III SA/Łd 357/19

Dnia 28 maja 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Ewa Cieślik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 roku sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2015 r oddala skargę. Decyzją z dnia [...], o numerze [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia 14 stycznia 2016 roku o numerze [...] wydaną w przedmiocie określenia A. B. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2015 roku w kwocie 3.000,00 zł z tytułu zużycia energii elektrycznej, od której nie została zapłacona akcyza. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej – o.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 9 ust. 1 pkt 6, art. 11 ust,. 1 pkt 3, art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 24 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2a, art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej – u.p.a.). W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu 12 czerwca 2015 roku upoważnieni przedstawiciele [...] Spółki Akcyjnej [...] przeprowadzili kontrolę u skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] ul. [...]. Kontrola obejmowała sprawdzenie układu pomiarowo – rozliczeniowego, prawidłowość rozliczeń oraz dotrzymania warunków zawartej umowy. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono istnienie nieopomiarowanego kabla zasilającego biegnącego ze stacji słupowej znajdującej się na terenie odbiorcy, w kierunku rozdzielni odbiorcy. Przeprowadzona dokładna kontrola rozdzielnicy zamontowanej w rozdzielni niskiego napięcia, zlokalizowanej w budynku skarżącego wykazała nielegalny pobór energii elektrycznej. Wynik przeprowadzonych czynności udokumentowano w protokole kontroli nr [...]z dnia 12 czerwca 2015 roku. Postanowieniem z dnia 4 września 2015 roku Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] w oparciu o protokół kontroli nr [...] oraz przekazaną przez [...] S.A. [...] notę obciążeniową z dnia 22 czerwca 2015 roku o numerze [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2015 roku w związku z poborem energii elektrycznej, od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a następnie decyzją z dnia [...] określił to zobowiązanie w kwocie 3.000,00 złotych. Za podstawę obliczenia ciążącego na skarżącym podatku akcyzowego przyjęto ilość energii elektrycznej wykazaną w nocie obciążeniowej nr [...]. Kwestionując wydane rozstrzygniecie skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji I instancji w całości oraz zarzucił naruszenie: – art.88 ust. 2a u.p.a. poprzez bezpodstawne, przyjęcie za podstawę do wyliczenia podatku akcyzowego wielkości wskazanej w nocie obciążeniowej wystawionej przez dostawcę energii, podczas gdy należało oszacowanie to przeprowadzić w trakcie postępowania podatkowego – art. 88 ust. 2b w zw. z art .9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez bezzasadne przyjęcie, że szacunkowo określona przez [...] S.A. [...] ilość pobranej energii elektrycznej stanowi podstawę opodatkowania dla przedmiotu opodatkowania w postaci zużycia energii elektrycznej, w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., podczas gdy podstawa opodatkowania winna być ustalona w ramach postępowania podatkowego – art. 180 § 1 w zw. z art 188 o.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, a w szczególności dowodu z opinii biegłych z zakresu badań mechanoskopijnych i z zakresu wykonawstwa i eksploatacji instalacji elektrycznych i przesłuchania strony – art. 200 § 1 w zw. z art 123 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia stanowiska strony wyrażonego w piśmie z dnia 11 stycznia 2016 roku i tym uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu – art. 187 § 1 w zw. z art.122 o.p. poprzez uchylenie się od obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności przez uchylenie się od oszacowania ilości zużytej energii elektrycznej i a priori przyjęcie wartości wynikających z noty obciążeniowej wystosowanej przez [...] S.A [...] – art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – art. 124 o.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia przesłanek, jakimi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, zwłaszcza w zakresie dowodów będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji – art.121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając podniesione zarzuty strona skarżąca wskazała, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stanowiący podstawę uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego za czerwiec 2015 roku z tytułu nielegalnie pobranej energii elektrycznej opierał się jedynie na włączonych do akt sprawy jako dowód, protokołach zeznań dwóch świadków - przedstawicieli dostawcy energii, którzy przeprowadzili kontrolę w dniu 12 czerwca 2015 roku w siedzibie przedsiębiorstwa skarżącego. Organ nie uwzględnił natomiast zawartych w piśmie z dnia 6 października 2015 roku wniosków dowodowych strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłych z zakresu badań mechanoskopijnych i z zakresu wykonawstwa i eksploatacji instalacji elektrycznych, w celu wykazania braku możliwości ingerencji osób nieuprawnionych w instalację zamontowaną w szafie zasilającej w celu zamontowania nieopomiarowanego przewodu elektrycznego, co było zasadne, gdyż z dokonanych przez kontrolujących ustaleń nie wynikało, że to A. B. był odpowiedzialny za podłączenie nieopomiarowanego kabla, jak również, że to on dokonywał nielegalnego poboru energii elektrycznej. Dalej, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych pełnomocnik skarżącego wywiódł, iż organ administracji procedujący w przedmiocie ustalenia podatku akcyzowego od