III SA/Łd 363/18

Dnia 10 lipca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Sekretarz sądowy Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2018 roku sprawy ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z[...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 3, art. 4, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.; dalej: "u.g.h."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] Nr [...], o wymierzeniu W. P. kary pieniężnej w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem na automatach o nazwie Csani Money Transfers i Hot Slot. W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny wskazał, że w dniu 15 stycznia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadzili w Barze Gastronomicznym oraz Pijalni Piwa, mieszczącym się w Ł. ul. A 3, a prowadzonym przez panią W. P., kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie o grach hazardowych. Podczas kontroli stwierdzono, że w lokalu znajdują się dwa włączone i udostępnione urządzenia: Hot Slot - zgodnie z napisem wyświetlanym na ekranie urządzenia - bez widocznych numerów i oznaczeń oraz Csani Money Transfers - bez widocznych numerów i oznaczeń. Ponieważ zaistniało podejrzenie, że w kontrolowanym lokalu urządzane są gry hazardowe na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, w ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperyment w postaci rozegrania gier kontrolnych, którego dokładny przebieg został szczegółowo opisany zarówno w protokole kontroli sporządzonym w dniu 16 stycznia 2014 r., jak i w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. W wyniku wyżej opisanego eksperymentu stwierdzono, że: urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia; gra na urządzeniach zawiera element losowości; grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza; wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Na urządzeniu Csani Money Transfers możliwe było prowadzenie gier w opcji AUTO SPIN, tj. automatycznego startu, pozwalającego urządzeniu samoczynnie prowadzić grę. Funkcjonariusze stwierdzili również brak zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W trakcie czynności kontrolnych funkcjonariusze uzyskali umowę dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym, zawartą 11 kwietnia 2012 r. między W. P., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą BAR GASTRONOMICZNY ORAZ PIJALNIA PIWA A, a B Sp. z o. o., z której wynika, że w przedmiotowym lokalu było eksploatowane urządzenie o nazwie Csani Money Transfers. Dodatkowo kontrolowana okazała również umowę dzierżawy powierzchni 3m2 nr [...] z 14 listopada 2013 r., zawartą z C Club Sp. z o. o., na podstawie której było eksploatowane urządzenie o nazwie Hot Slot. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wobec pani W. P. Natomiast postanowieniem z dnia 14 maja 2015 r. dopuścił jako dowód w niniejszym postępowaniu: materiały z kontroli przekazane za pismem nr [...] z dnia 20 stycznia 2014 r., materiały akt sprawy[...], w tym: protokół z przesłuchania w charakterze świadka J. S. z dnia 27 czerwca 2014 r., postanowienie z 29 września 2014 r. o uzupełnieniu zarzutów, protokół przesłuchania podejrzanej W. P. z dnia 21 listopada 2014 r., postanowienie z dnia 18 czerwca 2014 r. o zasięgnięciu opinii biegłego, opinię biegłego sądowego z dnia 25 listopada 2014 r., akt oskarżenia z 20 marca 2015 r. m. in. przeciwko W. P. Następnie w dniu 11 września 2017 r. organ podatkowy dopuścił jako dowód w sprawie opinię biegłego sądowego mgr J. T. z dnia 2 lutego 2017 r. dotyczącą automatu Csani Money Transfers, sporządzoną na potrzeby postępowania [...]; protokół z kontroli nr 362030-ODZS.756.41.2015.2.AP.411 z dnia 5 maja 2015 r. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] wymierzył W. P. karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach o nazwie Hot Slot i Csani Money Transfers poza kasynem gry. Pismem z dnia 24 października 2017 r. W. P. odwołała się od ww. decyzji, zarzucając jej: naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, wyrażającą się bezzasadnym uznaniu, że jest urządzającym gry na automatach; obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię, a następnie zastosowania w sprawie niniejszej, polegające na przyjęciu, że jako dysponent lokalu może ponosić odpowiedzialność za "urządzanie gier" na automatach, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o grach hazardowych prowadzi do wniosku, że samo wynajmowanie lokalu nie stanowi "urządzania gier, a także naruszenie przepisów prawa, tj. art. 122, art. 180 i art. 187 Op oraz art. 129, art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy niniejszej oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mogących świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów do gier oraz niedokonaniu