III SA/Łd 346/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), , Protokolant specjalista– Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2015 roku sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę. +Sygn. akt III SA/Łd 346/15 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), art. 8, art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z 2009 r. z pózn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielonego A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., z dnia [...] sierpnia 2006 r. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny: W dniu [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał ww. Spółce zezwolenie na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Zezwolenie to zostało wydane na okres 6 lat, tj. do dnia [...] sierpnia 2012 r. Pismem z dnia 21 lutego 2012 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w Ł. o przedłużenie ww. zezwolenia na okres kolejnych 6 lat na podstawie art. 36 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. 2004.4.27 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. odmówił przedłużenia ww. zezwolenia na urządzanie gier o niskich wygranych. Od powyższej decyzji Spółka odwołała się, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozstrzygnięcie zgodnie ze złożonym przez stronę wnioskiem. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który postanowieniem z dnia 30 września 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 782/13 umorzył postępowanie sądowoadministracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 177/14 uchylił postanowienie WSA w Łodzi z dnia 30 września 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiła bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. mogąca skutkować umorzeniem postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem o sygn. akt III SA/Łd 343/14 z dnia 29 maja 2014 r. uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] kwietnia 2012 r. W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że organ nie dokonał oceny przepisu art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w kontekście jego technicznego bądź też braku technicznego charakteru, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 lipca 2012 r. Trybunał w pkt 25 uzasadnienia powołanego wyroku wprost wskazał, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. należy uznać za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE. Zaś w pkt 32 uzasadnienia, powołując się na swój wyrok z dnia 21 kwietnia 2005r. (sygn. akt C 267/03) w sprawie Lindberg, Trybunał wyjaśnił, że przepisy krajowe mają charakter techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE, jeżeli pozostawiają miejsce jedynie na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można by rozsądnie oczekiwać. Zatem, Sąd przyjął, że wykładnia dyrektywy nr 98/34/WE wynikająca z wyroku TSUE w sprawach o sygn. akt C 213/11, C 214/11 i C 217/11 stanowi kluczową kwestię w rozpoznawanej sprawie i powinna być uwzględniana przy ocenie zaskarżonych decyzji. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ dokona oceny charakteru prawnego spornych przepisów ustawy o grach hazardowych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, uwzględni wykładnię pojęcia "przepisu technicznego", dokonaną w powołanym wyroku TSUE. Organ będzie miał przy tym na uwadze, że przepisy uznane za techniczne w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, zawarte w aktach prawa krajowego wymagają dopełnienia procedury informacyjnej określonej w tej dyrektywie, tzw. notyfikacji Komisji Europejskiej (art. 8 dyrektywy). Niedopełnienie tego obowiązku notyfikacyjnego stanowi podstawę do przyjęcia, że nienotyfikowane przepisy krajowe są niezgodne z prawem unijnym. Ze względu na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym przepisy prawa krajowego niezgodne z prawem unijnym nie mogą być stosowane. Obowiązek niestosowania takich przepisów dotyczy nie tylko sądów, ale również wszystkich organów rozstrzygających konkretne sprawy. Zakaz stosowania przepisu będzie oznaczał niedopuszczalność wydania na jego podstawie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia. TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. nie wypowiedział się na temat skutków braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. Nie ulega jednak wątpliwości, że do przepisów tej ustawy mogą mieć zastosowanie zasady wyżej przedstawione. Utwierdzają w tym inne orzeczenia, w których Trybunał stwierdził, że niedopełnienie obowiązku notyfikacji, o którym mowa w art. 8 ust. l dyrektywy nr 98/34/WE stanowi istotne uchybienie proceduralne, które może powodować, że odnośne przepisy techniczne nie mogą być stosowane przez sąd, a w rezultacie nie mają mocy obowiązującej wobec osób prywatnych (por. wyroki w sprawach o sygn. akt: C 303/04 i C 433/05).Rozpoznając ponownie wniosek Spółki organy powinny również wziąć pod uwagę okoliczność utraty ważności zezwolenia z dnia [...] sierpnia 2006 r. w toku postępowania. W dniu [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał decyzję, w której umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2006 r. Pismem z dnia 24 listopada 2014 r. Spółka odwołała się od ww. decyzji zaskarżając ją w całości, zwłaszcza w zakresie