ust. 1 i art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Wobec powyższego, firma w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych podlega karze pieniężnej jako urządzający gry na automacie, poza kasynem gry, w wysokości 24.000,00 zł. Organ stwierdził iż wniosek strony o umorzenie postępowania nie może zostać uwzględniony. Ustosunkowując się natomiast do dokumentów, załączonych do w/w pisma organ wskazał, iż opinie te nie wyjaśniają stanu faktycznego, gdyż nie dotyczą niniejszego postępowania i przedmiotowego urządzenia. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uważa zarzuty zawarte w odwołaniu za całkowicie chybione. Wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P4/14 Trybunał Konstytucyjny stwierdził zgodność zakwestionowanych przepisów ww. ustawy z Konstytucją. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w dniu 16 maja 2016 r., 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęło uchwałę w sprawie wymierzania kar za urządzanie gier na automatach poza kasynami. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz, UE. L z 1998r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art.8 ust.1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art.14 ust.1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art.89 ust. l pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Organ powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu ww. uchwały. Organ wskazał, że zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do spółki spowodowałaby uniknięcie przez nią odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola, przewidziana w dyrektywie 98/34/WE. W rozpoznawanej sprawie ustalono, iż spółka nie posiada ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach, pomimo powszechnej w Polsce wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej. Spółka podjęła działalność w zakresie urządzania takich gier, pomijając wszelkie procedury prawne, nie starając się ani uzyskać właściwych zezwoleń, ani nawet nie inicjując jakichkolwiek działań w kierunku ich legalizacji. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony ,iż organ prowadząc postępowanie z art. 89 ustawy o grach hazardowych naruszył zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Spółkę "A" należy traktować jako urządzającego, ponieważ poprzez swoją działalność realizuje czynności, które w swoim efekcie końcowym doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym, nawet realizowanie jednej z wielu czynności prowadzących do tego, że gra hazardowa ma miejsce, jest wystarczającym powodem by uznać podmiot realizujący tę czynność za urządzającego. Spółka "A" wydzierżawiła na podstawie umowy dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym z dnia 12 kwietnia 2012 r powierzchnie, a następnie ją poddzierżawiła A. G. (umowa dzierżawy powierzchni użytkowej zawarta w dniu 28 marca 2012r).Przedmiotowe urządzenia wstawił P. B., który następnie w imieniu spółki nadzorował je , tzn. serwisował, wyjmował pieniądze z urządzeń, a także zostawiał środki na wygrane. W ocenie organu spółka "A", poprzez osoby uprawnione nadal (mimo podpisania umowy poddzierżawienia części lokalu wraz z terminalem z A. G. ) miała stały dostęp do danych z automatu dotyczących przychodu, obrotu, pieniędzy a tym samym czerpała korzyści z urządzania nie legalnych gier na urządzeniu, wbrew ustawie o grach hazardowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi "A" sp. z o.o. z siedzibą w W.zarzuciła naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. i art. 133 o.p. przez skierowanie skarżonej decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ bowiem nie odróżnia ani nie różnicuje podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię od faktycznego dysponenta urządzeń i prowadzącego zarazem przy ich użyciu działalność gospodarczą. Tymczasem ustalenie stron postępowania jest absolutną podstawą, od której należy wyjść przed wydaniem decyzji. Organ natomiast pomija w sposób całkowity umowy, zgodnie, z którymi skarżąca jest jedynie wydzierżawiającym powierzchnię; 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, iż z samego faktu wydzierżawienia powierzchni, czy urządzeń innemu podmiotowi można wywodzić, iż skarżąca urządzała gry na zatrzymanych urządzeniach, podczas gdy skarżąca nie wykonywała kwestionowanej działalności gospodarczej, a prawnym dysponentem tak urządzeń, jak i powierzchni, odpowiedzialnym za ich wykorzystywanie był wyłącznie A. G., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "D" Kancelaria Prawa Finansowego; Za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. należy