koniecznych badań sprawdzających, tj. nieprzeprowadzeniu badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, mimo że tylko jednostka badająca, upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych może w badaniu sprawdzającym ustalić czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem i oparcie się przez organ I instancji w tym zakresie na opinii biegłego. Organ II instancji odnosząc się do podniesionych zarzutów wskazał, że nie znajduje podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., które określają warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, a także konsekwencje niezastosowania się do tych warunków i zasad. Na podstawie art. 1 punkt 67 ustawy z dnia z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017 r., poz. 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 u.g.h. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Organ odwoławczy zważył przy tym, że przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych należy do przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Organ II instancji wskazał także, że stosownie do art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, organizowane w celach komercyjnych. Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłączenie w kasynach gry. W świetle przepisów powołanej ustawy zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.). Stosownie natomiast do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej wymierzanej w drodze decyzji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, której wysokość wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 u.g.h.). Organ II instancji za prawidłowe uznał ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, że poddane kontroli urządzenia Hot Slot i Csani Money Transfers umożliwiały gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Potwierdzają to ustalenia i wnioski zawarte w protokole z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w dniu 15 stycznia 2014 r., z którego wynika, że badane automaty służą do celów komercyjnych, gdyż warunkiem ich uruchomienia jest konieczność użycia środków finansowych, a gra na tych urządzeniach ma charakter losowy (grający nie ma wpływu na uzyskiwany wynik i jest on nieprzewidywalny dla grającego). W przypadku kontrolowanych automatów, po uruchomieniu gry przez grającego, nie ma on wpływu na ustawienie się konfiguracji gry, bowiem po wyborze gry i uruchomieniu jej przyciskiem start na panelu sterowania automatów wynik dla grającego jest nieprzewidywalny. Takiej grze można przypisać cechy losowości. Prowadzący grę nie decyduje o jej wyniku, nie zależy on też od umiejętności czy sprawności grającego, bowiem o odpowiedniej konfiguracji licznika decyduje mechanizm urządzenia, a nie działania gracza, który nie ma wpływu na moment zatrzymania gry i końcową konfigurację. Organ II instancji wskazał, że przeprowadzony na urządzeniach Hot Slot bez numeru i oznaczeń oraz Csani Money Transfers bez widocznych numerów i oznaczeń eksperyment w sposób jednoznaczny dowiódł, iż gry prowadzone na tych urządzeniach są grami na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Przyjęcie, że gry zainstalowane na zbadanym automacie odpowiadają warunkom przewidzianym w art. 2 ust. 3 u.g.h., skutkuje koniecznością ustalenia "elementu podmiotowego", tj. podmiotu urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Wiąże się to z kwestią oceny czynności organu celnego i organu celno - skarbowego w zakresie zastosowania regulacji dotyczących nałożenia kary pieniężnej na skarżącą, uznaną za "urządzającego gry". Decydujące znaczenie ma w tej mierze przywołany przepis art. 89 ust. 1 u.g.h., który statuuje odpowiedzialność administracyjną podmiotu urządzającego gry. Zdaniem organu II instancji poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktycznie wykazały, że rola skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą BAR GASTRONOMICZNY ORAZ PIJALNIA PIWA A, nie sprowadzała się jedynie do wynajęcia powierzchni lokalu eksploatującemu automaty do gier w zamian za czynsz. Wskazuje na to analiza zebranego materiału dowodowego, z którego wynika, że w dniu 11 kwietnia 2012 r. W. P. zawarła umowę dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym z B Sp. z o. o. Na podstawie tej umowy wydzierżawiła ww. spółce 2 m2 powierzchni lokalu w celu zainstalowania tam urządzenia do gier o nazwie Csani Money Transfers bez widocznych numerów i oznaczeń, które jak wykazano wyżej było w istocie automatem do gier hazardowych. Ponadto strona w dniu 14 listopada 2013 r. zawarła kolejną umowę dzierżawy powierzchni z C Sp. z o. o., na podstawie której w kontrolowanym lokalu zostało umieszczone urządzenie do gier o nazwie Hot Slot. Przeprowadzony w dniu kontroli przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego [..] w