uzasadnienia w zakresie, w jakim odnosi się do kwestii przepisów technicznych i wniosła o jej uchylenie w całości, ewentualnie w zakresie, w jakim jej uzasadnienie odnosi się do kwestii przepisów technicznych oraz stwierdzenie, że normy ustawy o grach hazardowych, w tym art. 138 ust. 1 u.g.h. pozostające w związku ze sprawą są przepisami technicznymi. Decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 zw. z art. 138 ust. 1 ustawy grach hazardowych, w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE parlamentu europejskiego i rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa technicznych w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez nieprawidłowe stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ze art. 138 ust. 1 u.g.h., tj. przepis zakazujący przedłużania zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest przepisem technicznym i w konsekwencji jego zastosowanie, w sytuacji gdy stanowi on nienotyfikowany przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz w rozumieniu § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia w sprawie notyfikacji, a zatem nie mógł być stosowany i nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazał, że z treści art. 129 ust. 1 ww. ustawy o grach hazardowych wynika wprost, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Mając na uwadze powołany wyżej stan prawny Dyrektor Izby Celnej uznał, że wniosek Strony nie może być rozpatrzony pozytywnie. Przedłużeniu zezwolenia sprzeciwiają się bowiem przepisy szczególne tj. przepisy ustawy o grach hazardowych, a w szczególności art.138 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, nie mogą być przedłużane. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że Dyrektywa 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.L. 204, s. 37) ustanawia procedurę notyfikacyjną dla przejrzystości aktów prawnych zawierających przepisy techniczne. Zgodnie z dyrektywą obowiązkiem państw członkowskich jest notyfikowanie Komisji Europejskiej projektów aktów prawnych zawierających przepisy techniczne odnoszące się do produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Dyrektywa została implementowana do prawa polskiego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz rozporządzeniem zmieniającym powyższe rozporządzenie w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu norm i aktów prawnych. Krajowy system notyfikacji norm i aktów prawnych umożliwia uczestnictwo Rzeczypospolitej Polskiej w procedurach wymiany informacji określonych przepisach Unii Europejskiej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej art. 138 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego. W związku z powyższym nie było potrzeby jego notyfikacji. Dodatkowo organ powołał orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, które nie uznają przepisów ustawy o grach hazardowych za przepisy techniczne. Organ wskazał, że uznanie danego przepisu za techniczny nie przesądza jeszcze o obowiązku jego notyfikacji, czemu dała wyraz sama Komisja Europejska w piśmie z dnia 5 września 2011 r. skierowanym do Prezesa i Członków Trybunału Sprawiedliwości - uwagi pisemne w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, gdyż dyrektywa 98/34/WE przewiduje zwolnienia z tego obowiązku w art. 10 i art. 9 ust. 7. W tej kwestii Komisja odesłała do ustaleń sądu krajowego składającego pytanie prejudycjalne, który przyjął założenie, że wydaniu nowej ustawy o grach hazardowych nie towarzyszyła pilna potrzeba wywołana przez poważne i nieprzewidziane okoliczności, do której odwołuje się art. 9 ust. 7 dyrektywy (pkt 70 pisma). Jednocześnie w pkt 76-78 Komisja podkreśliła, że TSUE w swoim orzecznictwie dotyczącym gier hazardowych wielokrotnie uznał, że względy wiążące się z przeciwdziałaniem zagrożeniu uzależnienia graczy od hazardu należą do celów, które mogą być uznane za nadrzędne względy interesu ogólnego uzasadniające ograniczenia podstawowych swobód traktatowych. Podkreśliła, że sporne regulacje krajowe, które stanowią ograniczenie swobodnego przepływu towarów, nie muszą koniecznie pozostawać w sprzeczności z prawem unijnym, jeżeli mogą być uzasadnione względami interesu ogólnego wymienionymi w art. 36 TFUE lub wskazanymi w orzecznictwie Trybunału. W przypadku ograniczeń dotyczących użycia produktów służących wyłącznie organizacji gier hazardowych państwa członkowskie zachowują większą swobodę wyboru środków w celu przeciwdziałania uzależnieniu od hazardu (wyrok C-065/05 Komisja/Grecja; wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/G1 1703/12 z 03.01.2013r.) Odnosząc się do wyroku Trybunału z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, gdzie TSUE odniósł się do charakteru technicznego przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 i 3 ustawy), to według TSUE przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. l pkt 4 dyrektywy 98/34 jeśli ustanawiają one "warunki" determinując w istotny sposób skład, właściwości lub sprzedaż produktu. W tych okolicznościach: zadaniem Sądu krajowego jest ustalenie, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów. Dokonując powyższych ustaleń, sąd krajowy powinien uwzględnić między innymi okoliczność, iż ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane (pkt 38 