III SA/Łd 374/15

Dnia 3 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), , Protokolant Sekretarz sądowy Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 roku sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 roku oddala skargę. Decyzją z dnia 26 lutego 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] określającą A. Z. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: wrzesień 2011 r. w kwocie 92.398 zł., październik 2011 r. w kwocie 248.753 zł., listopad 2011 r. w kwocie 226.343 zł., grudzień 2011 r. w kwocie 262.576 zł. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2011 r. ustalono, że skarżący w okresie od września do grudnia 2011 r. kupował olej opałowy na podstawie faktur VAT w ilości 75 sztuk. Faktury te były firmowane przez "A" sp. z o.o. w S.. Faktury te uznano za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami w nich występującymi. Skarżący właściciel "B" nie prowadził ewidencji dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatkowego. W piśmie z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] poinformował, że A. Z. nie składał deklaracji podatkowych w żadnym miesiącu 2011 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał w dniu [...] decyzję, którą określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od września do grudnia 2011 r. A. Z. odwołał się od tej decyzji. Organ odwoławczy, nie znajdując podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji wskazał, że zgodnie z zeznaniami skarżącego zawartymi w protokole przesłuchania z [...] oraz protokołach przesłuchania w charakterze świadka ( z [...] i [...]) w toku śledztwa, sygn. akt [...] prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w [...] kupował on w okresie od września do grudnia 2011 r. olej napędowy od spółki "A". Współpracę z tym podmiotem skarżący rozpoczął we wrześniu 2011 r. Zlecił pracownikowi znalezienie dostawcy oleju napędowego, który zaoferuje konkurencyjną cenę. Wśród wybranych podmiotów znalazła się spółka "A". Z uwagi na upływ czasu skarżący nie był jednak w stanie podać szczegółów związanych z odnalezieniem spółki w internecie. Skarżący skontaktował się telefonicznie z osobą przedstawiającą się jako P. J. Podczas tej pierwszej rozmowy ustalone zostały zasady współpracy. Warunkiem rozpoczęcia współpracy była natychmiastowa płatność gotówkowa po pierwszej dostawie. Następne miały być płacone z odroczonym terminem płatności na wskazany rachunek bankowy widniejący na fakturze. Umowa współpracy została przesłana skarżącemu najprawdopodobniej drogą pocztową. Wcześniej skarżący przekazał spółce "A" kopie dokumentów dotyczących jego firmy. Płatność za pierwszą dostawę paliwa do stacji odbyła się w formie gotówkowej. Skarżący wręczył osobiście gotówkę osobom, których tożsamości nie zweryfikował. Dostawy oleju napędowego od tej spółki w okresie wrzesień – grudzień 2011 r. odbywały się na podstawie faktur. Płatności były dokonywane przelewem na wskazany numer konta bankowego. Pod koniec roku 2011 były to płatności gotówkowe. Skarżący zapoznał się z informacjami dotyczącymi tej spółki znajdującymi się w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto wyjaśnił, że dostał osobiste zapewnienie od prezesa spółki "A" P. J., że w każdym momencie może zweryfikować ten podmiot i jego działalność między innymi w urzędzie celnym. Sprawdzenia takiego skarżący nie dokonał. Nie występował do innych instytucji państwowych w celu ustalenia, czy spółka ma wymagane koncesje i pozwolenia na obrót paliwami, w tym olejem napędowym. O współpracy zdecydował odroczony termin płatności i dość atrakcyjna w tamtym czasie cena zakupu oleju napędowego. Z uwagi na to, że w pewnym momencie współpraca z tym podmiotem pogorszyła się, co wynikało z tego, że z jednej strony niektóre faktury nie były regulowane przez skarżącego terminowo w okresie zimowym, a z drugiej strony spółka "A" nie dochowywała należytej staranności przy wypełnianiu dokumentów, skarżący postanowił zakończyć współpracę z tym podmiotem. Kontakt skarżącego z przedstawicielami spółki "A" odbywał się telefonicznie. Dodatkowo zamówienia składane były drogą elektroniczną przez pracownika biurowego skarżącego. Spółka "A" nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego za okres od września do grudnia 2011 r. Z dniem [...] zmieniła siedzibę, która znalazła się we właściwości miejscowej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] w [...]. Nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym stosownych deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT – 4R, ani informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT -11, które potwierdzałoby zatrudnienie pracowników. Nie został odnotowany wpływ deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka nie zgłosiła osób upoważnionych do jej reprezentowania, jak również nie zgłosiła żadnych adresów miejsc wykonywania działalności. Kontrolujący ustalili również, że spółka "A" nie posiada siedziby pod adresem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, to znaczy w [...], przy ul. A 54. Z dniem [...] wykreślony został z Krajowego Rejestru Sądowego dotychczasowy nieaktualny adres siedziby Spółki "A" i pozostawiono jedynie w oznaczeniu siedziby miasto [...]. Powyższe stanowiło również podstawę do cofnięcia z urzędu koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonej decyzją z dnia [...]. Z uwagi na to, że spółka "A" nie posiada żadnego adresu, brak jest również adresów do korespondencji, czy osób wskazanych jako reprezentujących spółkę, organ podatkowy nie ma również możliwości zweryfikowania tego, czy od sprzedawanego przez nią paliwa na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony należny podatek akcyzowy. Organ odwoławczy wskazał, że w Krajowym Rejestrze Sądowym zarejestrowany jest podmiot o nazwie "C" sp. z o.o. w R. Jednym ze wspólników spółki jest M. B. Z zeznań P. J. z dnia [...] wynika, że M. B. był przedstawicielem firmy "D" sp. z o.o. w [...] ., od której "B" sp. z o.o. nabywała olej napędowy. Z ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej wynika, że Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "D" sp. z o.o. ( widniejące na fakturach VAT jako dostawca oleju napędowego dla "B" sp. z o.o., które P. J. wskazuje jako źródło pochodzenia oleju napędowego, sprzedawanego następnie do "B" A. Z. występuje w bazie danych i rejestrach prowadzonych przez KRS, REGON, urzędy skarbowe i celne oraz Urząd Regulacji Energetyki pod różną nazwą i miejscem siedziby (zgodny jest NIP). Ustalono również, że transakcje kupna-sprzedaży między spółkami "B" i "D" faktycznie nie zostały przeprowadzone, bowiem podmiot figurujący na fakturach, tj. "D" sp. z.o.o w [...] fizycznie nie prowadził w 2011 r. działalności gospodarczej i nie posiadał infrastruktury niezbędnej do przechowywania oleju napędowego. Pod ustalonymi danymi adresowymi, pod którymi spółka "D" miała funkcjonować, nie miała w rzeczywistości siedziby. Z dniem [...] została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów VAT. Po wykreśleniu z ewidencji podatników spółka ta w okresie całego roku 2011 w żądnym z urzędów skarbowych w kraju nie dokonała skutecznej rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług ( pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]). O fikcyjności podmiotu mogą świadczyć także okoliczności nabycia i sprzedaży udziałów w spółce "D" przez aktualnego w KRS jej prezesa M. K., który był figurantem i którego rola ograniczała się jedynie do składania podpisów na dokumentacji firmowej. Ponadto z materiału zgromadzonego w trakcie postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] wynika, że P. J. – Prezes spółki "A" w 2011 r. wiedział lub mógł przewidzieć, że uczestniczy w procederze legalizowania obrotu paliwem z nielegalnego źródła. Również odnośnie drugiego podmiotu, będącego w 2011 r. według P. J. dostawcą oleju opałowego dla spółki "A", tj. "E" spółka jawna ustalono, że był to podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, a transakcje zakupu oleju opałowego na podstawie faktur VAT firmowanych przez ten podmiot są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (materiały włączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...]). W ocenie organu drugiej instancji skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z firmą "A". Skarżący ograniczył się jedynie do sprawdzenia, czy spółka ta widnieje z Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie podjął żadnych działań, które pozwoliłyby mu zweryfikować ten podmiot w organach podatkowych (urząd celny, urząd skarbowy), czy innych instytucjach. Współpraca ze spółką "A" została nawiązana w bliżej nieokreślonych okolicznościach. Skarżący nie miał wiedzy z kim w rzeczywistości "zawierał" transakcje. Paliwo dostarczane było po wcześniejszych kontaktach telefonicznych przez nieznane skarżącemu osoby, których tożsamości również nie sprawdził. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu, a wskazane w fakturach paliwo faktycznie było olejem napędowym. Okoliczności te świadczą o tym, że w zakupionym paliwie nie był zawarty podatek akcyzowy i nie było ono na wcześniejszym etapie legalnie oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami wprowadzone do powszechnego obrotu. Nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego, a tym samym i faktu czy wcześniej została zapłacona akcyza. Skarżący nie podjął żadnych czynności, które pozwoliłyby wyjaśnić wątpliwości co do rzetelności tego dostawcy. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, dopiero wskazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że należy zastosować stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, to jest dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 – 1048 zł./1000 litrów. Zasadniczo podatek akcyzowy jest rozliczany przez podmiot, który dokonuje wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W praktyce podmiotem tym może być zarówno producent wyrobów akcyzowych, jak i dystrybutor wyrobów akcyzowych wytworzonych na terenie kraju lub też zagranicą. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych jako takie nie stanowi czynności opodatkowanej po stronie nabywcy, czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. Jednakże, w celu zabezpieczenia budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości, ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle. W konsekwencji, posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli stwierdzić, iż akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym również w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości niż wynika to z przepisów akcyzowych (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Na podstawie tego przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. W sprawie wykazano, że podatek akcyzowy od nabytych przez skarżącego wyrobów akcyzowych nie został zapłacony na wcześniejszym etapie, a zatem zasadnym było opodatkowanie go podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] włączył jako dowód do akt sprawy protokół przesłuchania w charakterze świadka P. J. w dniu [...] – 3 karty oraz protokół przesłuchania w charakterze świadka P. J. w dniu [...] – 12 kart sporządzonych w toku śledztwa o sygn. akt [...], prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w [...] V Wydział Śledczy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej niezasadny jest zarzut odwołania, dotyczący naruszania wynikającej z przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji dokładnie. Organ ten ustalił, że spółka "A" nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego za miesiące od września do grudnia 2011 r. , nie złożyła deklaracji VAT-7, we wskazanym okresie nie dokonywała żadnych wpłat podatków, natomiast z dniem 30 stycznia 2012 r. zmieniła siedzibę i znalazła się we właściwości miejscowej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] w [...]. Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] wynika, że spółka "A" złożyła w miesiącu kwietniu 2012 r. zgłoszenie rejestracyjne NIP-2, natomiast nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Nie odnotowano wpływu deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Organ podatkowy ustalił jakie z zebranych dowodów były istotne dla udowodnienia danego faktu oraz miały z punktu widzenia przepisów prawa materialnego zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu, postępując zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuściły jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. A. Z. wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego, żądając: 1) stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 139 § 3 i art. 140 § 1, w zw. z art. 125 § 1 2 O.p. oraz art. 120, art. 121, art. 233 § 1, wobec braku wydania decyzji w ramach toczącego się postępowania odwoławczego, którego termin minął bezskutecznie w dniu 27 lutego 2015 r., ewentualnie 2) uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: a) art. 1, art. 2 pkt 18, art. 8 ust. 2 pkt 4 i w związku z tym naruszenie art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a. wobec braku ustalenia przedmiotu opodatkowania, a także wobec braku ustalenia, czy podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu; b) zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 oraz przepisów regulujących postępowanie dowodowe: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, a także art. 210 § 1 ust. 6 i § 4. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] zakreślił termin rozpatrzenia sprawy – trwania postępowania odwoławczego – do dnia [...], co oznacza, że w tym terminie organ odwoławczy musi wydać decyzję, o ile z przyczyn nadzwyczajnych, nie wyda kolejnego postanowienia o przedłużeniu czasu trwania postępowania. Terminy załatwiania spraw wymienione w art. 139 § 1 i 3 są ustawowymi terminami maksymalnymi, które nie mogą być przekroczone przez organ, poza przypadkami, których dotyczy przepis art. 139 § 4, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Ponadto nie zawiadomiono strony o przekroczeniu wcześniej ustalonego terminu wyznaczonego do dnia [...], co stanowi dodatkowe naruszenie art. 140 § 1 O.p. W zakresie zaś wydania postanowienia z dnia 29 grudnia 2014 r. naruszony został po raz kolejny przepis art. 140 § 1 i 2 O.p., ponieważ wskazana tam przyczyna – przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego jest charakterystyczna dla istoty postępowania odwoławczego, w którym wyjaśnia się zarzuty odwołania. W dniu [...] w czasie przeglądania akt ustalono, że nie ma w nich, ani decyzji, ani postanowienia przedłużającego. Ponieważ wcześniej stwierdzono, że UKS w [...] nie przekazał kopii kompletnych akt postępowania, zwłaszcza w zakresie dowodów strony, o których wspomina w swoich zeznaniach, to dowody te załączono do pisma strony z dnia [...], złożonego w tej samej dacie, w godzinach południowych. W dniu [...] stwierdzono, że w aktach sprawy znajduje się decyzja niniejszym zaskarżona ( co potwierdzono zapisem w aktach), datowana na dzień [...]. Przy pomocy programu "Śledzenie przesyłek" ustalono, że list polecony zawierający zaskarżoną decyzję został nadany wieczorem w dniu [...]. Gdyby decyzja była wydana w dniu [...], to zostałaby nadana w dniu [...], jako w ostatnim dniu trwania postępowania odwoławczego i w dniu [...] znajdowałaby się w aktach sprawy. Reasumując, strona wywodzi, że decyzja została wydana faktycznie po upływie terminu, w jakim trwało postępowanie odwoławcze, a zatem, pozostaje bez związku z tym postepowaniem, i stąd faktycznie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach i ustaleniach w sprawie. Konsekwencją tego jest zarzut w zakresie stwierdzenia nieważności postępowania. Uzasadniając zarzuty merytoryczne skarżący stwierdził, że w trakcie przesłuchania świadka P. J. ani jedno pytanie zadane przez przesłuchujących nie dotyczyło podatku akcyzowego, stąd materiał w tym zakresie nie jest zebrany, a przynajmniej niewystarczający do dokonania ustaleń podatkowych. Wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego adresu siedziby spółki "A" bez wpisania innego, nie ma żadnego znaczenia, bowiem w sprawie o wiele bardziej pożyteczne byłoby ustalenie przez organ, czy spółka ta wywiązywała się ze swoich obowiązków względem Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, czego organ nie ustalił, a co mogło mieć znaczenie w sprawie. Organ miał możliwość zweryfikowania tego, czy od sprzedawanego przez spółkę "A" paliwa na wcześniejszym etapie obrotu, został odprowadzony podatek akcyzowy, co wynika z zeznań świadka P. J. Obszar zwiększonego ryzyka został wytworzony w znacznej części bezczynnością i brakiem skuteczności organów odpowiedzialnych za bezpieczeństwo, nie tylko obrotu gospodarczego. Mając wiele lat praktyki w prowadzeniu działalności gospodarczej, skarżący z pewnością zwróciłby uwagę w kontaktach ze spółką "A" lub z dostawcami, na elementy, które powinny go zaniepokoić. Skoro takich elementów nie było, a wręcz przeciwnie, zaistniały elementy uzasadniające przekonanie, że jest to kolejna normalnie działająca firma na rynku paliwowym, to wywody decyzji organu drugiej instancji w tym zakresie, nie są uprawnione. Współpraca handlowa została nawiązana za pośrednictwem internetu, gdzie firma "A" miała swoją stronę i ofertę w zakresie sprzedaży paliw, a zatem publicznie, z wykorzystaniem mediów. Pierwszy kontakt miał miejsce [...], czyli kilka miesięcy przed dostawami paliw, zaś oferta z cenami została przekazana wówczas i w dniu [...]