nielegalnie pobranej energii elektrycznej, nie może poprzestać w swoich ustaleniach jedynie na tzw. nocie obciążeniowej wystawionej odbiorcy przez dostawcę energii, a jest zobowiązany do przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniającego w zakresie wykazania zużycia energii elektrycznej i ustalenia podmiotu tę energię zużywającego, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił dotychczasowe ustalenia faktyczne oraz wskazał na podstawę materialnoprawną określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2015 roku z tytułu zużycia energii elektrycznej, od której nie została zapłacona akcyza, w szczególności na art. 2 pkt 1, art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a., regulujące definicję wyrobu akcyzowego, podatnika zobowiązanego do uiszczenia należnego podatku akcyzowego oraz termin jego płatności. Ponadto organ odwoławczy odwołał się do treści art. 88 ust. 2a oraz art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. regulujących kwestie obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą nielegalnie pobranej energii elektrycznej oraz podmiotu zobowiązanego do odprowadzenia podatku. Dalej organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, iż doszło do nielegalnego poboru energii elektrycznej przez skarżącego, a jej zużycie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Okoliczność powyższą potwierdzały zarówno ustalenia zawarte w załączonym do akt sprawy protokole kontroli z dnia 12 czerwca 2015 roku jak i załączone do sprawy jako dowód, zeznania przedstawicieli [...] S.A. [...] przeprowadzających czynności kontrolne. Z treści zgodnych oświadczeń złożonych przez świadków wynikało bowiem, iż w trakcie wykonywanych czynności kontrolnych stwierdzili istnienie nieopomiarowanego kabla elektroenergetycznego, wychodzącego z transformatora zainstalowanego na stacji słupowej zlokalizowanej na terenie odbiorcy, w stronę rozdzielni skarżącego. Następnie dokonali porównania pomiaru obciążenia kabla wychodzącego z transformatora z pomiarem wykonanym w rozdzielni zlokalizowanej w budynku skarżącego, w wyniku czego zaobserwowali istotne różnice wartości. W celu ustalenia przyczyn zaistniałej sytuacji dokonali demontażu osłony rozdzielnicy, aby uzyskać bezpośredni dostęp do złącza kablowego. W wyniku tej czynności stwierdzono niewidoczny wcześniej i nieopomiarowany kabel zasilający w stronę odbiorcy. Przewód ten był zaizolowany na niebiesko, co mogło sugerować, że jest to kabel "zerowy" uziemiający, a co przy pobieżnej kontroli mogło wcześniej zostać niezauważone. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że urządzenia znajdujące się w zakładzie skarżącego zasilane były dwoma kablami, w tym jednym zaizolowanym na niebiesko, jednakże przepływająca przez ten kabel energia elektryczna nie była mierzona przez zainstalowany licznik. Z uwagi na stwierdzony nielegalny pobór prądu wezwany został właściciel przedsiębiorstwa, który po przybyciu na miejsce oświadczył, iż nie ma żadnej wiedzy, co do zaistniałej sytuacji. Świadkowie zeznali, że stwierdzony nieopomiarowany kabel został odłączony w obecności skarżącego, po uprzednim wyłączeniu przez elektryka skarżącego maszyn nim zasilanych, na wypadek ich ewentualnego uszkodzenia. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu organ administracji wskazał, że wbrew stanowisku strony skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Ponadto strona miała zapewniony czynny udział w toku całego postępowania, a okoliczności, których wyjaśnienia domagała się w drodze zgłaszanych dowodów, zostały stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w niniejszym postępowaniu. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że organy podatkowe nie prowadzą postępowania dowodowego w sprawie nielegalnego poboru energii elektrycznej, ponieważ ustaleń dotyczących faktu nielegalnego poboru energii elektrycznej dokonuje podmiot określający szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii, w tym przypadku [...]. [...]S.A. w [...] była jedynie dystrybutorem energii elektrycznej, zaś konsumentem energii był A B., który stał się podmiotem odpowiedzialnym za nielegalne zużycie energii elektrycznej, a w konsekwencji zobowiązanym do zapłaty z tego tytułu podatku akcyzowego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, a w szczególności zeznania świadków i dokumentacja przesłana przez dostawcę energii potwierdzały w pełni zarówno fakt nielegalnego poboru jak i prawidłowość obliczenia ilości nielegalnej pobranej energii, co nastąpiło w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 122 o.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodów pochodzących de facto z jednego źródła, tj. od dystrybutora energii elektrycznej - [...]S.A. [...]i nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę przy jednoczesnym błędnym założeniu, że na organie nie ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym dokonania oszacowania zużycia energii elektrycznej – art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylenie się od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności przez oparcie rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie na materiale pochodzącym od [...] S.A. [...] w sytuacji, gdy nawet na podstawie istniejącego niekompletnie zgromadzonego materiału dowodowego istniały liczne wątpliwości co do okoliczności faktycznych – art. 188 o.