Ł. eksperyment oraz dopuszczona do przedmiotowego postępowania opinia biegłego potwierdzają, iż urządzenie to również było automatem do gier hazardowych. Organ II instancji podkreślił przy tym, iż możliwość gry na ww. automatach uzależniona była od wejścia i przebywania w lokalu, którym dysponowała W. P. Zgodnie z brzmieniem §4 umowy zawartej z B Sp. z o. o., skarżąca, przyjęła na siebie obowiązki związane z funkcjonowaniem automatu Csani Money Transfers. Nie tylko zapewniała dostęp energii elektrycznej do tego urządzenia, ale również zobowiązała się do: identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów, sprawdzania ich tożsamości oraz raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczanych przez dzierżawcę, identyfikowania klientów realizujących transakcję powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania ich tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez dzierżawcę, weryfikowania wieku osób korzystających z automatów, tak aby korzystały z nich wyłącznie osoby pełnoletnie. Powyższe czynności, zgodnie z tą umową, miały być realizowane przez W. P. oraz całą obsługę lokalu, w którym prowadziła ona działalność gospodarczą. Organ II instancji zauważył jednocześnie, że czynsz dzierżawny ustalony został na "30% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych dalej przychodami". Należność z tytułu czynszu była zatem ściśle powiązana z działalnością automatu, a nie z zajmowaną powierzchnią lokalu. Potwierdzają to zeznania W. P. z dnia 15 stycznia 2015r. w których stwierdziła: " iż raz w miesiącu pracownik B Sp. z o.o. płacił jej za dzierżawę automatu 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych przychodami". Powyższe świadczy o tym, że z eksploatacji ww. automatu skarżąca odnosiła bezpośrednio korzyści finansowe. Również z umowy zawartej 14 listopada 2013 r. między W. P., a Spółką C wynika, że W. P. przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki związane z funkcjonowaniem automatu Hot Slot o numerze wewnętrznym 0127. Nie tylko zapewniała dostęp energii elektrycznej do tego urządzenia, ale również zobowiązała się do "niezwłocznego powiadomienia Dzierżawcy o każdym przypadku niszczenia, włamania lub istotnego uszkodzenia urządzeń będących własnością i we władaniu Dzierżawcy" oraz do utrzymywania przedmiotu dzierżawy "w należytym porządku i czystości". Czynsz z tytułu dzierżawy ustalony został na kwotę 300 PLN miesięcznie. Organ II instancji podzielił przy tym stanowisko Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż skarżąca przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego, wynikające z oddania dzierżawcy rzeczy do korzystania. Są to obowiązki, które mają ścisły związek z działalnością dzierżawcy i w świetle okoliczności faktycznych nie ma wątpliwości co do tego, że w związku z zawartą umową dzierżawy, dzierżawca angażował wydzierżawiającego do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na dzierżawionej powierzchni własnej działalności, nie będącej działalnością handlową. Organ zaznaczył przy tym, że zwykle tzw. dodatkowe świadczenia wynikające z dzierżawy rzeczy (lokalu) dotyczą dzierżawcy. Tym samym stwierdził, że powyższe umowy nie były klasycznym kontraktem dzierżawy, gdyż w ocenie organu ich celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony (lokalem użytkowym wydzierżawiającego oraz automatem dzierżawcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie w sposób dostępny dla ogółu. Organ zważył również, że umowy dzierżawy, poza określeniem wydzierżawianej powierzchni, wskazywały konkretne urządzenia, które miały być eksploatowane w wyniku danej umowy, a czynsz wypłacany skarżącej był powiązany z zainstalowaniem urządzenia. Zdaniem organu, poprzez wynajęcie lokalu pod wstawienie automatów na ww. warunkach, ponoszenie kosztów funkcjonowania lokalu (energii, czynszu najmu, sprzątania itp.), obsługę lokalu i urządzeń, skarżąca zapewniła i stworzyła odpowiednie warunki do urządzania gier hazardowych, bez spełnienia których ich eksploatacja byłaby niemożliwa. Jako użytkownik lokalu, w którym automaty funkcjonowały, uczestniczyła w zorganizowaniu warunków umożliwiających korzystanie z nich, a więc stała się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem. Dlatego też w ocenie organu II instancji, organ I instancji zasadnie nałożył W. P. karę pieniężną zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Ponadto organ II instancji zaznaczył przy tym, że, jak wynika z zaskarżonej decyzji, w lokalu, w którym skarżąca prowadzi działalność gospodarczą już wcześniej przeprowadzane były kontrole obejmujące swym zakresem przestrzeganie przepisów ustawy o grach hazardowych: w dniu 7 października 2011 r., podczas której ujawniono 3 automaty; w dniu 18 października 2013 r., podczas której ujawniono 1 