. Stawianie jakiegokolwiek zarzutu w tym zakresie byłoby możliwe, w przypadku nawiązania kontaktu poufnie, w drodze polecenia, czy tzw. "szeptanki". W czasie rozmowy telefonicznej, zostały ustalone, jak najbardziej normalne warunki współpracy: na początku gotówka, potem odroczony termin płatności, cena atrakcyjna dla skarżącego, co jak wynika z decyzji wymiarowej UKS w zakresie podatku VAT za 2011 r. oznaczało cenę mieszcząca się w średniej cenie rynkowej, niewiele niższej niż cena "F". Zawarto umowę pisemną, a ten fakt nie został przez organ zweryfikowany. Skarżący sprawdził firmę w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie zwrócił uwagę na duży kapitał zakładowy, a od P. J. równolegle z dokumentami dotyczącymi spółki "A", otrzymał zapewnienie, że w każdym momencie może zweryfikować jego firmę i jego działalność w urzędzie celnym. Taka weryfikacja nie została przeprowadzona. Otrzymane od P. J. dokumenty w postaci: wypis z Krajowego Rejestru Sądowego, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, potwierdzenie zarejestrowania podatnika VAT UE, akt notarialny – założycielski z [...], decyzja prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...], nie budziły jego najmniejszej wątpliwości, a daty poszczególnych dokumentów nie były ze sobą sprzeczne. Dysponowanie telefonami do biura firmy "A", telefonem komórkowym P. J., przyjmowane i realizowane zamówienia na paliwo telefonicznie i pocztą elektroniczną, nie budziły i nie mogły budzić jakichkolwiek wątpliwości i zastrzeżeń. Organ, pomimo wniosków skarżącego nie dopuścił dowodu z przesłuchania świadka P. J., nie biorąc pod uwagę tego, że upływ czasu może wzbogacić aktualną wiedzę świadka tym bardziej, że brał udział w sprawie karnej, w związku z czym, np. na rozprawach sądowych, w tym konfrontacjach, stykał się dodatkowo, np. na korytarzach sądowych z innymi osobami świadkami. Tymi osobami z pewnością byli P. S., M. M., M. B. Świadkowie ci mogli posiadać i przekazać P. J. istotne wiadomości w tej sprawie np. miejsca przechowywania dokumentów źródłowych spółki: "A", "D", "G", źródeł zaopatrzenia w olej napędowy, faktur VAT między tymi stronami. Istotne było ustalenie, jak P. J. sprawdzał wiarygodność wskazanych wyżej podmiotów i co z tego wynikało lub mogło wynikać dla niniejszej sprawy. Mogłoby to doprowadzić do ustalenia losów paliwa na wcześniejszych etapach dystrybucji lub wręcz pochodzenia paliwa, co z kolei mogłoby doprowadzić do odpowiedzi na pytanie, czy na wcześniejszych etapach obrotu był zapłacony podatek akcyzowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Ponadto odniósł się do zarzutu braku wydania decyzji w ramach toczącego się postępowania. Decyzja nr [...] została podpisana w dniu [...] ok. godziny 15.00 ( przed końcem dnia pracy 7.15-15.15). Osoba prowadząca sprawę, ekspert służby celnej I. K. w dniu [...] od godziny 9.00 do godziny 11.30 uczestniczyła jako pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w [...] w rozprawach przed WSA w Łodzi. Po powrocie do Izby Celnej w [...], po godz. 12.30, przygotowała przesyłkę poleconą zawierająca zaskarżoną decyzję do wysyłki i zaniosła do kancelarii izby celnej. Przesyłki pocztowe wychodzą z kancelarii na pocztę około godz. 12.30. -13.00. Niestety przesyłka nie została fizycznie zabrana w dniu [...] przez kierowcę do urzędu pocztowego, ponieważ była przekazana za późno. Przesyłka ta została wyekspediowana na pocztę w dniu [...], to jest w poniedziałek [...] o [...] były dniami wolnymi od pracy). Przy zbiegu niesprzyjających okoliczności złożyło się tak, że decyzja podpisana w dniu [...] została wyekspediowana do urzędu pocztowego w dniu [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] taka sytuacja nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 147 § 1 pkt 2 i 3 O.p. O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. Natomiast w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Dyrektor Izby Celnej w [...] w kolejnym piśmie z dnia [...] odniósł się do zarzutu strony przedstawionego w jej piśmie z dnia [...] ( złożonego w kancelarii organu odwoławczego w tym samym dniu), iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przekazując akta sprawy pominął część dokumentów załączonych do odwołania i w związku z tym Dyrektor Izby Celnej w [...] przekazując sprawę nie wydał postanowienia w trybie art. 181 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że przekazane przez organ I instancji do Dyrektora Izby Celnej w [...] odwołanie z dnia [...] wpłynęło do kancelarii Izby Celnej w [...] w dniu [...]