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, tj. z opinii biegłych z zakresu badań mechanoskopijnych i z zakresu wykonawstwa i eksploatacji instalacji elektrycznych i przesłuchania strony – art. 199 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez odmowę przesłuchania A.B. charakterze strony pomimo złożenia kilku wniosków w tym zakresie czym pozbawiono stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu – art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej – art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne sprawy nie były wystarczająco stwierdzone innymi dowodami – art. 124 o.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stronie przesłanek jakimi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, zwłaszcza w zakresie dowodów będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji – art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 88 ust. 2b u.p.a. przez jego błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że przepis ten pozwala a priori przyjąć za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej wskazanej w nocie obciążeniowej wystawionej przez dostawcę energii elektrycznej, podczas gdy należało oszacowanie podstawy opodatkowania przeprowadzić w trakcie postępowania podatkowego. Z uwagi na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]) wnosił o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznając skargę za zasadną, wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2016 roku, III SA/Łd 414/16 uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Uzasadniając wydane orzeczenie Sad wskazał na niewystarczające ustalenia faktyczne organu, co do możliwości uznania skarżącego za podmiot, który faktycznie dokonał nielegalnego poboru energii, jak również, co do szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii. W ocenie Sądu I instancji powołane przez organ podatkowy protokół kontroli z dnia 12 czerwca 2015 r. oraz nota obciążająca dostawcy energii nie pozwalały na bezsporne stwierdzenie powyższej kwestii, gdyż protokół kontroli nie korzysta w postępowaniu podatkowym ze szczególnej, niepodważalnej mocy dowodowej, o której mowa w art. 194 o.p.. Odnośnie wystawionej noty, Sąd wskazał, że nie ma ona charakteru władczego rozstrzygnięcia administracyjnego, bowiem przedsiębiorstwo energetyczne nie posiada przymiotu organu władzy publicznej ani też innej jednostki w rozumieniu art. 194 § 2 o.p.. Tym samym Sąd za uzasadniony uznał zarzut skargi, co do naruszenia art. 88 ust. 2a u.p.a.. Za uzasadnione Sąd uznał również podniesione zarzuty skargi, co do naruszenia procedury podatkowej, wywodząc, iż organy podatkowe procedujące w przedmiocie określenia podatku akcyzowego od nielegalnie pobranej energii elektrycznej nie są związane ustaleniami poczynionymi przez podmiot uprawniony do określenia szacunkowej ilości pobranej w ten sposób energii elektrycznej, a wręcz przeciwnie są zobowiązane do przeprowadzania własnego postępowania wyjaśniającego, zarówno co do podmiotu, który dokonał nielegalnego poboru, jak i ilości nielegalnie pobranej energii. Ponadto Sąd I instancji wskazał na cywilnoprawny charakter stosunku prawnego łączącego odbiorcę energii elektrycznej oraz dostawcę tej energii. Odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Sąd wskazał, iż w przypadku wystąpienia pomiędzy stronami tego stosunku prawnego sporu, który został skierowany na drogę postępowania przed sądem cywilnym, co ma miejsce na gruncie niniejszego stanu faktycznego, zasadnym byłoby zawieszenie postępowania podatkowego do czasu wydania orzeczenia przez sąd cywilny, jako zagadnienie wstępne. Nie zgadzając się z wydanym wyrokiem Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 133 § 1, art. 135, art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 2 w zw. z art. 235 o.p. oraz w zw. z art. 88 ust. 2b u.p.a. zw. art. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 4 ust. 5 ust. 6 i ust 7, art. 3 ust 1 pkt 18, art. 57 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, oraz ust. 2 ustawy Prawo energetyczne i w zw. z § 1, § 2, § 3 pkt 2, § 6 ust. 1-5, § 7, §9-§ 15 rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 11 sierpnia 2000 r. w sprawie przeprowadzania kontroli przez przedsiębiorstwa energetyczne oraz w zw. z art. 503 § 1 i art. 207 § 6 ustawy z dnia 17 listopada 1964r - kodeks postępowania cywilnego, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez to, iż Sąd błędnie uchylił zaskarżoną skargą decyzję, mimo iż nie było ku temu podstaw i nie rozważył całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podatkowej, w tym w szczególności dowodów z zeznań świadków, dokumentów złożonych do akt postępowania podatkowego, w tym w szczególności noty obciążeniowej i protokołu kontroli sporządzonego przez kontrolujących wyznaczonych przez przedsiębiorstwo energetyczne w formie przewidzianej prawem i dokumentu wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej skarżącego, a nadto pominął istotną okoliczność wynikającą z dowodu z dokumentu złożonego przez skarżącego w toku postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu, o który Sąd również orzekał, a mianowicie sprzeciwu od nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 4 kwietnia 2016 roku wydanego przez Sąd Okręgowy w Łodzi X Wydział Gospodarczy w sprawie o sygn. akt[...] , z którego wynikało, iż w toku postępowania cywilnego przed sądem powszechnym skarżący nie kwestionował faktu, iż pobierał i zużył energię elektryczną z ominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego oraz szacunkowej ilości tej energii stwierdzonej w protokole kontroli oraz w nocie obciążeniowej a podnosił istotną być może z punktu widzenia odpowiedzialności cywilnej i relewantną prawnie z punktu widzenia podatku akcyzowego okoliczność, iż nie ponosi winy za pobór i zużycie energii z ominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego i w