wyroku). Sąd krajowy powinien również ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy. Mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów (pkt 39 wyroku). Odnosząc się do pkt 1 organ wskazał, że w jego ocenie nie ulega wątpliwości, że w myśl ustawy o grach hazardowych liczba kasyn oraz automatów do gier, jakie mogą być w nich eksploatowane, jest ograniczona. Maksymalnie mogą obecnie funkcjonować 52 kasyna, w każdym może zostać wstawionych maksymalnie 70 automatów do gry, co daje łącznie 3640 automatów. Powyższe wynika z celu, jaki w zamyśle ustawodawcy ma osiągnąć ustawa o grach hazardowych, tj. nadzór i kontrola nad rynkiem gier hazardowych, ochrona społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu, stopniowe wygaszanie działalności w zakresie gier na automatach w salonach gier oraz gier na automatach o niskich wygranych. Organ podkreślił, że biorąc pod uwagę zarówno cel, jaki ma realizować dyrektywa nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE L 98.204.37 z późn. zm.), jak i dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, nie sposób rozpatrywać kwestii wpływu przepisów na sprzedaż produktu tylko i wyłącznie na rynku krajowym. Jak wskazał Trybunał, co wynika z ustawy o grach hazardowych, przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych umożliwiają prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gier do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń, po czym działalność w zakresie gier na automatach będzie dozwolona wyłącznie w kasynach gry. Ilość automatów, jaka zatem faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku zostanie ograniczona. Nie oznacza to jednak, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu ww. dyrektywy. Ograniczenie oceny skutków ustawy dla sprzedaży towarów wyłącznie na rynku krajowym jest nieuzasadnione i nie odpowiadałoby wskazaniom, jakie Trybunał zawarł w swoim orzeczeniu. Zdaniem organu oceniając wpływ przepisów na kwestie sprzedaży automatów należy wziąć pod uwagę kilka kwestii: automaty funkcjonujące na rynku podlegają amortyzacji i w związku z tym należy założyć, że część z nich zostanie ostatecznie wycofana z eksploatacji, możliwość zagospodarowania automatów w kasynach gry po ich przeprogramowaniu lub bez (skoro w grach na automatach w kasynach gier nie ma limitu stawki i wygranej); wskazać przy tym należy, że maksymalny limit automatów do gier w kasynach nie oznacza, że nie będzie fluktuacji automatów (z przyczyn spowodowanych awariami, wymianą sprzętu, zakończeniem eksploatacji automatów), na rynku unijnym jest możliwość obrotu automatami do gier, ponieważ regulacje państw członkowskich są zróżnicowane i często bardziej liberalne od przepisów polskich, dozwalające na urządzanie gier na automatach poza kasynami gier. Organ oparł się o analizę dokonaną na podstawie danych statystycznych. Dodatkowo odniósł się do kwestii ryzyka uzależnień od hazardu oraz wskazał na stale rosnącą liczbę osób uzależnionych od hazardu w Polsce. Odnosząc się do punktu 2 organ wskazał, iż w jego ocenie nie sposób mówić o nieistnieniu innego możliwego zastosowania dla automatów do gier o niskich wygranych. Nieprawidłowości dotyczące przeprogramowywania tego rodzaju automatów wygranych wskazują, że istnieje inne zastosowanie dla tego rodzaju automatów, a co więcej nie jest kwestią niemożliwą czy w znaczący sposób utrudnioną przeprogramowanie czy w inny sposób przystosowanie tych automatów, by funkcjonowały jako automaty wy sokowy graniowe. Ponadto, nie można wreszcie wykluczyć takiej modyfikacji automatów do gier o niskich wygranych, która pozbawi je cech automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (a więc de facto przekształcenia ich w automaty zręcznościowe), co spowoduje, że ich wykorzystywanie na rynku nie będzie podlegało przepisom ustawy o grach hazardowych. Podsumowując Dyrektor Izby Celnej wskazał, że orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie o tym Sądom krajowym. W omawianym wyroku TSUE przyjął, że rozstrzygnięcie o charakterze określonego przepisu należy do sądu krajowego. Należy jednak pamiętać, że w prawie unijnym obowiązuje zasada autonomii proceduralnej państw członkowskich. Państwa członkowskie mają więc co do zasady swobodę w zakresie określania w prawie krajowym sposobu realizacji określonych obowiązków bądź uprawnień wynikających z prawa unijnego. Stwierdzenie Trybunału, że ustalenie technicznego charakteru przepisów ustawy hazardowej należy do sądu krajowego należy zatem odczytywać przez pryzmat specyfiki działania polskich sądów administracyjnych, sprawujących kontrolę działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP). Z przedstawionych w sprawie danych wynika, że o ile sporne przepisy ustawy wpłynęły na obrót automatami, to wpływ ten nie był istotny na tyle, aby uznać je za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy i które nie powodują marginalizacji ich wykorzystania. Ilość automatów, jaka faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku zostanie ograniczona, ale nie oznacza to, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu ww. dyrektywy, czy że nie będą mogły być w nich dokonywane zmiany celem ich dalszego wykorzystania. Organ podkreślił, że spółka