bowiem uznać taki podmiot, który prowadzi działalność na automatach na swój rachunek i swoje ryzyko, który czerpie bezpośrednie korzyści z takiej działalności, organizuje całą działalność, w tym również przez zlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz ale na rzecz podmiotu urządzającego gry; 3) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie dzierżawiła powierzchnię lokalu podmiotowi, który prowadził działalność przy użyciu urządzenia CSANI. Skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę, że postępowanie podatkowe, powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania, jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Organ ignoruje przy tym zgromadzane w sprawie umowy, zgodnie, z którymi skarżąca jest jedynie wydzierżawiającym powierzchnię; 4) art. 7a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) oraz art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665, ze zm.) oraz 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez ich błędną wykładnię i uznanie, iż działalność prowadzona na zakwestionowanych urządzeniach podlega pod przepisy u.g.h., podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami - działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów u.g.h., mamy tu bowiem do czynienia z opcjami binarnymi typu europejskiego, które są powszechnie spotykanym instrumentem pochodnym, który jest przykładem typowej terminowej operacji finansowej, w rozumieniu art. 7a Prawa bankowego; 5) art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c, d, e, f oraz art. 3 ust. 1 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. przez ich błędna wykładnię polegającą na uznaniu, iż krótki czas trwania opcji wskazuje, iż nie może ona stanowić instrumentu finansowego w świetle ww. przepisów; 6) art. 2 ust. 1 u.g.h. oraz art. 7a Prawa bankowego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zatrzymane urządzenia podlegają u.g.h., podczas gdy zgodnie ze stanowiskiem NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. II GSK 1879/11 katalog gier losowych ma charakter zamknięty i nie można tu stosować wykładni rozszerzającej; 7) art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 8) art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. w zw. z art. 8, art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą; 9) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnym przyjęciu, iż kluczowym dla oceny czy mamy do czynienia z urządzaniem gier hazardowych jest ustalenie charakteru samego urządzenia nie zaś platformy csani. Prowadzi to do wniosku, iż organ nie zauważa, iż samo urządzenie jest jedynie środkiem do użycia programu. Same urządzenia są bowiem tylko jednym ze sposób korzystania z systemu. Służyć temu może bowiem także zwykły laptop. Przy czym każdorazowo konieczne jest podłączenie urządzenia w zasadzie dowolnego typu do Internetu; 10) art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37 ze zm.) w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - Polska) - Fortuna sp. z o.o. (C-213/11), Grand sp. z o.o. (C-214/11), Forta sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (sprawy połączone C-231/11, C-214/11 i C-217/11) (Dz.U.UE.C.2012.295.12/1) - przez zastosowanie przepisów u.g.h., w szczególności art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 - jako przepisów bezskutecznych, które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej w sytuacji, gdy brak takiej notyfikacji pozbawia te przepisy mocy wiążącej; jak również przez zastosowanie przepisów u.g.h. mimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji tej ustawy Komisji Europejskiej, zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika zatem, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W niniejszej sprawie kontroli sądu administracyjnego poddana została decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) wymierzająca "A" Sp. z o..o. z siedzibą w W.karę pieniężną w wysokości 24. 