rezultacie Sąd błędnie przyjął, iż "organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały art. 88 ust. 2b u.p.a., poprzez uznanie, że wystarczającym do określenia podatnika w podatku akcyzowym od energii elektrycznej jest oparcie się jedynie na protokole kontroli i nocie obciążeniowej przedsiębiorstwa energetycznego, bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w zakresie wymaganym dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od energii elektrycznej" oraz, iż zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie stanowi naruszenie wymagań stawianych przez przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p., albowiem postępowanie ustalające istotne dla sprawy okoliczności nie może ograniczać się do automatycznego "przyjęcia ustaleń podmiotu kontrolującego zużycie energii elektryczne" w sytuacji, gdy organy - wbrew stanowisku Sądu I instancji - nie ograniczyły postępowania dowodowego do dowodu z protokołu kontroli i noty obciążeniowej przedsiębiorstwa energetycznego, zebrały materiał dowodowy w stopniu wystarczającym i pozwalającym na dokonanie ustaleń stanu faktycznego a fakty wynikały wprost z zebranego materiału dowodowego bądź z innych ustalonych w toku postępowania faktów i organy prawidłowo zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i hipotezą art. 88 ust. 2b dokonały ustalenia, iż skarżący pobierał i zużywał energię elektryczną z ominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego oraz co do szacunkowej ilości tej energii oraz właściwie ustaliły podstawę opodatkowania, co potwierdza dokument złożony w toku postępowania sądowoadministracyjnego 2) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 133 § 1, art. 135, art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. art. 88 ust. 2b u.p.a. w zw. art. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 4 ust. 5 ust. 6 i ust 7, art. 3 ust 1 pkt 18, art. 57 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, oraz ust. 2 ustawy Prawo energetyczne i w zw. z § 1, § 2, § 3 pkt 2, § 6 ust. 1-5, § 7, § 9-§ 15 rozporządzenie z dnia 11 sierpnia 2000 r. oraz w zw. z art. 503 § 1 i art. 207 § 6 k.p.c. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez to, iż Sąd błędnie uchylił zaskarżoną decyzję przyjmując, iż "w sytuacji, gdy pomiędzy wskazanym podmiotem a przedsiębiorstwem energetycznym toczy się przed sądem cywilnym spór co do faktu i ilości poboru energii elektrycznej, organ podatkowy powinien rozważyć zawieszenie postępowania z urzędu na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., traktując rozstrzygnięcie tego sądu jako zagadnienie wstępne" mimo, iż w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym ma samodzielny charakter, a nadto kwestia dokonania ustaleń faktycznych nie stanowi zagadnienia wstępnego i prejudykatu w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., a dodatkowo wskazał, iż treść dokumentu złożonego w toku postępowania sądowoadministracyjnego (na który Sąd się powoływał) przez skarżącego a mianowicie sprzeciwu od nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 4 kwietnia 2016r , wydanego przez Sąd Okręgowy w Łodzi X Wydział Gospodarczy w sprawie o sygn. akt [...] wskazuje, że w toku postępowania cywilnego przed sądem powszechnym skarżący nie kwestionuje faktu, iż pobrał i zużył energię elektryczną z ominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego oraz szacunkowej ilości tej energii, a podnosi istotną być może z punktu widzenia odpowiedzialności cywilnej i relewantną prawnie z punktu widzenia, podatku akcyzowego okoliczność, iż nie ponosi winy za pobór i zużycie energii elektrycznej z ominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego oraz szacunkowej ilości tej energii, a wobec tego brak podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem powszechnym wszczętego pozwem przedsiębiorstwa energetycznego i sprzeciwem skarżącego 3) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 133 § 1, art. 135, art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 235 a o.p. w zw. z art. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 4 ust. 5 ust. 6 i ust 7, art. 3 ust 1 pkt 18, art. 57 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, oraz ust. 2 p.e. i w zw. z § 1, § 2, § 3 pkt 2, § 6 ust. 1-5, § 7, §9-§ 15 rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 11 sierpnia 2000 r. art. 88 ust. 2b u.p.a., oraz w zw. z art. 503 § 1 i art. 207 § 6 k.p.c. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez to, iż Sąd błędnie uchylił zaskarżoną decyzję przyjmując, iż w zakresie określenia szacunkowej ilości energii elektrycznej pobranej z ominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego protokół kontroli nie ma waloru dokumentu urzędowego, w sytuacji gdy treść art. 88 ust. 2b i ust. 2a u.p.a. wskazuje, iż ustalenie i szacowanie w takim zakresie przez przedsiębiorstwo energetyczne ma nie tylko charakter dokumentu urzędowego, ale wręcz prejudykatu, gdyż zgodnie z art. 88 ust, 2a u.p.a. w przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej szacunkowa ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh), zaś w myśl natomiast ustępu 2b art. 88 podmiot, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, jest obowiązany powiadomić właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego o tym fakcie w terminie 7 dni od dnia ustalenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej, a w związku z tym zarówno wykładnia literalna tego przepisu jak również wykładnia systemowa z uwzględnieniem ustawowych uprawnień kontrolnych przedsiębiorstwa energetycznego, która to kontrola jak i protokół kontroli w sposób szczegółowy