automat. Skarżąca była więc już wcześniej obciążana karami z tego tytułu (w obu przypadkach po zaskarżeniu decyzje organu I instancji były utrzymywane). Miała zatem świadomość konsekwencji związanych z udostępnieniem swojego lokalu podmiotom dysponującym urządzeniami do gier hazardowych. Organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż jedynie przeprowadzenie badań przez upoważnioną przez Ministerstwo Finansów jednostkę badającą może rozstrzygnąć o tym, czy dane urządzenie jest automatem do gier hazardowych. Wskazał, że w postępowaniu prowadzonym przez ograny celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczających jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 § 1 Op. Natomiast art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) dopuszcza możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo. Wydając decyzję w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. posiłkował się ustaleniami dokonanymi przez funkcjonariuszy celnych w ramach kontroli przeprowadzonej w oparciu o ww. przepis. Organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, w zakresie, w jakim wskazał, iż wyniki przeprowadzonego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody, z tym że ma on bez wątpienia charakter dowodu bezpośredniego. Ponadto oba automaty będące przedmiotem niniejszego postępowania były badane przez biegłych sądowych - mgr inż. R. R. (biegły sądowy z informatyki, telekomunikacji i automaty do gier) i mgr J. T. (biegły sądowy w zakresie badania automatów i urządzeń do gry). Wnioski płynące z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są zbieżne z wnioskami końcowymi ww. opinii, tj., że badane urządzenia umożliwiały rozgrywanie gier hazardowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał również, że w omawianej sprawie nie doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ustawy o grach hazardowych. Organ podatkowy I instancji nie działał wbrew obowiązującym przepisom prawa procesowego i materialnego. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy przy pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej. Zebrany w sprawie materiał został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnił zasadność przesłanek którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, a ustalony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ ustalił, które z zebranych dowodów były istotne dla udowodnienia danego faktu oraz miały z punktu widzenia przepisów prawa materialnego zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi W. P. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, wyrażającą się bezzasadnym uznaniu, że skarżąca jest urządzającym gry na automatach; 2/ obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię, a następnie zastosowanie w niniejszej sprawie, polegającą na przyjęciu, że skarżąca jako dysponent lokalu może ponosić odpowiedzialność za "urządzanie gier" na automatach, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów u.g.h. prowadzi do wniosku, że samo wynajęcie lub wydzierżawienie lokalu nie stanowi "urządzania gier"; 3/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 129 i art. 23b ust 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy niniejszej oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mogących świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów do gier oraz niedokonaniu koniecznych badań sprawdzających, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, mimo że tylko jednostka badająca, upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem i oparcie się przez organ I instancji w tym zakresie na opinii biegłego. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udostępniła jedynie niewielki fragment powierzchni w lokalu. Nie wykonywała żadnych czynności związanych z programowaniem i obsługą urządzeń, w szczególności nie serwisowała ich, nie uzupełniała w nich pieniędzy, nie kasowała punktów. Za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. należy uznać wyłącznie taki podmiot, który prowadzi działalność na automatach na swój własny rachunek i swoje ryzyko, który czerpie bezpośrednie korzyści z takiej działalności, a przede wszystkim organizuje całą działalność hazardową, w tym również poprzez zlecanie wykonywanie poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz, ale na rzecz podmiotu urządzającego gry. Skarżąca wskazała także, że nie przeprowadzono w niniejszej sprawie dowodów mogących świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów do gier oraz nie dokonano koniecznych badań sprawdzających, podnosząc, że biegły informatyk nie posiada wiadomości specjalnych w zakresu ustawy o grach hazardowych i taką wiedzę posiadają jedynie jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Rozpoznanie sprawy wymaga przywołania treści przepisów prawa