w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła. W prawdzie jak wyżej wykazano ustawa z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wprowadza pewne ograniczenia swobodnego przepływu towarów, to niemniej jednak stosowanie jej uzasadnione jest względami interesu ogólnego jako nadrzędnymi i wymienionymi w art. 36 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zatem, swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego, mogą bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa oraz ochrony zdrowia i życia publicznego. Organ podkreślił, że w istniejącym porządku prawnym nie ma instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny zgodności regulacji krajowych z prawem unijnym. Oznacza to, iż organy celne nie mają kompetencji do badania zgodności ustawy krajowej z prawem Unii Europejskiej, a wręcz są zobowiązane stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości, co do ich zgodności z prawem unijnym. Istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, jest aktem obowiązującym, wydanym zgodnie z krajową procedurą legislacyjną, nie będącym w kolizji z żadnym bezpośrednim aktem normatywnym stanowionym przez prawo unijne. Wskazał, że zgodnie z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 343/14 organ zbadał treść przepisów ustawy o grach hazardowych w kontekście technicznego charakteru przepisu art. 138 ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej po przeprowadzonej, zgodnie z wytycznymi Sądu analizie stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie są przepisami technicznymi. Reasumując organ uznał, że w sprawie zasadne jest zastosowanie art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Jednocześnie zauważył, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego w dniu [...] sierpnia 2012 r. wygasło zezwolenie z dnia [...] sierpnia 2006 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] udzielone Spółce na okres 6 lat. Brak jest zatem istnienia przedmiotu toczącego się postępowania (zezwolenia) w sprawie. W konsekwencji postępowanie należało umorzyć, jako bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej, tj. przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Organ wyjaśnił, że jako organ władzy wykonawczej zobligowany jest do stosowania powszechnie obowiązującego prawa wynikającego z ustaw i rozporządzeń. Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa o grach hazardowych, która w art. 138 ust. 1 stanowi, że zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, nie mogą być przedłużane. Akt ten obowiązuje i dopóki nie zostanie uchylony będzie przyjmowany za podstawę wydawanych decyzji i wbrew twierdzeniom Spółki jest skuteczny w polskim systemie prawa. W ocenie organu w sprawie nie został naruszony art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 p.p.s.a. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 w zw. z art. 129 ust. 2 w zw. z art. 138 ust. 1 w zw. z art. 118 w zw. z art. 144 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, poprzez nieprawidłowe umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, w szczególności wskutek błędnego przyjęcia, że art. 129 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1 u.g.h. nie są przepisami technicznymi i w konsekwencji ich zastosowanie w sytuacji, gdy stanowią one nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz w rozumieniu § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia w sprawie notyfikacji, a zatem nie mogły być stosowane i nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu w niniejszej sprawie; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 w zw. z art. w zw. z art. 208 § 1, w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, 124 o.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 129 ust. 2 w zw. z art. 138 ust. 1 w zw. z art. 118 w zw. z art. 144 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia w sprawie notyfikacji w zw. z art. 8 w zw. z art. 129 ust. 2 w zw. z art. 138 ust. 1 w zw. z art. 118 w zw. z art. 144 u.g.h., poprzez błędną ocenę dowodów przedłożonych przez stronę w toku postępowania i niedostrzeżenie, że potwierdzają one, że art. 129 ust. 2w zw. z art. 118 w zw. z art. 144 u.g.h. stanowi nienotyfikowany przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz w rozumieniu § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia w sprawie notyfikacji a zatem nie mógł być stosowany i nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu w niniejszej sprawie W konsekwencji powyższego, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je rozstrzygnięcia w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego je rozstrzygnięcia w części dotyczącej uzasadnienia i wskazanie, że art. 129 ust. 1 i 2 w zw. z art. 138 ust. 1 w zw. z art. 118 w zw. z art. 144 u.g.h. stanowi nienotyfikowany przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz w rozumieniu § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia w sprawie notyfikacji oraz zasądzenie od organu na rzecz strony obowiązku zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na tle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; zwanej dalej "p.p.s.a."), sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. Gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), zaskarżone