są regulowane przepisami prawa powszechnie obowiązującego i sformalizowane, pozwala wyprowadzić jedynie słuszną normę, że co do szacunkowej ilości pobranej i zużytej z ominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego energii eklektycznej uprawniony i co do określenia tego szacunku w postępowaniu podatkowym jest wyłącznie przedsiębiorca energetyczny 4) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z naruszeniem dyrektyw wynikających z tegoż przepisu, w tym w szczególności poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób wewnętrznie sprzeczny, gdzie Sąd w różnych częściach tego uzasadnienia dokonuje sprzecznych ustaleń faktycznych, w tym w szczególności ustaleń, co do zakresu działań i czynności procesowych, w tym w szczególności w postępowaniu dowodowym, podejmowanych przez organy podatkowe, wyraża sprzeczne ze sobą poglądy prawne i dokonuje sprzecznej oceny i przyznania waloru dowodowego dla rozstrzygnięcia poszczególnym dokumentom, a ponadto przyznaje walor dowodowy dokumentowi złożonemu przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym a mianowicie sprzeciwowi od nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 4 kwietnia 2016 r., wydanemu przez Sąd Okręgowy w Łodzi X Wydział Gospodarczy w sprawie o sygn. akt [...] wywodząc na tej podstawie, iż strona złożyła sprzeciw od nakazu zapłaty i toczy się spór cywilny przed sądem powszechnym, a jednocześnie całkowicie pomija treść tego dokumentu w tym w szczególności podniesione tam zarzuty i kwestie sporne między skarżącym a przedsiębiorcą energetycznym, a nadto Sąd nie wskazał w uzasadnieniu, na jakiej podstawie i z czego wywodzi Sąd, że "organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały art. 88 ust. 2b u.p.a., poprzez uznanie, że wystarczającym do określenia podatnika w podatku akcyzowym od energii elektrycznej jest oparcie się jedynie na protokole kontroli i nocie obciążeniowej przedsiębiorstwa energetycznego, bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w zakresie wymaganym dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od energii elektrycznej" oraz, iż "zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie stanowi naruszenie wymagań stawianych przez przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p., albowiem postępowanie ustalające istotne dla sprawy okoliczności nie może ograniczać się do automatycznego "przyjęcia ustaleń podmiotu kontrolującego zużycie energii elektryczne" zwłaszcza, że co innego wynika z akt postępowania, oraz z części wyroku, która opisuje w sposób historyczny ustalony przez Sąd przebieg postępowania podatkowego, a nadto Sąd nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazówek co dla organów co do dalszego postępowania w szczególności czy rozstrzygnięciu sądu powszechnego w sprawie cywilnej nadaje walor prejudykatu i zagadnienia wstępnego, czy też nie 5) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię a mianowicie art. 24 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 6 art. 2 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 2a w zw. z art. 89 ust. 3 i art. 88 ust. 2b u.p.a. w zw. z art. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 4 ust. 5 ust. 6 i ust 7, art. 3 ust 1 pkt 18, art. 57 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, oraz ust. 2 p.e. i w zw. z § 1, § 2, § 3 pkt 2, § 6 ust. 1-5, § 7, §9- § 15 rozporządzenia z dnia 11 sierpnia 2000 r. i w konsekwencji błędne przyjęcie, że "nie można bowiem a priori przyjmować, że forma nielegalnego poboru energii elektrycznej opisana w protokole kontrolnym przedstawiciela przedsiębiorstwa energetycznego jest tożsama ze zużyciem energii elektrycznej w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., oraz że odbiorca wskazany w umowie o dostawę energii elektrycznej jest automatycznie podatnikiem podatku akcyzowego" oraz nadto błędne przyjęcie, iż mimo, że bezsporne jest, iż skarżący pobrał i zużył energię elektryczną z ominięciem układu pomiarowo – rozliczeniowego oraz ostatecznie nie jest kwestionowana przez skarżącego szacunkowa ilości tej energii to nie oznacza to, iż jest podatnikiem podatku akcyzowego od szacunkowo przyjętej ilości zużytej energii elektrycznej, oraz iż powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie jest uzależnione od winy skarżącego jako podmiotu pobierającego i zużywającego energię elektryczną z ominięciem układu pomiarowo- rozliczeniowego, a nie stanowi obiektywnej niezależnej od winy skarżącego przesłanki powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od pobranej i zużytej energii elektrycznej z ominięciem układu pomiarowo – rozliczeniowego, mimo iż powstanie obowiązku podatkowego i zobowiązania do zapłaty podatku ma charakter obiektywny niezależny od winy i odpowiedzialności podatnika zarówno co do zasady w podatkach ogółem jak i w podatku akcyzowym, a w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż ustalenie nielegalnego poboru energii elektrycznej nie wymaga badania winy sprawcy w znaczeniu podmiotowym 6) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i w rezultacie błędne niezastosowanie a mianowicie art. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, ust. 6 i ust 7, art. 3 ust 1 pkt 18, art. 57 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, oraz ust. 2 p.e. i w zw. z § 1, § 2, § 3 pkt 2, § 6 ust. 1-5, § 7, §9-§ 15 rozporządzenie z dnia 11 sierpnia 2000 r. i błędne przyjęcie, iż w przypadku stwierdzenia przez kontrolujących i ustalenia przez organ podatkowy, iż skarżący był zużywającym energię elektryczną z ominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego i oszacowania przez przedsiębiorstwo energetyczne ilości pobranej energii, nie ma miejsca nielegalny pobór energii elektrycznej, w tym w szczególności opodatkowany podatkiem akcyzowym, gdyż skarżący w postępowaniu sądowym przed sądem powszechnym jako pozwany przez przedsiębiorstwo energetyczne kwestionuje, iż pobór przez niego energii z ominięciem układu pomiarowo – rozliczeniowego nastąpił nie z jego winy oraz podnosi, iż nielegalne pobieranie paliw lub energii wynikało z wyłącznej winy osoby trzeciej, za którą odbiorca nie ponosi odpowiedzialności. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lutego 2019 roku, I GSK 1335/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2016 roku, III SA/Ł 414/16 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty skargi, co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na wadliwym sporządzeniu przez Sąd I instancji uzasadnienia wydanego wyroku. W szczególności Sąd kasacyjny wskazał na powołane przez Sąd I instancji wewnętrznie sprzeczne ze sobą ustalenia faktyczne oraz sprzeczne ze sobą poglądy prawne, a nadto na wadliwe przyznanie waloru dowodowego złożonemu przez stronę dokumentu w postaci "sprzeciwu wniesionego od nakazu zapłaty", wywodząc, iż pomiędzy stronami istnieje spor cywilnoprawny, pomijając zupełnie treść tego dokumentu . Ponadto Sąd kasacyjny wskazał także na pominięcie przez Sąd I instancji załączonych do akt sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów z przesłuchań świadków – przedstawicieli przedsiębiorstwa energetycznego przeprowadzających kontrolę w dniu 12 czerwca 2015 roku. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na fakt, iż przy przeprowadzaniu tych czynności procesowych obecny był pełnomocnik skarżącego, który do dnia wydania decyzji nie złożył żadnych nowych dowodów ani wniosków dowodowych. W sytuacji, kiedy Sąd I instancji pominął te zeznania jak też i inne dowody nieuzasadnione było stwierdzenie Sądu, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego z naruszeniem wymagań stawianych przez przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Sąd kasacyjny zauważył też, że w sprawie, wbrew twierdzeniu Sądu I instancji, nie występowało zagadnienie wstępne. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze skarżącym kasacyjnie, że postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym, które zostało przez organ przeprowadzone prawidłowo, ma charakter samodzielny. Kwestia ustaleń faktycznych nie stanowi zagadnienia wstępnego i prejudykatu w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Sąd kasacyjny podkreślił także, że ustalenie nielegalnego poboru energii elektrycznej nie wymaga badania winy sprawcy w znaczeniu podmiotowym, a obowiązkiem odbiorcy energii elektrycznej jest zabezpieczenie przed uszkodzeniem lub zniszczeniem układu pomiarowo – rozliczeniowego. Z uwagi zatem na fakt, że Sąd I instancji nie wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony był uchylić zaskarżony wyrok. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji przeanalizuje cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, ewentualnie gdy dojdzie do wniosku, że należy jeszcze przeprowadzić inne dowody uzupełniające np. w postaci przesłuchania strony, zleci przeprowadzenie ich organowi podatkowemu. Dopiero w oparciu o kompletnie zebrany materiał dowodowy Sąd dokona wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Odniesie się także do wyliczenia przez organ szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej pamiętając, że przepis art. 88 ust. 2 b u.p.a. określa nie tylko obowiązki informacyjne przedsiębiorstwa energetycznego w stosunku do naczelnika urzędu celnego, ale wyznacza tę jednostkę jako właściwą do określania pobranej energii jako nielegalnej. Ustaleniami takiego podmiotu, zawartymi w dokumentacji włączonej do akt sprawy podatkowej i poddanej stosownej analizie, organ celny jest związany na warunkach określonych w art. 194 § 1 i 2 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając powtórnie niniejszą sprawę tut. Sąd w pierwszej kolejności miał na uwadze normę prawną wynikającą z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej p.p.s.a.) związującą Sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) Naczelnego Sąd Administracyjnego oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że Sąd I instancji nie można formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 451/08, Lex 526493; z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 494/09, Lex 594010; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 940/09, Lex 594756; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1591/09, Lex 559604). Mając powyższe na uwadze, uwzględniając wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie dalszych rozważań należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przedmiotem sporu między stronami było ustalenie, czy skarżący jest osobą zobowiązaną do zapłaty zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej. Zgodnie z treścią przepisu art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania jest zużycie tego wyrobu przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należytej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a., nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią. Na podstawie art. 9 ust. 2 u.p.a.za zużycie energii elektrycznej uznaje się energię zużytą w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energię elektryczną pobraną nielegalnie. Moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie ustawodawca określił w art. 11 u.p.a. Równocześnie w art. 12 u.p.a. określił datę powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą. Za datę powstania obowiązku