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach CSANI money transfers (bez oznaczeń fabrycznych) poza kasynem gry, to jest w lokalu Bar "B" w B., przy C 11A. Natomiast podstawę prawną kwestionowanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 – dalej: o.p.) oraz ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.Dz.U. z 2015r. poz. 612 – dalej: u.g.h.). W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Według definicji zamieszczonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. - grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej pojęcia gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h. Zgodnie z tą regulacją grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Dla rekonstrukcji znaczenia użytego przez ustawodawcę pojęcia "losowy" należy odnieść się do wykładni językowej posiłkując się słownikami języka polskiego, że stan rzeczy ma charakter "losowy", jeśli dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń, jest oparty na przypadkowym wyborze lub na losowaniu, zależny jest od losu (por. M. Bańko, Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, str. 424; M. Szymczak, Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, str. 53; E. Sobol, Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994, str. 396). Tym bardziej opis taki można i należy odnieść do stanu rzeczy, który zawiera element losowości. Powyższe stwierdzenie koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli czy wiedzy (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. II GSK 1713/13). Do uznania urządzenia za automat do gry w rozumieniu u.g.h. wystarczające jest, że cechą przeprowadzanej na nim gry jest organizowanie jej w celach komercyjnych i że gra ma charakter losowy. Taka zaś działalność ma charakter koncesjonowany, nawet jeżeli w grze nie występuje wygrana pieniężna lub rzeczowa polegająca choćby na przedłużeniu czasu gry bez wpłaty dodatkowej stawki, czy rozpoczęcie nowej gry poprzez wykorzystanie wygranej (punktów) z poprzedniej gry (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, iż stan faktyczny będący podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia został ustalony na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego. W kontrolowanej sprawie nie ma bowiem wątpliwości, że lokal Bar "B" w B., przy C 11A, w którym stwierdzono obecność dwóch automatów CSANI money transfers, pozostających w dyspozycji skarżącej spółki (do czego Sąd odnosi się w dalszej części uzasadnienia), nie stanowił kasyna gry i nie był objęty koncesją lub zezwoleniem, a jego przeznaczenie wskazuje na ogólną dostępność dla klientów (potencjalnych graczy), czyli komercyjny cel lokalizacji. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu, że gry na spornych automatach odpowiadały dyspozycjom z art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h., gdyż zawierały w sobie element losowości (tj. przebieg i wynik gry był niezależny od gracza) i umożliwiały uzyskanie wygranej rzeczowej w postaci możliwości rozegrania kolejnej gry poprzez wykorzystanie wygranych wcześniej punktów, co w szczególności potwierdziły wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Służby Celnej, opisanego w załączonym do akt sprawy protokole kontroli z dnia [...]., nr [...]. Ponadto organizacja gier na przedmiotowych automatach nastawiona była na zysk, zarówno podmiotu wstawiającego urządzenia - związany z odnoszeniem korzyści z wpłat inicjujących grę przez osoby uczestniczące w danej grze (charakter odpłatny gry), jak i podmiotu wynajmującemu powierzchnię pod te automaty - wynikający bezpośrednio z tytułu czynszu za najem powierzchni oraz pośrednio, z faktu rozszerzenia oferty dla klientów baru. Tym samym w ocenie Sadu ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie do art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Unormowania te sankcjonują brak respektowania, określonego przez ustawodawcę w art. 14 ust. 1 u.g.h., wymogu dopuszczającego urządzanie gier na automatach tylko w kasynach gry. Konsekwencją powyższego było wymierzenie skarżącej spółce kary pieniężnej w łącznej wysokości 24.000 zł. Kwestionując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia strona skarżąca podniosła, że przepisy u.g.h., stanowiące podstawę prawną nałożonej na nią kary pieniężnej, uznać należy za bezskuteczne z powodu naruszenia obowiązku notyfikacji tej ustawy Komisji Europejskiej. Stanowisko takie, w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Bezspornym jest, że projekt ustawy o grach hazardowych, w tym kwestionowane przepisy, nie zostały notyfikowane w trybie przewidzianym dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. W judykaturze rozbieżnie interpretowano znaczenie tego faktu dla pociągnięcia do odpowiedzialności podmiotów nieprzestrzegających omawianego zakazu. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. P 4/14, który systematyzuje kwestie skutków braku notyfikacji przepisów o charakterze technicznym wynikające ze zbiegu porządku prawnego unijnego i krajowego, stwierdził, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że procedura notyfikacji aktów prawnych w Komisji Europejskiej nie jest elementem konstytucyjnego procesu ustawodawczego, w związku z czym brak notyfikacji nie może świadczyć o niekonstytucyjności przepisów. Oznacza to, że z perspektywy prawa krajowego nie ma obecnie wątpliwości co do obowiązywania tych przepisów.W orzecznictwie sądów administracyjnych sporną kwestię rozstrzygnął ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny, podjętą w trybie art. 264 § 1 – 3 p.p.s.a. w składzie siedmiu sędziów, uchwałą z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, także w bazie LEX). Z mocy zaś art. 269 § 1 p.p.s.a. żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: 1.art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2.urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Uzasadniając podjętą uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do okoliczności - czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie. NSA podkreślił, że w zakresie stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma miejsca na żadną dowolność, w szczególności zaś przez tych, którzy podejmując działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w zakresie urządzania gier na automatach, sposobu urządzania tych gier nawet nie konfrontowali z treścią zawartych w tej ustawie unormowań w zakresie, w jakim określają one zasady organizowania i urządzania gier na automatach, ograniczając się w tym względzie do postawy, że prowadzenie tej działalności poprzez ignorowanie określonych ustawą zasad "legitymizuje" stanowisko Trybunału Sprawiedliwości zawarte w pkt 25 wyroku w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 oraz budowany na tej podstawie wniosek o niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. NSA stwierdził, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Skonstatował, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Tym samym zarzut skargi, co do naruszenia art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE w zw. z § 2 pkt 1a, pkt 2, pkt 3, pkt 5, § 4, § 5, § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów u.g.h., w szczególności art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, które w ocenie skarżącej z uwagi na brak ich notyfikacji Komisji Europejskiej są bezskuteczne, Sąd uznał za bezzasadny. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. i art. 133 o.p. oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez skierowanie skarżonej decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wskazując na zasadność powyższych zarzutów spółka wskazywała, iż jest jedynie poddzierżawcą powierzchni użytkowej w lokalu Bar "B"w B., przy C 11A. Dysponentem przedmiotowych automatów, odpowiedzialnym za ich funkcjonowanie był natomiast A. G. , prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "D" Kancelaria Prawa Finansowego. Zdaniem spółki powyższa okoliczność, pominięta przez organy administracji, bezspornie wskazuje, iż skarżąca, jako podmiot nieurządzający gier na przedmiotowych automatach, nie może ponosić odpowiedzialności na podstawie wyżej powołanych przepisów u.g.h. Zdaniem Sądu, za prawidłowe w tym zakresie uznać należy stanowisko organu administracji, zgodnie z którym przeprowadzone w sprawie ustalenia faktyczne, w sposób wyczerpujący wykazały, iż wbrew twierdzeniu skarżącej, w dacie przeprowadzonej kontroli to właśnie spółka była dysponentem przedmiotowych automatów i to spółka czerpała zyski z ich eksploatacji. Świadczą o tym treść znajdujących się w aktach sprawy umów: 1. umowy dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym przy C 11A z dnia 12 kwietnia 2012 r. (k. 20 akt administracyjnych), na mocy której skarżąca wydzierżawiła w w/w lokalu powierzchnię 2 m2 celem zainstalowania wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów w zamian za czynsz dzierżawny w wysokości 40% przychodów uzyskiwanych z eksploatacji kiosku; 2. umowy dzierżawy powierzchni z dnia 28 marca 2012 r. zawartej pomiędzy skarżącą a Kancelarią Prawa Finansowego "D" reprezentowaną przez A. G. (k. 38 akt administracyjnych), na mocy której spółka zobowiązała się do wydzierżawienia A. G. 2 m2 w lokalach wyszczególnionych w załączniku do zawartej umowy, w tym między innymi w lokalu przy C 11A w B.. Zdaniem Sądu, pomimo dalszego poddzierżawienia powierzchni przedmiotowego lokalu to właśnie spółka, poprzez osobę uprawnioną – P. B. miała stały dostęp do kwestionowanych urządzeń. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego umocowany przez spółkę do działania w jej imieniu P. B. załatwiał wszystkie sprawy związane z w/w urządzeniami, w tym: regulował należności z tytułu dzierżawy części lokalu, miał dostęp do zapisanych w urządzeniach danych, co do wysokości osiąganych przychodów, rozliczał wpłacone i wypłacone środki pieniężne oraz serwisował te urządzenia. Powyższe potwierdza zeznanie świadka A. S. – męża właścicielki przedmiotowego lokalu - z dnia 6 czerwca 2014 r. (k. 6 akt administracyjnych), z którego wynika, że sprawy dotyczące rozliczenia z tytułu wynajęcia powierzchni, oraz wszelkie sprawy związane z wstawionymi do lokalu urządzeniami załatwiał z P. B. – jako osobą umocowaną przez spółkę "A". Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. polegający na ukaraniu skarżącej pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, co do charakteru gier na przedmiotowych urządzeniach. Należy zaznaczyć, że w kompetencjach organów rozstrzygających niniejszą sprawę leżało poczynienie własnych ustaleń dotyczących charakteru automatu do urządzania gier, jak i gier na nim urządzanych. Istotne w sprawie fakty i okoliczności ustalono na podstawie dowodu z eksperymentu, którego przeprowadzenie znajdowało swoją podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r., poz. 1404 ze zm.) - obowiązującej w dacie przeprowadzenia kontroli, zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni "do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu". Przeprowadzenie zatem dowodu z eksperymentu nie było sprzeczne z prawem, przyczyniało się do wyjaśnienia sprawy, a zatem nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że zestawienie treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej z treścią art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontrola wykonywana przez służbę celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem wykazuje, że ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. W sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który według przywołanego art. 32 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. O "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli inne dowody, np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Ponadto ustalenia oparte na przeprowadzonym eksperymencie są prawidłowe również z tego względu, że eksperyment ten dotyczył funkcjonowania automatu z chwili jego zatrzymania, a zatem odnosił się do faktycznego funkcjonowania automatu w określonym czasie i miejscu, a nie jedynie do celu i charakteru gier, do jakich został on przeznaczony. Dowód z eksperymentu był zatem miarodajny i wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokonanie ustaleń organu w tym zakresie nie stanowi naruszenia art. 191 o.p. i określonej w nim zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd podzielił prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15 stwierdził, że "postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest odrębna kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Trafnie twierdzą organy, że ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Zatem w postępowaniu o nałożenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie chodzi o to, jaki charakter ma automat (zręcznościowy, losowy), ale o miejsce w jakim on funkcjonuje. Charakter takiego automatu potwierdzony jest dokumentacją posiadaną przez podmiot korzystający z niego do organizowania gier, z tego powodu kwestia ta nie wymaga rozstrzygania w odrębnym postępowaniu...". Analogicznie, w wyrokach z 17 września 2015 r., sygn. akt: II GSK 1595/15 oraz z 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Z kolei w wyroku z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno. ( ...). Art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może, co najwyżej, zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Już tylko z tej przyczyny, upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust.6 u.g.h. jest nieuprawnione....". Należy też przytoczyć stanowisko NSA zawarte w wyroku z 1 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1688/15. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku stwierdził, że "zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W świetle brzmienia przytoczonej regulacji (...) nałożenie kary pieniężnej na podstawie przytoczonego przepisu wymaga ustalenia, że gra - urządzana poza sporem poza kasynem - stanowiła grę na automacie, w rozumieniu powołanej ustawy. Całkowicie chybiony jest jednak pogląd, że do ustalenia tej okoliczności uprawniony jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych - w drodze decyzji wydawanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h.. Artykuł 2 ust. 6 u.g.h. stanowi wprawdzie, że to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie - w rozumieniu ustawy. Z treści art. 2 ust. 7 wynika przy tym, że postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się na