orzeczenie podlega wówczas wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności należy wskazać, że orzekając ponownie w tej sprawie organ miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt III SA/Łd 343/14 z dnia 29 maja 2014 r., którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] kwietnia 2012 r. W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że organ nie dokonał oceny przepisu art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w kontekście jego technicznego bądź też braku technicznego charakteru, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 lipca 2012 r. Sąd przyjął, że wykładnia dyrektywy nr 98/34/WE wynikająca z wyroku TSUE w sprawach o sygn. akt C 213/11, C 214/11 i C 217/11 stanowi kluczową kwestię w rozpoznawanej sprawie i powinna być uwzględniana przy ocenie zaskarżonych decyzji. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ dokona oceny charakteru prawnego spornych przepisów ustawy o grach hazardowych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, uwzględni wykładnię pojęcia "przepisu technicznego", dokonaną w powołanym wyroku TSUE. Organ będzie miał przy tym na uwadze, że przepisy uznane za techniczne w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, zawarte w aktach prawa krajowego wymagają dopełnienia procedury informacyjnej określonej w tej dyrektywie, tzw. notyfikacji Komisji Europejskiej (art. 8 dyrektywy). Niedopełnienie tego obowiązku notyfikacyjnego stanowi podstawę do przyjęcia, że nienotyfikowane przepisy krajowe są niezgodne z prawem unijnym. Ze względu na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym przepisy prawa krajowego niezgodne z prawem unijnym nie mogą być stosowane. Obowiązek niestosowania takich przepisów dotyczy nie tylko sądów, ale również wszystkich organów rozstrzygających konkretne sprawy. Zakaz stosowania przepisu będzie oznaczał niedopuszczalność wydania na jego podstawie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia. TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. nie wypowiedział się na temat skutków braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. Nie ulega jednak wątpliwości, że do przepisów tej ustawy mogą mieć zastosowanie zasady wyżej przedstawione. Utwierdzają w tym inne orzeczenia, w których Trybunał stwierdził, że niedopełnienie obowiązku notyfikacji, o którym mowa w art. 8 ust. l dyrektywy nr 98/34/WE stanowi istotne uchybienie proceduralne, które może powodować, że odnośne przepisy techniczne nie mogą być stosowane przez sąd, a w rezultacie nie mają mocy obowiązującej wobec osób prywatnych (por. wyroki w sprawach o sygn. akt: C 303/04 i C 433/05).Rozpoznając ponownie wniosek Spółki organy powinny również wziąć pod uwagę okoliczność utraty ważności zezwolenia z dnia [...] sierpnia 2006 r. w toku postępowania. Rozpatrując zatem niniejszą sprawę należy zbadać, czy organ zastosował się do wytycznych Sądu zawartych w ww. wyroku. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym kontekście oraz według kryterium zgodności z prawem Sąd stwierdza, że organ zastosował się do ww. zaleceń Sądu. Ocena, czy sporne przepisy u.g.h., stanowią przepis techniczny w rozumieniu przytoczonych uregulowań prawa europejskiego, wymaga odwołania się do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. C-213/11, C-214/11 i C-217/11. W sentencji tego wyroku TSUE stwierdził, że "Artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". W uzasadnieniu TSUE wyjaśnia, że przedmiotem analizy było m.in. pytanie, którego treść odnosi się bezpośrednio do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Mianowicie, jedno z pytań prejudycjalnych brzmiało: "Czy przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy [98/34] powinien być interpretowany w ten sposób, że do »przepisów technicznych«, których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych?". Odnosząc się do powyższej problematyki i dokonując analizy przepisów przejściowych zawartych w u.g.h. TSUE stwierdza w szczególności, że "przepisy krajowe będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34" (pkt 30 uzasadnienia). Ponadto TSUE wyjaśnia (pkt 31-34 uzasadnienia), że "jak wynika z orzecznictwa Trybunału, przepisy krajowe należą do trzeciej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, obejmującej między innymi zakaz użytkowania, jeżeli ich skutek wykracza w sposób oczywisty poza samo określenie dopuszczalnych przeznaczeń produktu i nie polega jedynie na ograniczeniu sposobu jego użytkowania. Ta kategoria przepisów technicznych dotyczy bowiem w szczególności przepisów krajowych, które pozostawiają miejsce jedynie na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można by rozsądnie oczekiwać. W tej kwestii należy zaś stwierdzić, że chociaż przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym przewidują zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, to jednak zgodnie z art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy może być kontynuowana do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych. Przepis ten pozwala więc na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów, po dniu wejścia w życie u.g.h. Trzeba wobec tego stwierdzić, iż w tych okolicznościach przepisów przejściowych