podatkowego we wskazanym przypadku uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Przepis art.88 ust.2a u.p.a. stanowi, że w przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej szacunkowa ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh). Natomiast w myśl art.88 ust.2b u.p.a. podmiot który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej jest obowiązany powiadomić właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego o tym fakcie w terminie 7 dni od dnia ustalenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej. W tym miejscu należy przypomnieć wykładnię powyższego przepisu dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którą przepis ten nie określa tylko obowiązków informacyjnych przedsiębiorstwa energetycznego w stosunku do naczelnika urzędu celnego, ale wyznacza tę jednostkę jako właściwą do określania pobranej energii jako nielegalnej. Ustaleniami takiego podmiotu, zawartymi w dokumentacji włączonej do akt sprawy podatkowej i poddanej stosownej analizie, organ celny jest związany na warunkach określonych w art. 194 § 1 i 2 o.p. Mając na względzie treść powyższych przepisów Sąd podzielił stanowisko organów administracji, że przekazane dokumenty ze spółki [...] w postaci noty obciążeniowej i protokołu kontroli dawały wystarczający obraz sytuacji, tj. u kogo nastąpił nielegalny pobór energii elektrycznej oraz w jakiej ilości pobrano nielegalnie energię elektryczną. Jednocześnie za niezasadny należało uznać zarzut skarżącego, który podnosił, że organ administracji procedujący w przedmiocie ustalenia podatku akcyzowego od nielegalnie pobranej energii elektrycznej nie może poprzestać w swoich ustaleniach jedynie na nocie obciążeniowej wystawionej odbiorcy przez dostawcę energii, a jest zobowiązany do przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniającego w zakresie wykazania zużycia energii elektrycznej i ustalenia podmiotu tę energię zużywającego. Jak bowiem wynikało z wyżej przytoczonej wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego dokumenty znajdujące się w aktach postępowania podatkowego w postaci protokołu kontroli i noty obciążeniowej stanowiły dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Należy przy tym zauważyć, że powołany przepis ustanawia domniemanie prawdziwości i domniemanie zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy bowiem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Jednocześnie przepis art. 194 § 3 o.p. daje możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności. Organ podatkowy może zatem odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub zgodności z prawdą. Brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego przez organ powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017). Z treści protokołu kontroli nr [...]wynikało, że w dniu 12 czerwca 2015 roku upoważnieni przedstawiciele [...]S.A. Oddział [...] – J.K. i P.S. dokonali kontroli w miejscu prowadzenia przez A. B. działalności gospodarczej pod firmą – [...], tj. w [...]pod adresem ul. [...]. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono istnienie nieopomiarowanego kabla zasilającego biegnącego ze stacji słupowej znajdującej się na terenie odbiorcy, w kierunku rozdzielni odbiorcy. Przeprowadzona dokładna kontrola rozdzielnicy zamontowanej w rozdzielni niskiego napięcia, zlokalizowanej w budynku skarżącego wykazała nielegalny pobór energii elektrycznej. W związku z powyższym spółka [...] wystawiła w dniu 22 czerwca 2015 roku wobec A.B. notę księgową nr [...] tytułem opłaty za pobraną energię elektryczną, określając ilość pobranej energii na poziomie 150.000 kWh. W tym miejscu należy wskazać, że sam fakt dokonania kontroli przez pracowników przedsiębiorstwa energetycznego nie był kwestionowany przez skarżącego, podobnie jak fakt nielegalnego poboru energii elektrycznej. W toku postępowania podatkowego jak i postępowania cywilnego (co wynika z treści przedłożonego przez skarżącego sprzeciwu od nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym) skarżący podnosił jedynie, że nie ponosi winy za pobór i zużycie energii z ominięciem układu pomiarowo – rozliczeniowego. Okoliczność ta nie miała jednak znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego skarżącego, gdyż jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny – ustalenie nielegalnego poboru energii elektrycznej nie wymaga badania winy sprawcy w znaczeniu podmiotowym, a obowiązkiem odbiorcy energii elektrycznej jest zabezpieczenie przed uszkodzeniem lub zniszczeniem układu pomiarowo – rozliczeniowego (por. wyrok SN z dnia 9 kwietnia 2003 roku, I CKN 252/01, wyrok SN z 27 marca 2008 roku, II CSK 489/07). Analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie Sąd doszedł do wniosku, że domniemanie prawdziwości i zgodności z prawdą dokumentów w postaci protokołu kontroli oraz noty obciążeniowej sporządzonych przez przedsiębiorstwo energetyczne, nie zostało skutecznie obalone. Co do zasady, główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, co nie oznacza jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Orzecznictwo wskazuje bowiem na konieczność współdziałania strony z organem podatkowym w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W wyroku z 6 czerwca 2000 roku (sygn. akt III/SA 1252/99) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wprawdzie przepis art. 122 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (...)". Podobnie w wyroku z 22 maja 2000 roku (sygn. akt I SA/Lu 249/99) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż "podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony". Należy podkreślić, że treść wspomnianych