istotnych z punktu widzenia nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zauważyć należy, że jako materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji z 20 lutego 2018 r. oraz decyzji ją poprzedzającej organy wskazały art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Brzmienie to uległo zmianie z dniem 1 kwietnia 2017 r. wskutek wejścia w życie ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017, poz. 88), zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Należy w tej sytuacji przywołać pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II GSK 1354/11, że: "w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ocena zachowania przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie transportu drogowego powinna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą (...). Stanowisko takie wynika z zaaprobowania ugruntowanego w doktrynie poglądu, iż zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal – pod ich rządami – trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe. Jednocześnie, należy podkreślić, iż na gruncie przepisów dotyczących sankcji administracyjnych nie znajduje, co do zasady, zastosowania wywodząca się z prawa karnego reguła lex mitior retro agit. Trzeba bowiem zauważyć, że obowiązuje ona w tej dziedzinie prawa bezpośrednio z woli ustawodawcy, a zatem w konsekwencji nie znajduje ona zastosowania na gruncie prawa administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 674/10; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 września 2009 r., sygn. akt SK 3/08)". NSA w przywołanym powyżej wyroku wskazał też, że "miarodajny dla oceny deliktu administracyjnego jest (...) stan prawny z daty jego popełnienia". Mimo, że powyższy pogląd dotyczy przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie transportu drogowego, znajduje on zastosowanie w niniejszej sprawie, w której stan prawny i faktyczny został ukształtowany przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. W tej sytuacji zasadne było oparcie zaskarżonej decyzji z 20 lutego 2018 r. oraz 9 października 2017 r. w przedmiocie wymierzenia W. P. kary pieniężnej w łącznej kwocie 24.000 zł w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na dwóch automatach do gier, na treści przepisów ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli (15 styczeń 2014 r.). Art. 2 ust. 1 u.g.h. stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Definicję ustawową gier na automatach zawiera art. 2 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Ustęp 4 tego samego artykułu wyjaśnia, że wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Art. 2 ust. 5 u.g.h. nakazuje zaś zaliczyć do gier na automatach także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. przewidują karę pieniężną w kwocie 12 000 zł od każdego automatu za urządzanie gry poza kasynem. W przypadku spornych 2 automatów do gier ustalenia szczegółowo zawarte w protokole sporządzonym przez kontrolujących funkcjonariuszy nie pozostawiają zdaniem Sądu wątpliwości, co do tego, że gry na tych urządzeniach, miały charakter gry definiowanej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Z protokołu kontroli z dnia 16 stycznia 2014 r. wynika, że w toku przeprowadzonych eksperymentów ustalono, iż gracz nie ma wpływu na wynik gry na tych automatach, a o odpowiedniej konfiguracji znaków decydowały mechanizmy, a nie działanie gracza. W ocenie Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, charakter losowy gry oznacza, że jej przebieg pozostaje niezależny od umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza. Nie ma przy tym znaczenia to, czy ostateczny wynik gry (polegający na braku materialnej wygranej) jest wcześniej znany. Istota gry polega bowiem na tym, że obejmuje szereg czynności gracza, które prowadzą do określonych efektów (np. uzyskania maksymalnej ilości punktów). Jeśli gracz nie jest w stanie wpłynąć swymi umiejętnościami, zręcznością lub wiedzą na przebieg gry to ma ona charakter losowy, nawet jeśli gra skonstruowana jest w taki sposób, że po upływie określonego czasu doprowadza do rezultatu znanego w punkcie wyjścia. Zatem opisywane gry miały charakter losowy. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów stwierdzono bowiem, że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia. Gry rozgrywane na tych urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry jest przy tym nieprzewidywalny dla grającego. Ponadto w grze padały wygrane pieniężne i rzeczowe w postaci punktów, za które można było kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki. Mając na uwadze przeprowadzone eksperymenty na ww. urządzeniach kontrolujący zasadnie stwierdzili, że gry rozgrywane na tych urządzeniach stanowią gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Losowy charakter gier rozgrywanych na zakwestionowanych urządzeniach o nazwie Csani Money Transfers i Hot Slot potwierdziły również dwie opinie biegłych z 25 listopada 2014 r. oraz 2 lutego 2017 r., opracowane przez biegłych sądowych z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier: mgr inż. R. R. i J. T. (opinie dotyczą spraw sygn. akt [....] i [...]). Opinia z 25 listopada 2014 r. odnosi się do automatu Hot Slot i z dokumentu tego wynika, że urządzenie jest automatem do gier umożliwiającym rozgrywanie gier o charakterze losowym, a warunkiem jego uruchomienia jest zakredytowanie go przez grającego wybraną kwotą pieniędzy (opinia biegłego R. R.). Także opinia biegłego J. T. zawiera konkluzję, że gry na automacie Csani Money Transfers, będącym przedmiotem niniejszego postępowania, mają charakter losowy i komercyjny. Oba urządzenia umożliwiały zatem prowadzenie gier losowych o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Gry rozgrywane na badanych urządzeniach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i urządzenia te winny podlegać przepisom ustawy o grach hazardowych. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 27.10.2017 r. sygn. II GSK 1436/17 wymóg losowego charakteru gry świadczy o tym, że musi ona posiadać cechę losowości. Losowość niewątpliwie oznacza, że wydarzenia związane z grą (jej wynikiem) są niezależne od poczynań gracza. Zaznaczyć przy tym należy, że przeprowadzone przez organy postępowanie wyjaśniające, potwierdziło, iż sporne urządzenia nie posiadały poświadczenia rejestracji wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że kontrolowany lokal przy ul. A 3 w Ł. nie był kasynem gry, a skarżąca nie przedstawiła stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 3 u.g.h. Z przepisu art. 89 ust.1 pkt.2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że W. P. urządzała gry na automatach w prowadzonym Barze Gastronomicznym Pijalni Piwa w Ł. przy ul. A 3. Wskazuje na to analiza całego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że 11 kwietnia 2012 r. W. P. zawarła umowę dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym z B Sp. z o. o. z siedzibą w W. Na podstawie tej umowy wydzierżawiła ww. spółce 2 m2 powierzchni lokalu w celu zainstalowania tam urządzenia do gier o nazwie Csani Money Transfers bez widocznych numerów i oznaczeń, które jak wykazano było w istocie automatem do gier hazardowych. Ponadto strona 14 listopada 2013 r. zawarła kolejną umowę dzierżawy o powierzchni 3m2 z C Sp. z o. o., na podstawie której w kontrolowanym lokalu zostało umieszczone urządzenie do gier o nazwie Hot Slot. Przeprowadzony w dniu kontroli przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego [...] w Ł. eksperyment oraz dopuszczona do przedmiotowego postępowania opinia biegłego potwierdziły, iż urządzenie to również było automatem do gier hazardowych. Miesięczny czynsz w przypadku umowy zawartej z C Sp. z o.o. został określony na kwotę 300 zł w której to kwocie zostały zawarte wszystkie dodatkowe opłaty eksploatacyjne powierzchni, w szczególności ryczałtowa opłata za prąd i dostęp do internetu oraz utrzymanie przedmiotu umowy w należytym porządku i czystości (§2 umowy). Skarżąca została zobowiązana również do niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy o każdym przypadku niszczenia, włamania lub istotnego uszkodzenia urządzeń będących własnością i we władaniu Dzierżawcy (§4 umowy). Miała także obowiązek zachowania w tajemnicy treści i warunków umowy, wszelkich informacji związanych z realizacją umowy oraz nieudostępniania powyższych danych osobom trzecim bez zgody drugiej strony umowy (§ 5). Z kolei w umowie dzierżawy powierzchni lokalu zawartej z B Sp. z o.o. czynsz dzierżawny został oznaczony w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez Dzierżawcę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy, tj. 30% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych (§2 umowy). Należność z tytułu czynszu była zatem ściśle powiązana z działalnością automatu, a nie z zajmowaną powierzchnią lokalu. Potwierdzają to zeznania W. P. z dnia 15 stycznia 2014 r. w których stwierdziła: "iż raz w miesiącu pracownik B Sp. z o.o. płacił jej za dzierżawę automatu 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych przychodami". Należało zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, że okoliczność ta świadczy o tym, że z eksploatacji ww. automatu skarżąca odnosiła bezpośrednio korzyści finansowe. Zgodnie z brzmieniem §4 umowy zawartej z B Sp. z o. o., skarżąca, przyjęła na siebie obowiązki związane z funkcjonowaniem automatu Csani Money Transfers. Nie tylko zapewniała utrzymywanie przedmiotu dzierżawy w stanie przydatnym do użytku i utrzymywanie go w takim stanie przez cały czas trwania dzierżawy, ale również zobowiązała się do: identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów, sprawdzania ich tożsamości oraz raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczanych przez dzierżawcę, identyfikowania klientów realizujących transakcję powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania ich tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez dzierżawcę, weryfikowania wieku osób korzystających z automatów, tak aby korzystały z nich wyłącznie osoby pełnoletnie. Powyższe czynności, zgodnie z tą umową, miały być realizowane przez W. P. oraz całą obsługę lokalu, w którym prowadziła ona działalność gospodarczą. Oznacza to, że W. P. zapewniała bieżącą obsługę obu urządzeń jak również nadzorowała miejsce gdzie się one znajdowały. Skarżąca zapewniała przy tym klientom stały dostęp do automatów. W. P. prowadząc pijalnię piwa i bar gastronomiczny decydowała o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu, a tym samym umożliwiała bądź nie dostęp do automatów. Możliwość gry na automacie uzależniona była od wejścia i przebywania w lokalu prowadzonym przez W. P. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że W. P. aktywnie uczestniczyła w urządzaniu gier na automatach. Wykonywane przez nią obowiązki wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego część lokalu. Są to obowiązki, które mają ścisły związek z działalnością dzierżawcy i nie ulega wątpliwości, że z uwagi na zawarte umowy dzierżawy, dzierżawcy angażowali wydzierżawiającego do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na najętej powierzchni własnej działalności, nie będącej działalnością gastronomiczną. W niniejszej sprawie, dodatkowe obowiązki przyjął wydzierżawiający, a nie dzierżawcy i nie dotyczą one przedmiotu dzierżawy, ale ruchomości dzierżawców, wykorzystywanych do prowadzenia przez nich własnej działalności gospodarczej. W rezultacie stwierdzić należy, że łączący skarżącą z dzierżawcami stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako stosunek mieszany, zawierający elementy typowe dla umowy dzierżaway lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia, jakim było zorganizowanie nielegalnych gier na automatach. W przekonaniu sądu stosunek prawny łączący strony nie był klasycznym kontraktem dzierżawy ale jego celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony (lokalem użytkowym skarżącej oraz automatami dzierżawców), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Organy celne obu instancji prawidłowo przyjęły, że skarżąca była podmiotem co najmniej współurządzającym gry na automatach w znaczeniu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Urządzającym grę na automatach była także spółka B oraz C, które wstawiły urządzenia do lokalu W. P. Konsekwencją uznania, że gry na wymienionych automatach były "grami na automatach", o których mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. zaś skarżąca i spółki urządzali gry poza kasynem, zasadnym było wymierzenie kary, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Organy celne prawidłowo zatem wymierzyły skarżącej karę w wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach Hot Slot oraz Csani Money Transfers. Dodać należy, że niniejsza sprawa jest kolejną sprawą w której W. P. wymierzono karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem gry w jej lokalu w Ł. przy ul. A 3. Pierwsza kontrola miała miejsce w dniu 19 stycznia 2011 r. w czasie której funkcjonariusze celni stwierdzili w lokalu skarżącej 3 automaty do gier. Wymierzono jej karę pieniężną w wysokości 36 000 zł. Nieprawomocnym wyrokiem z dnia 31 października 2017 r. w spr. III SA/Łd 255/17 WSA w Łodzi oddalił skargę zaś W. P. wniosła od niego skargę kasacyjną. W dniu 7 października 2011 r. funkcjonariusze celni ponownie przeprowadzili kontrolę lokalu i zatrzymali 3 automaty do gier hazardowych. Skarżącej wymierzono karę pieniężną w wysokości 36 000 zł zaś nieprawomocnym wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r., w spr. III SA/Łd 736/17 WSA w Łodzi oddalił skargę. W. P. wniosła od tego orzeczenia skargę kasacyjną. Kolejnym wyrokiem z dnia 25 maja 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 68/18 WSA w Łodzi oddalił skargę W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 24.000 zł w związku z kontrolą lokalu w dniu 25 listopada 2011 roku. W. P. niewątpliwie zdawała sobie zatem sprawę z nielegalnego charakteru gier hazardowych na automatach wstawionych do jej lokalu, a mimo to w dniu 11 kwietnia 2012 roku oraz 14 listopada 2013 roku ponownie wynajęła część powierzchni swojego lokalu na zainstalowanie w nim kolejnych automatów do gier hazardowych. Dodać również należy, iż w dniu 18 października 2013 r. ponownie przeprowadzono kontrolę w lokalu skarżącej i ponownie zatrzymano automat do gier hazardowych. W. P. wymierzono kare pieniężną 12 000 zł zaś nieprawomocnym wyrokiem, z dnia 7 marca 2018 r. w sprawie III SA/Łd 702/17 WSA w Łodzi oddalił skargę. Od tego wyroku W. P. wniosła skargę kasacyjną. Analiza wymienionych okoliczności wskazuje, że W. P. z czynszu za wynajem powierzchni jej lokalu pod instalację automatów do gier hazardowych, uczyniła sobie stałe źródło dochodu. Skarżąca zdawała sobie sprawę z nielegalności gier na automatach w jej lokalu a mimo to decydowała się na wynajmowanie lokalu pod nowe automaty. Starała się w ten sposób podnieść atrakcyjność jej pijalni piwa i przyciągnąć do lokalu większą ilość klientów nie przejmując się faktem, iż bierze udział w procederze urządzania nielegalnych gier hazardowych. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że W. P. nie urządzała gier na automatach, a jedynie wynajęła część powierzchni lokalu innemu podmiotowi, który eksploatował automaty do gier. W ocenie skarżącej poza zawarciem umowy nie dokonywała ona żadnych innych czynności. Teza skargi w tym zakresie nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach W. P. wykonywała dodatkowe obowiązki dotyczące automatów do gier, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego, co dowodzi jej czynnego udziału w działaniach pozwalających na funkcjonowanie automatów w jego lokalu (korzystanie z automatów przez grających). Łączący strony stosunek prawny miał charakter mieszany zawierający elementy typowe dla umowy dzierżawy powierzchni lokalu oraz elementy wskazujące na świadczenie usług. W ocenie sądu nie można uznać, że był to klasyczny kontrakt dzierżawy, co zostało omówione we wcześniejszych rozważaniach. Rola strony skarżącej nie ograniczała się wcale, jak podniesiono w skardze jedynie do udostępnienia części lokalu. Zarzut skargi w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Nieuzasadnione są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180, 187 O.p. i art. 12i i 23b ust 1 ustawy o grach hazardowych. Wbrew bowiem twierdzeniu skarżącej, organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu obu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. wykazując, że zachowanie skarżącej wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 obowiązującej w czasie prowadzenia kontroli ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Op.) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Op.). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Przeprowadzone na badanych urządzeniach gry kontrolne wykazały, że gracz ma możliwość uzyskania wygranej rzeczowej w postaci punktów, dających możliwość kontynuacji gry. Urządzenie Hot Slot umożliwiało też wypłatę wygranej pieniężnej. Nieuprawniony jest również zarzut nieprzeprowadzenia badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, mimo że tylko jednostka badająca, upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem. W toku postępowania prowadzonego w przedmiocie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. organy prowadzą samodzielne ustalenia dotyczące istnienia przesłanek nałożenia takiej kary, a rozstrzygnięcie Ministra Finansów w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. w zakresie charakteru automatu jest kwestią odrębną od postępowania w sprawie wymierzenia kary. Decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia (wyrok NSA z 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15). Nadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2032/15 stwierdził, że w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie się toczyć na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej. Słusznie więc organ uznał, że to strona w swoim dobrze pojętym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. A podejmując ryzyko prowadzenia działalności, która budzi wątpliwości, co do jej zgodności z prawem winna wystąpić o stosowne rozstrzygnięcie przed jej rozpoczęciem. W ocenie Sądu, organy celne nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Organy podjęły wszelkie niezbędne czynności mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz została poparta przekonującą argumentacją. Końcowo wyjaśnić należy, że dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (tak: wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2504/12, orzeczenie dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że organy celno-skarbowe argumentując swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie uznania urządzeń za automaty do gier w rozumieniu u.g.h., uzasadniły je obszernie. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za prawidłowe ustalenie przez organy podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć i przyjął je jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione przez skarżącą zarzuty nie są zasadne. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. d.j.