u.g.h. nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych". Kontynuując wywód TSUE stwierdza, że "przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami może bowiem bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami. W tych okolicznościach zadaniem sądu krajowego jest ustalić, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów (zob. podobnie wyrok w sprawie Lindberg, pkt 78)" (pkt 36-37). Odnosząc powyższe rozważania natury prawnej na grunt badanej sprawy należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził jednoznacznie, że przepisy u.g.h., dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (a zwłaszcza przepis art. 138 ust. 1), nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, które wymagają uprzedniej notyfikacji. Teza ta została obszernie uzasadniona, a organ powoływał szereg okoliczności prawnych i faktycznych na jej poparcie. Oceny charakteru wymienionych przepisów krajowych organy dokonały zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Ocena ta stanowiła wyraz zastosowania się przez organy do oceny prawnej i wskazówek co dalszego postępowania wyrażonych we wcześniejszym wyroku Sądu wydanym w tej sprawie. Jednakże ze względu na upływ terminu, na jaki Spółce zostało wydane zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, słusznie organ uznał, że sprawy nie należy badać pod względem merytorycznym. Zauważenia wymaga, że w dacie ponownego rozpatrywania sprawy przez organ I instancji ([...]) zezwolenie udzielone Spółce [...] sierpnia 2006 r. wygasło. Zezwolenie to zawierało dodatkową klauzulę upływu sześcioletniego terminu na jaki zostało wydane. Upływ tego terminu powoduje zatem, że zezwolenie wygasa, co oznacza, że nie kształtuje ono już sytuacji prawnej strony. Wygaśnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych z powodu upływu okresu, na jaki zostało udzielone powoduje, że sprawa dotycząca przedłużenia tego zezwolenia nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia (patrz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 522/15 www.cbois.nsa.gov.pl). Organ zasadnie zatem umorzył postępowanie w sprawie uznając je za bezprzedmiotowe. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Celem postępowania administracyjnego jest załatwienie sprawy przez wydanie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, temu powinna służyć działalność orzecznicza organów administracji publicznej zmierzająca do konkretyzacji praw i obowiązków służących wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Jednak nie zawsze cel ten może zostać osiągnięty z przyczyn różnego charakteru. Umorzenie postępowania zamyka drogę do konkretyzacji praw i obowiązków stron i kończy postępowanie w określonej instancji administracyjnej, stanowiąc inny sposób zakończenia postępowania w rozumieniu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Umorzenie postępowania traktowane jest jako środek ostateczny, niweczący dotychczasowe wyniki postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego o której stanowi art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez jej rozstrzygnięcie co do istoty. Przesłanka umorzenia postępowania może powstać także w czasie trwania tego postępowania, w sprawie już zawisłej przed organem administracji. Umorzenie postępowania podatkowego w formie decyzji jest innym sposobem zakończenia tego postępowania niż rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy zobligowany jest do umorzenia postępowania przede wszystkim, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 o.p.). Bezprzedmiotowość postępowania to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25). W rozpatrywanej sprawie taka bezprzedmiotowość postępowania zaistniała w toku prowadzonego postępowania i związana była z wygaśnięciem decyzji udzielającej Spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia przepisów wymienionych w skardze w pkt 1, upatrywany przez stronę w nieprawidłowym utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w szczególności wskutek błędnego przyjęcia, iż art. 138 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym. Rozważania organu odnoszące się do charakteru tej regulacji wynikały z zaleceń Sądu zawartych w wyroku uchylającym pierwotne decyzje wydane w tej sprawie. Podobnie należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze w pkt 1 i powiązane z art. 8, art. 129 ust. 1, art. 138 ust. 1, art. 118, art. 144 u.g.h. oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i § 2 pkt 3) i 5) rozporządzenia w sprawie notyfikacji. Ze względu na bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną wygaśnięciem zezwolenia organ nie był władny prowadzić postępowania w kierunku rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Reasumując uznać należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zawiera także wszystkie konieczne elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym podstawę prawną, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne. Wprawdzie częściowo uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji zawiera też rozważania dotyczące kwestii, które przestały mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na brak przedmiotu postępowania, jednak w ocenie sądu nie powoduje to konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). m.m.