dokumentów w postaci protokołu kontroli oraz noty obciążeniowej została potwierdzona zeznaniami świadków – J.K. i P.S. Świadkowie ci zgodnie zeznali, że w czasie kontroli w szafie z przekładnikami stwierdzili, że jeden z kabli zasilających był niepomiarowany, czyli że energia przez niego przepływająca nie była mierzona przez żaden licznik. Kontrolerzy zmierzyli obciążenie tego kabla i wyniki zapisali w protokole kontroli. Z relacji świadków wynikało również, że urządzenia pracujące w zakładzie skarżącego były zasilane przez dwa kable, w tym przez niepomiarowany kabel. W obecności skarżącego pracownicy spółki [...] wyłączyli niepomiarowany kabel, spisali protokół i przedstawili go do podpisu skarżącemu. Ponadto z zeznań świadków wynikało, że J. K. i P. S. przeprowadzali kontrolę u skarżącego po raz kolejny oraz, że przeprowadzając wcześniejszą kontrolę działali w sposób pobieżny i nie zauważyli kabla zasilającego w stronę odbiorcy, gdyż był on wówczas niewidoczny i zaizolowany na niebiesko, co mogło sugerować, że jest to kabel "zerowy". Jednocześnie podali, że tym razem otrzymali polecenie przeprowadzenia szczegółowej kontroli oraz, że polecono im dokonanie pomiaru dotyczącego kabla zasilającego bezpośrednio przy transformatorze, co nie jest rutynową kontrolą w praktyce zakładu energetycznego. Relacja świadków potwierdzała zatem w całości okoliczności stwierdzone w treści protokołu kontroli i noty obciążeniowej, zaś wiarygodność ich zeznań nie została w żaden sposób podważona. Należy również zauważyć (na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny), że w trakcie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków był obecny profesjonalny pełnomocnik reprezentujący skarżącego, a zatem wydaje się, że gdyby istniały jakieś okoliczności lub dowody podważające wiarygodność zeznań świadków, a co za tym idzie – zgodność z prawdą protokołu kontroli lub noty obciążającej, to zostałyby one zgłoszone w czasie przesłuchania świadków. Jednakże z treści protokołów przesłuchań świadków nie wynikało, aby pełnomocnik skarżącego powoływał jakiekolwiek kontrdowody lub w inny sposób kwestionował wiarygodność zeznań świadków. Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia art. 188 o.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, tj. dowodu z opinii biegłych z zakresu badań mechanoskopijnych i z zakresu wykonawstwa i eksploatacji instalacji elektrycznych oraz dowodu z przesłuchania strony. Wskazać należy, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 188 o.p. stanowiącego, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie (wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 roku, I GSK 825/13). Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych na okoliczność wykazania braku ingerencji osób nieuprawnionych, a co za tym idzie i dostępu do pomieszczenia rozdzielni strony postępowania w celu zamontowania nieopomiarowanego przewodu elektrycznego oraz celem wypowiedzenia się czy w ogóle możliwa była ingerencja osób nieuprawnionych w instalację zamontowaną w szafie zasilającej bez pozostawienia jakichkolwiek śladów. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność przebiegu kontroli dokonywanych przez pracowników spółki [...], okoliczności ujawnienia rzekomego przewodu do nielegalnego poboru prądu, sposobu zasilania w energię elektryczną urządzeń w zakładzie strony, możliwości czy sposobności podłączenia przewodu poza urządzeniami pomiarowymi, ilości pobieranego prądu przez stronę. W tym miejscu należy ponownie przypomnieć, że ustalenie nielegalnego poboru energii elektrycznej nie wymaga badania winy sprawcy w znaczeniu podmiotowym, a obowiązkiem odbiorcy energii elektrycznej jest zabezpieczenie przed uszkodzeniem lub zniszczeniem układu pomiarowo-rozliczeniowego oraz plomb (por. wyroki Sądu Najwyższego z 9 kwietnia 2003 r., sygn. akt I CKN 252/01 oraz z 27 marca 2008 r., sygn. akt II CSK 489/07). Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, że dopuszczenie dowodu z opinii biegłych nie przyczyniłoby się do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a zatem organy administracji nie naruszyły przepisów prawa poprzez odmowę dopuszczenia tych dowodów. Ponadto ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że okoliczności, na które skarżący powoływał dowód z przesłuchania strony zostały stwierdzone innymi dowodami, a co za tym idzie – przeprowadzenie tego dowodu nie było istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Mając na względzie wszystkie wyżej przytoczone okoliczności Sąd stwierdził, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego zgromadzenia materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy. Postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia, w oparciu o pełną dokumentację znajdującą się w aktach sprawy. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego występowania w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego i konieczności zawieszenia postępowania administracyjnego do czasu zakończenia postępowania cywilnego toczącego się pomiędzy spółką [...] a skarżącym, należy wskazać, że kwestia ta została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym, które zostało przez organ przeprowadzone prawidłowo, ma charakter samodzielny, Kwestia ustaleń stanu faktycznego nie stanowi zagadnienia wstępnego i prejudykatu w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Biorąc pod uwagę wytyczne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz dokonując całościowej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, w oparciu o wszystkie wyżej powołane przepisy Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę. ab/