III SA/Łd 364/12

Dnia 21 czerwca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A A. S. i J. S. Spółki jawnej z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2006 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpoznaniu odwołania P.H.U. i P. A. S. i J. S. Spółki Jawnej w B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z [...] r., Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2006 r. w kwocie 2196 zł, utrzymał tę decyzję w mocy. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał m.in. na art. 233 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust.2 , art. 11 ust. 1, art. 18 ust.1, art. 19 ust. 1, art. 64 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), a także § 1, § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1–2 i 4–5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: W przedmiotowym okresie spółka P.H.U. i P. A. S. i J. S. Spółka Jawna w B. zajmowała się obrotem detalicznym i hurtowym paliwami. Podatnik dokonywał m.in. obrotu olejem opałowym z obniżoną stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Sprzedaż tego oleju była prowadzona w punkcie dystrybucyjnym przy składzie podatkowym w B., ul. C. [...]. W wyniku przeprowadzonych w dniu [...] r. czynności sprawdzających stwierdzono, że wyjaśnienia wymagają trzy oświadczenia nabywców oleju opałowego na łączną ilość 1098 l. o przeznaczeniu nabytego oleju, które załączone zostało przez podatnika do deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc październik 2006 r. Wezwaniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. wezwał podatnika do uzupełnienia w w/w zakresie złożonej deklaracji za miesiąc październik 2006 r. Podatnik nie uzupełnił deklaracji. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2006 r. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2006 r. w kwocie 2196 zł. Uzasadniając organ I instancji wskazał, iż przedłożone w toku postępowania 161 szt. oryginałów oświadczeń nabywców oleju opałowego na łączną ilość 70233 litrów za miesiąc październik 2006 r. poddanych zostało kontroli w zakresie skuteczności ich złożenia. W wyniku przeprowadzonych czynności zakwestionowano 3 szt. oświadczeń na łączną ilość 1098 litrów oleju opałowego. Odnosząc się do zakwestionowanych oświadczeń organ wskazał, iż: przedłożone oświadczenie E. K z dnia [...] r. na 1000 l. oleju opałowego, oświadczenie M. K. z dnia [...] r. na 38 litrów oleju opałowego zawierały braki formalne uniemożliwiające uznanie tych oświadczeń za złożone skutecznie. Zawarte w oświadczeniach dane osobowe i adresowe nabywców były nieprawdziwe. Natomiast z oświadczenia D. I. z dnia [...] r. na 60 l. oleju opałowego wynikało, iż nabyty olej zostanie zużyty na inne cele niż opałowe, tj. do smarowania form. Tym samym oświadczenia te nie mogły stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Oświadczenia nieodpowiadające rzeczywistości pozbawiają sprzedawcę prawa do stosowania preferencyjnej stawki. Do opodatkowania przyjęto sprzedaż oleju opałowego wynikającą z oświadczeń zawierających niekompletne dane nabywców, których pozytywnie nie zweryfikowano i na podstawie m.in. art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., nałożono obowiązek podatkowy we właściwej wysokości. W odwołaniu od ww. decyzji podatnik wskazał na naruszenie: - przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 65 ust. 1 a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000zł/1000 l. od sprzedaży oleju opałowego oraz poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarcie niekompletnych danych w oświadczeniach przez nabywcę oleju opałowego, warunkuje zastosowanie wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego; naruszenie art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz.Urz. UE L 1995 Nr 291/46) poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych; - przepisów prawa procesowego , a w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie rodzaju zastosowanej wykładni interpretacyjnej art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym; art. 120 i art. 121 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości legitymowania przez stronę nabywców oleju opałowego w momencie jego sprzedaży; art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 o.p. poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialnoprawnego na formalno dowodowy. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie podatnika, organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego niemające wpływu na możliwość identyfikacji tychże nabywców, są tożsame z brakiem oświadczeń, a ponadto, że niepotwierdzenie danych adresowych nabywców, jest tożsame z brakiem oświadczeń i użyciem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Podatnik podkreślił, że nie miał prawnej możliwości dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców. Zdaniem strony, organ podatkowy niezasadnie pominął kwestię odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe oraz złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne bądź nieprawdziwe dane. W piśmie z dnia 21 lutego 2012 r. pełnomocnik podatnika sformułował kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 203/96/WE z dnia 27 października 2003 r. poprzez przyjęcie, że zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w oparciu o domniemanie niezgodnego z prawem, zużycia oleju opałowego, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w wyżej powołanych przepisach wspólnotowych. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w świetle przepisów prawa oraz aktualnego orzecznictwa, oświadczenie to jedyny dokument, który potwierdza, że olej opałowy został sprzedany rzeczywiście do celów opałowych. Posiadanie prawidłowego oświadczenia stanowiło warunek stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy czym oświadczenie musi być poprawne zarówno pod względem formalnym , jak i materialnym. Oświadczenie musi być również zgodne z rzeczywistością. Organ podkreślił, że uzyskanie stosownego oświadczenia stanowi dopełnienie warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być dopełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń. Fakt posiadania przez podatnika oświadczenia prawidłowego pod względem formalnym , ale nierzetelnego , a więc nie odzwierciedlającego zawartych w nim danych zrównane być musi ze skutkami jego braku. Także posiadanie oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Z akt przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, iż wśród przedłożonych przez podatnika oświadczeń nabywców oleju opałowego z października 2006 r. znajdują się 2 szt. oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywców oraz jedno oświadczenie, z którego wynika, że nabyty olej opałowy został wykorzystany na inny cel niż opałowy. Zatem do dokonanej na podstawie powyższych oświadczeń łącznej sprzedaży 1098 l. oleju opałowego nie może zostać zastosowana preferencyjna stawka podatku akcyzowego. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Dyrektor Izby Celnej wskazał na reprezentowany w orzecznictwie pogląd, że na przeszkodzie do wypełnienia obowiązków podatkowych nie stały przepisy ustawy o ochronie danych osobowych. Przepisy tej ustawy umożliwiały uzyskanie przez podatnika danych nabywców oleju opałowego, gdyż usprawiedliwione to było obowiązkami jakie nakładały na niego przepisy prawa podatkowego. Podatnik powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Nabywca mógł nie okazać dokumentu potwierdzającego tożsamość, jednakże nie mógł w tej sytuacji skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Za niezasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 122, art. 188, art. 191 o.p. poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno-prawnego na formalno-dowodowy. Organ odwoławczy powtórzył w tym zakresie stanowisko dotyczące konieczności kompletności oświadczeń i prawdziwości danych w nich zawartych. Natomiast co do zarzutu naruszenia art. 65 ust. 1 a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zawarte w art. 65 ust. 1 a ustawy pojęcie "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Wykluczenie sprzedaży z pojęcia "użycie" prowadziłoby do interpretacji językowej sprzecznej z celem wprowadzenia powołanego przepisu. Odnosząc się do zarzutu rozszerzenia przypadków powodujących zastosowanie stawki podatku w wysokości 2000zł/1000l. organ odwoławczy wskazał, że oświadczenie to jedyny dokument potwierdzający, że olej opałowy rzeczywiście został sprzedany na cele opałowe. Ustawodawca dając podatnikowi prawo do skorzystania z niższej stawki podatku, nałożył jednocześnie pewne obowiązki, których niespełnienie skutkuje utratą tego prawa. Za niezasadne organ uznał także zarzuty naruszenia art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/93/WE oraz art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE. Organ odwoławczy wskazał, że obowiązujące przepisy nie nakazują organom podatkowym udowodnienia, że olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem lub, że strona dokonała sprzedaży tego wyrobu ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców. Jedyną możliwością skorzystania z preferencyjnej stawki podatku jest posiadanie kompletnych oświadczeń nabywców. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. podatnik zarzucił: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: –art. 65 ust. 1 a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000zł/1000 l. od sprzedaży oleju opałowego; - art. 65 ust. 2 w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawny obowiązek dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę; - § 2 ust. 4 i § 9 w/w rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż skarżący dokonał zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232zł/1000l.; -art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 203/96/WE z dnia 27 października 2003 r. poprzez przyjęcie, że zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w oparciu o domniemanie niezgodnego z prawem, zużycia oleju opałowego, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w wyżej powołanych przepisach wspólnotowych; - art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie podmiotów; 2. naruszenia przepisów postępowania tj.: - art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1a i art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym; - art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 o.p., poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialnoprawnego na formalno dowodowy; - art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 o.p., poprzez nieudowodnienie skarżącemu sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Powołując powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w pierwszej instancji w całości. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę podniesiono, że twierdzenie organu jakoby w okresie objętym postępowaniem, sprzedawca był zobowiązany celem uniknięcia sankcji podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, do posiadania prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, jest niepoparte żadnymi przepisami prawa. Wręcz przeciwnie we wskazanym okresie ustawodawca nie zaopatrzył sprzedawców oleju opałowego w uprawnienia do weryfikacji poprawności materialnej oświadczeń oraz nie zawarł wyraźnego zakazu dokonywania sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną, w sytuacji niezweryfikowania poprawności danych osobowo-adresowych podanych przez nabywców leju do oświadczenia. Strona wskazała również, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych możliwość uzupełniania oświadczeń w okresie od 15 września 2005 r. do 28 lutego 2009 r. została utrwalona wręcz jako zasada. Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu co do możliwości , a wręcz konieczności w zakresie przyjmowanych oświadczeń, przepisów ustawy o ochronie danych osobowych. Zdaniem skarżącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi regulują przepisy podatkowe. Przepisy ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym nie zawierały podstawy prawnej do żądania od nabywcy oleju opałowego okazania dokumentu tożsamości w momencie odbierania oświadczenia. Ewentualna możliwość posiłkowania się zapisami ustawy o ochronie danych osobowych to nie to samo co konieczność wynikająca z ustawy o podatku akcyzowym. Nie można zatem oczekiwać, że sprzedawca oleju opałowego będzie zgłębiał cały system prawny i poszukiwał innych regulacji wspomagających prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie, skoro jak już wskazano zasady obrotu olejem opałowym regulują przepisy podatkowe. Skarżąca wskazała również, iż nawet okazanie dowodu osobistego przez nabywcę oleju opałowego nie stanowi miarodajnego sposobu weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu. Jak wynika z treści art. 37 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych w dowodzie osobistym zamieszcza się min. adres miejsca zameldowania. Natomiast w oświadczeniu o właściwym przeznaczeniu oleju opałowego wymaga się podania adresu zamieszkania, którego nie wolno utożsamiać z adresem zameldowania. Skarżąca wskazała ponadto, iż zgodnie z interpretacją językową przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym trudno uznać, że sposób dokumentowania obrotu olejem opałowym jest tożsamy z użyciem oleju opałowego. Analiza językowa powołanego przepisu wskazuje, że lista warunków określonych w tym przepisie stanowi katalog zamknięty i nie zawiera zapisu o konieczności stosowania podwyższonej stawki akcyzy w przypadku uzyskania niekompletnego oświadczenia lub oświadczenia zawierającego niepotwierdzone dane osobowo- adresowe nabywcy. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa wspólnotowego strona skarżąca wskazała, iż konstrukcja przepisów sankcyjnych dotyczących oleju opałowego ma na celu wyrównanie strat podatkowych powstałych z powodu wykorzystywania oleju opałowego jako napęd oraz pełni funkcję odstraszającą dla podmiotów, które świadomie dokonują sprzedaży oleju opałowego na cele niezgodne z jego przeznaczeniem. Organy nie udowodniły podatnikowi sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, obarczając go jednocześnie odpowiedzialnością za luki prawne przepisów , które uniemożliwiały mu dokonania weryfikacji materialnej oświadczeń składanych przez nabywców. Strona skarżąca ponadto wskazała, że odrębnym zagadnieniem jest prawo podatnika do obniżenia należnej akcyzy o naliczoną akcyzę we wcześniejszej fazie obrotu, wynikające z § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 85 poz. 799 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.Dz.U.2012.270.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej stanowiły powołane na wstępie uzasadnienia przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy o podatku akcyzowym). Stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe określona została w art. 65 ust. 1 tej ustawy. Natomiast przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy stanowi, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei w oparciu o delegację zawartą w art. 65 ust. 2 Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w którym (§ 4 ust. 1–2) zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy (osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych, zarówno prowadzące jak i nieprowadzących działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy kwestii, czy oświadczenia nabywców oleju opałowego, które nie zwierają wszystkich wymaganych przepisami danych lub też zawierają dane, których rzetelności nie można zweryfikować, uprawniają do skorzystania z preferencyjnej stawki przy sprzedaży oleju opałowego. Wymogi związane ze sprzedażą oleju opałowego określa § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W myśl tego przepisu podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. 1 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia (m.in. oleje opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1. osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2. osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie to winno zawierać co najmniej: - imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, - adres zamieszkania nabywcy, - określenie ilości nabywanego oleju opałowego, - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wyżej, - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Sąd w niniejszym składzie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej (por. wyrok NSA z 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10). W konsekwencji braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r. I FSK 390/07; z 19 marca 2008 r. I FSK 498/07; z 22 kwietnia 2008 r. I FSK 535/07 oraz z 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06). Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu – w zamierzeniu prawodawcy – miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, który sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż stanowi instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także do innych celów niż opałowych. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie jego o treści niezgodnej z warunkami wymaganymi przepisami § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie pozbawia sprzedawcy-podatnika możliwości zajmowania się dalszym obrotem wyrobami akcyzowymi, a jedynie skutkuje pozbawieniem podatnika-sprzedawcy przywileju w postaci preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Korzystanie z tego przywileju zależy wyłącznie od samego podatnika - sprzedawcy (wyr. WSA z 27 lipca 2011 r., I SA/Sz 5/11). Podzielić także należy pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 906/09, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Mając na względzie powyższe rozważania podzielić należy pogląd wyrażany przez organy podatkowe, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy obejmującym zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2006 r. przesłanką skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego, od podmiotu nabywającego ten olej, oświadczenia w formie określonej w przepisach prawa. Oświadczenie by dawało nabywcy wskazane uprawnienie musi być kompletne – zawierać wszystkie dane, o których stanowi § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, ponadto dane te muszą być zgodne z prawdą. Brak staranności w tym zakresie skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe i w konsekwencji uprawnia organy celne do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. W konsekwencji, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej wykładni art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Organy podatkowe dokonały bowiem właściwej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego, jak również w sposób prawidłowy zastosowały je do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do kwestii możliwości dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę, należy wskazać, że w dobrze pojętym interesie podatnika leży to, by we wszystkich wątpliwych przypadkach (np. gdy kupujący odmawia okazania dowodu tożsamości) bądź odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną, bądź dokonać sprzedaży według wyższej (niepreferencyjnej) stawki podatku, jak za oleje napędowe. To bowiem na podatniku ciąży ryzyko przyjęcia oświadczenia, które nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. Prowadzenie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na rzecz indywidualnych odbiorców jest równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku, szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd podziela w całości ocenę wszystkich (3 sztuk) zakwestionowanych przez Dyrektora Izby Celnej oświadczeń nabywców oleju opałowego. Dokonane ustalenia – wbrew stanowisku strony skarżącej – skutecznie potwierdzały nieprawdziwość danych nabywców w dwóch z trzech zakwestionowanych oświadczeń (oświadczenie E. K z dnia [...] r. i oświadczenie M. K. z dnia [...] r.), jak również potwierdzały wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe (oświadczenie D. I. z dnia [...] r. ) Sąd uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest w swej treści logiczna, uwzględnia wzajemne powiązania elementów stanu faktycznego, bazuje na doświadczeniu życiowym, poddaje analizie wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i jest wszechstronna. Wbrew zawartym w skardze zarzutom organy podatkowe prawidłowo wywiodły i wskazały dlaczego zakwestionowano te, a nie inne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, a wyniki tej oceny zostały w sposób obszerny przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podmiotów wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do jego naruszenia. Zasada wyrażona we wskazanym przepisie ma na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika bez jego dyskryminowania, a nałożone na podatnika obowiązki mają być jasne i czytelne. Nie ma jednak przeszkód by wprowadzić w formie rozporządzenia ulgi fakultatywne skierowane do różnych towarów i różnych podatników. Podatnik nie jest zatem w żaden sposób zobligowany do korzystania z ulgi i jedynie od jego woli zależy czy zamierza z ulgi skorzystać spełniając określone rozporządzeniem przesłanki. Jest to kwestią wyboru podatnika czy chce korzystniej ukształtować swoją sytuację podatkową. Ne jest też zasadny zarzut sprzeczności omawianych uregulowań prawnych z art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51 ze zm.). W ocenie Sądu ani z treści art. 21 ust. 1 i ust. 4, ani z art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE nie wynika, iż sprzeciwiają się one polskiej regulacji podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. Dyrektywy poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Art. 2 ust. 3 stanowi zaś, że przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Wskazane przepisy Dyrektywy Energetycznej nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków, takich jak złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami Dyrektywy Energetycznej. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799 ze zm.) wyjaśnić z kolei trzeba, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Kwestię dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego regulowało wskazane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Zgodnie z § 2 ust. 4 tego rozporządzenia podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Natomiast § 9 stanowił, iż w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. W wyroku z dnia 11 marca 2011r., sygn. akt I GSK 52/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uregulowane w tych przepisach obniżenie należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów na cele opałowe ma charakter deklaratoryjny i zależy od złożenia przez podatnika stosownej deklaracji w tym względzie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby skarżący składali deklaracje dla podatku akcyzowego albo spełnili warunki wymienione w § 9 tego rozporządzenia. Zarzut ten został zresztą sformułowany dopiero w skardze. W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania (art. 120, 121, 122, 188 i 191 Ordynacji podatkowej), które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do dokonania na jego podstawie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. A. B.