wniosek podmiotu planującego lub realizującego już przedsięwzięcie jak i z urzędu. Należy jednak mieć na względzie, że stosownie do art. 90 ustawy, kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Z treści tego przepisów przepisu nie wynika więc, aby wydawana na jego podstawie decyzja musiała być poprzedzona rozstrzygnięciem, o którym mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. Wobec treści art. 2 ust. 7 u.g.h. stwierdzić należy natomiast, że ustawodawca nie przewidział możliwości wszczynania postępowania - mającego na celu rozstrzyganie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych m.in. czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy - przez organ właściwy do wymierzania kar pieniężnych. Brak też podstaw prawnych by uznać, że minister właściwy do spraw finansów publicznych zobligowany jest do wszczęcia tego postępowania z urzędu - w razie zgłoszenia wniosku przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego. Tak więc nie tylko żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidzianego art. 2 ust. 6, ale i brak jest regulacji obligujących ministra do wszczęcia z urzędu postępowania na wniosek innego organu, w tym właściwego organu celnego. Ponadto, w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, racjonalny ustawodawca, gdyby jego wolą było, aby wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wymagało uprzedniego rozstrzygnięcia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. - wyraźnie wskazałby na taki wymóg w treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Takiego ustawowego zastrzeżenia jednak brak". W związku z czym zarzuty skargi w tym zakresie nie są zasadne. Natomiast, co do zarzutu skargi, że w niniejszej sprawie nie miały zastosowania przepisy ustawy o grach hazardowych, gdyż na przedmiotowym urządzeniu udostępniona jest jedynie możliwość inwestowania w opcje walutowe skonstruowane w oparciu o utworzony indeks dolara amerykańskiego w stosunku do innych wybranych walut światowych, Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 72, poz. 665, ze zm.)- dalej: p.b. ustawy o grach hazardowych nie stosuje się do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 p.b., będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową. Wyłączenie przewidziane w ustawie Prawo bankowe nie dotyczy zatem urządzania gier losowych na automatach. Z akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego w sprawie wynika, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, o których mowa w powoływanym przez spółkę przepisie ustawy p.b., lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.. Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie art. 7a p.b., możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a p.b. musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu p.b. i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a p.b. są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. W tym konkretnym przypadku zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został przez skarżącą spełniony. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie wynika, aby sporne urządzenia były wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornych urządzeń zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Również liczne materiały przedłożone przez spółkę w postępowaniu przed organami celnymi nie świadczyły, zdaniem Sądu, o tym, by za pośrednictwem spornego urządzenia rzeczywiście dokonywane były na rzecz "klientów"( grających na automatach) transakcji polegających na obrocie krótkoterminowymi operacjami finansowymi. Wręcz przeciwnie, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, w szczególności przeprowadzony eksperyment odtworzenia gier na urządzeniach (szczegółowo opisany w protokole kontroli dnia 6 czerwca 2014 r. - k. 2-4 akt administracyjnych) wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawierała element losowości lub w których grający nie miał możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra miała charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Ustalono bowiem, że aktywność grającego ogranicza się jedynie do naciśnięcia, po zasileniu urządzenia odpowiednią kwotą pieniężną, przycisku inicjującego obrót wirtualnych bębnów z symbolami, które powinny ułożyć się w określonych konfiguracjach. Bębny obracały się z prędkością uniemożliwiającą bieżącą obserwację poruszających się symboli. Nadto zatrzymanie bębnów następowało samoczynnie, realizowane było przez automat, co oznacza, że grający nie miał również wpływu na moment ich zatrzymania. Dodatkowo automaty realizowały wypłaty wygranych pieniężnych za odpowiednie układy symboli. W ocenie Sądu ustalone na podstawie eksperymentu cechy urządzeń Csani money transfers wskazują jednoznacznie, że urządzenia te oferowały gry podlegające rygorom ustawy o grach hazardowych. Tym samym w świetle zgromadzonych dowodów w sprawie – oględzin urządzeń oraz przeprowadzonego eksperymentu - bezsprzecznie należało uznać, jak trafnie przyjęły organy celne, że klienci lokalu Bar "B" w B. nie dokonywali w tym miejscu na spornych urządzeniach transakcji nabycia lub zbycia instrumentów finansowych, opcji walutowych, lecz rozgrywali gry hazardowe, które to sporne urządzenia umożliwiały. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organy celne miały podstawy do uznania, że skontrolowane automaty są urządzeniami wyczerpującym definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W ocenie Sądu, przedłożone przez spółkę dokumenty, w tym opinie techniczne i opinia prawna nie podważyły dowodów zgromadzonych przez organy celne. Sąd, co należy podkreślić, nie neguje możliwości faktu powiązania wyników gry z notowaniami na rynkach finansowych, tylko podnosi, że nawet jeżeli gra jest oparta o notowania giełdowe, ale przebiega w tak krótkim czasie, jak typowa gra hazardowa, jej wynik dalej jest nieprzewidywalny dla grającego. Jak bowiem wynika ze zebranego i niezakwestionowanego materiału dowodowego trudno z punktu widzenia osoby korzystającej z automatu mówić o zakupie lub sprzedaży instrumentu finansowego jaką są opcje, jeżeli grający nie otrzymuje się nawet żadnego pokwitowania potwierdzającego zawarcie umowy. Trudno też mówić o złożeniu oświadczenia woli o zakupie opcji przez osobę korzystającą z urządzenia, skoro jej działanie ogranicza się do wrzucenia pieniędzy do automatu, a podmiot, do którego to oświadczenie woli miałoby być skierowane nie wie kto je składa. Opcja walutowa jest instrumentem finansowym pozwalającym zarządzać ryzykiem walutowym dzięki zabezpieczeniu ceny zakupu lub sprzedaży waluty w określonym czasie w przyszłości. Daje nabywcy prawo do zakupu lub sprzedaży waluty w przyszłości po dziś ustalonym kursie, w zamian wystawca otrzymuje ustaloną premię. W ocenie Sądu przedstawiony w protokole kontroli przebieg eksperymentu wskazuje, na obstawianie przez grającego tendencji na rynkach walutowych, których nie jest on w stanie przewidzieć. Urządzenia typu CSANI money transfers umożliwiały zatem grę hazardową i tak były wykorzystywane. Samo nadanie urządzeniu określonej nazw, sugerującej inne przeznaczenie urządzenia, nie zmienia jego charakteru. Fakt, iż urządzenie ma czy może mieć połączenie z internetem, umożliwiające uruchomianie przeglądarek internetowych oraz może pełnić dodatkowo inne funkcje pozostaje bez znaczenia, skoro urządzenie to zostało tak skonstruowane, że umożliwia przeprowadzanie gier losowych w rozumieniu ustawy i gry te są rzeczywiście na nim przeprowadzane (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 2 lutego 2017 r., III SA/Wr 1260/16 – www.cbois.nsa.gov.pl). Podkreślenia również wymaga, że podstawą zakwestionowania charakteru spornych urządzeń nie był czas trwania operacji, ale brak udokumentowania ich rzeczywistego charakteru. Tym samym zarzuty skargi zarówno co do naruszenia wskazanych przepisów p.b., jak i art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c, d, e, f oraz art. 3 ust. 1 pkt 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst. jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1636) uznać należało za niezasadne. W sprawie, zdaniem Sądu, nie doszło również do zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa procesowego. Organy, zgodnie z art. 122 i art. 187 o.p. zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który - wbrew twierdzeniom skarżącej - poddały analizie i ocenie. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika bowiem, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, ale według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Strona postępowania może natomiast skutecznie (obiektywnie) zakwestionować ustalenia organu, jedynie wówczas, gdy wykaże, że są one wynikiem błędów w logicznym rozumowaniu lub nie znajdują one podstaw w ogólnej wiedzy i doświadczeniu życiowym. W ocenie Sądu ocena zebranego w sprawie materiału powyższych zasad nie narusza. W niniejszej sprawie Sąd uznał bowiem wnioski organu za logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy oraz w sposób jasny i precyzyjny wskazał, dlaczego w jego ocenie, w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy u.g.h. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił. ms