. Odwołanie łącznie z załącznikami liczyło 26 stron. Na stronie 22 odwołania wymieniono jako załączniki następujące dokumenty: oświadczenia 3 sztuki oraz pierwszą stronę karty informacyjnej ze szpitala. Wszystkie wymienione załączniki zostały przekazane wraz z odwołaniem do Dyrektora Izby Celnej w [...] w dniu [...]. Zatem załączniki przekazane przy piśmie z dnia [...]. w ilości 8 sztuk, nie mogły znajdować się przy odwołaniu w dniu [...] ( data wpływu odwołania do UKS- - [...]). Należy zauważyć, że jednym z załączników wymienionych w piśmie z dnia 2 marca 2015 r. jest oświadczenie A. Z. z dnia [...], sporządzone już po wysłaniu odwołania przez pełnomocnika strony. Ponieważ A. Z. składał do Dyrektora Izby Celnej w [...] jeszcze cztery odwołania na decyzje Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] ( zakończone decyzjami Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] i [...].) oraz wyrokami WSA w Łodzi sygn. akt III SA/Łd 324,325,326 i 327/15 z dnia 17 i 18 czerwca 2015 r.) przy których znajdowały się załączniki wymienione w piśmie z dnia 2 marca 2015 r. dlatego też doszło do pomyłki ze strony pełnomocnika A. Z. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) – dalej p.p.s.a.,) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy administracji publicznej nie naruszyły przepisów prawa w sposób, który obligowałoby do uchylenia zaskarżonej decyzji, bądź stwierdzenia jej nieważności. Przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] określającą A. Z. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od września do grudnia 2011 r. W myśl art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Strona wniosła odwołanie w dniu [...]. Sporządzone było ono na 22 stronach i uzupełnione o 4 załączniki. Odwołanie wraz z załącznikami i kopertą, liczące łącznie 27 kart, wpłynęło do Izby Celnej w [...] w dniu [...]. Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 140 O.p. zawiadomił pełnomocnika strony, iż przewidywany termin rozpatrzenia sprawy to [...]. Wyjaśnił, że postępowanie w sprawie nie zostało zakończone w terminie ze względu na konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Przed wydaniem tego postanowienia organ odwoławczy wydał, w dniu [...]., postanowienie na podstawie art. 200 § 1 O.p. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie w dniu [...] wydał postanowienie odmawiające dopuszczenia dowodów z zeznań świadka K. M. oraz zeznań A. Z. w charakterze strony. Tego samego dnia organ odwoławczy wydał ponowne postanowienie w trybie art. 200 § 1 O.p. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] opatrzona jest datą [...]. Bezsporne w sprawie pozostaje, iż organ odwoławczy wydał orzeczenie z uchybieniem terminu dwumiesięcznego określonego w art. 139 § 3 O.p. W ocenie Sądu skarżący niezasadnie jednak podnosi, że niedochowanie tego terminu skutkować powinno stwierdzeniem nieważności decyzji. Określenie przez ustawodawcę w art. 139 O.p. terminów załatwienia sprawy ma na celu dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego działania. Jednakże przekroczenie tych terminów nie uniemożliwia wydania decyzji, ani nie powoduje wadliwości wydanej w końcu decyzji ( wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1222/10 – System Informacji Prawnej Lex nr 969425). Upływ terminu wskazanego w art. 139 O.p. nie pozbawia organu podatkowego kompetencji do załatwienia sprawy. Nie wpływa również na ważność czynności podjętych przed, jak i po upływie terminu (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. I FSK 34/10 – System Informacji Prawnej Lex nr 918218). Termin załatwienia sprawy ma dla organu administracyjnego charakter terminu instrukcyjnego. W orzecznictwie wskazuje się, że niedopełnienie przez organ administracyjny obowiązków wynikających z art. 139 i 140 nie powoduje wadliwości decyzji administracyjnej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie ( v. Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis. Wydawnictwo Warszawa 2013. Stefan Babiarz i inni autorzy, str. 694). Wojewódzki Sąd Administracyjny, w obecnym składzie, podziela powołane stanowisko sądów i komentatorów. Zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut skarżącego, dotyczący nieprzekazania Dyrektorowi Izby Celnej przez organ I instancji wraz z odwołaniem 8 załączników, a w konsekwencji orzekanie przez organ odwoławczy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Do odwołania strona załączyła jedynie 4 załączniki ( k. 1041 – 1044 akt administracyjnych), co potwierdził jej pełnomocnik na stronie 22 odwołania ( trzy oświadczenia oraz pierwsza strona karty informacyjnej). Ponadto zauważyć trzeba, że do odwołania wniesionego [...] nie mogło być dołączone pisemne oświadczenie strony z dnia [...], to jest sporządzone po rozpoczęciu postępowania odwoławczego. Nie skutkuje także nieważnością decyzji, opatrzonej datą [...] nadanie jej na poczcie dopiero w dniu [...]. Pełnomocnik strony przeglądając akta sprawy w kancelarii Izby Celnej w [...] w dniu [...] stwierdził, że nie znajduje się w nich decyzja organu odwoławczego. W ocenie Sądu organ administracji zobowiązany był udostępnić stronie tego dnia akta wraz z decyzją. Niedołączenie do akt sprawy decyzji, podpisanej już przez Dyrektora Izby Celnej w [...], świadczyć może jedynie o nieprawidłowym obiegu dokumentacji w organie administracji. Jednakże uchybienie to nie miało wpływu na sytuację procesową skarżącego. Decyzja została doręczona jego pełnomocnikowi drogą pocztową i w terminie wniósł on skargę do sądu administracyjnego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wyjaśnić należy, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej u.p.a. Zasadniczo spór dotyczy zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w stanie faktycznym sprawy, a więc przy uznaniu przez organy podatkowe, że skarżący nabył od spółki "A" olej napędowy w ilości 200 970 litrów, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy. W ocenie sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie bezsprzecznie wskazuje, że strona nabyła olej napędowy, czyli wyrób akcyzowy, od którego na wcześniejszym etapie nie został zapłacony podatek akcyzowy. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że w tych okolicznościach to właśnie skarżący obowiązany jest uiścić należny podatek akcyzowy. Stosownie bowiem do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wyżej powołany przepis dotyczy zatem wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie została uiszczona akcyza w należnej wysokości. W takim przypadku opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje (co do zasady) z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym). Celem wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy, czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. Podkreślić też należy, że aby powstał obowiązek podatkowy wynikający z nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie mogą wystąpić następujące okoliczności: określenie lub zadeklarowanie akcyzy po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłata akcyzy w należnej wysokości, ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony. Ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z powyższym przepisem, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym skorelowana jest treść art. 13 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym są odzwierciedleniem (implementacją) regulacji zawartej w dyrektywie Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L z 2009 r. nr 9, poz. 12 – dalej dyrektywa). W myśl art. 7 ust. 1 powołanej dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Art. 7 ust. 2 dyrektywy stanowi, że na jej użytek "dopuszczenie do konsumpcji", tj. powstanie wymagalności podatku akcyzowego (ust. 1) oznacza: opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami" (lit. a) oraz przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego (lit. b). Art. 8 dyrektywy wskazuje osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny. W ust. 1 lit. b art. 8 dyrektywy przyjęto, że w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b (przechowywania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego jest każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Podkreślić należy, że każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe oraz każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu jest nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Istotne jest to, że nie musi dojść do przyczynienia się do nielegalnego wprowadzenia towarów w sposób bezpośredni. W wyroku z 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 Oliver Jestel v. Hauptzollamt Aachen (LEX nr 1027022) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął, że zamiarem prawodawcy wspólnotowego było stworzenie szerokiej definicji osób, które mogą być uznane za dłużników celnych w przypadku nielegalnego wprowadzenia towaru podlegającego należnościom przywozowym. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w nielegalnym wprowadzeniu uczestniczą te osoby, które biorą jakikolwiek udział w tym działaniu. W wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niewątpliwie dla zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek opodatkowania akcyzą: Pierwszą przesłanką jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Procedura zawieszenia poboru akcyzy to – jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym – procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. W rezultacie podstawową przesłanką powstania odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym jest ustalenie, że doszło do niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, np. gdy wyrób taki został nielegalnie wyprowadzony poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy bądź gdy nie zostały spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktach wykonawczych i że powstało w związku z tym zobowiązanie podatkowe. Drugą konieczną przesłanką jest ustalenie, że od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, w wyniku których ustalono, że podatek został zapłacony. W wyroku z dnia 20 październik 2011r., sygn. akt III SA/Po 643/11 CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Podkreśla się także w orzecznictwie sądów administracyjnych, że celem wprowadzenia regulacji z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. było zapobieganie sytuacjom patologicznym, w których organy podatkowe wykryły w obrocie wyroby akcyzowe niewiadomego pochodzenia, a podmiot je posiadający odmawia ujawnienia źródła pochodzenia tych wyrobów lub wskazuje źródło nieistniejące. Przepis ma stanowić skuteczny instrument walki z podmiotami typu "słup" lub znikający podatnik (patrz: Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym, Jacek Matarewicz, wydanie 1, LexisNexis, Warszawa 2014 r., str. 106). Jak już wyżej wskazano zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 13 ust. 1 u.p.a.) został powiązany z zakresem przedmiotowym, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Uwzględniając treść wskazanego wyżej przepisu prawa stwierdzić należy, że ustawodawca uznał, iż nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości jest przedmiotem opodatkowania akcyzą, jeśli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W konsekwencji nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji gdy od nabytych lub posiadanych przez niego wyrobów akcyzowych nie został uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu tymi wyrobami. Przy czym oczywistym jest, że na organie spoczywa obowiązek przeprowadzenia prawidłowego postępowania kontrolnego czy postępowania podatkowego, w wyniku którego zostaną wykazane ponad wszelką wątpliwość okoliczności wskazujące czy podatek akcyzowy został zapłacony. Tak więc czynności kontrolne, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mają za zadanie ustalić w sposób jednoznaczny czy podatek akcyzowy od nabytych lub posiadanych wyrobów został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach czynności kontrolnych organ winien także podjąć działania w celu ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Niewątpliwie negatywny wynik tej kontroli skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od tych wyrobów przez nabywcę lub posiadacza tych wyrobów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że przedstawione przez skarżącego dane (faktury) umożliwiające ustalenie źródła pochodzenia oleju napędowego oraz zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, tj. spółkę "A", prawidłowo organy uznały za nie dające podstawy do ustalenia, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art.180 tej ustawy – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich środków dowodowych. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy z takiej możliwości organy skorzystały. Stwierdzić bowiem należy, wbrew zarzutom skargi, że organy podatkowe wykazały, iż podatek akcyzowy od nabytego przez A. Z. oleju napędowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie. Skarżący nabywał paliwo od "A" Spółki z o.o. w Słocinie. Ww. spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w okresie od września do grudnia 2011 r., nie składała deklaracji w tym podatku, ani też wysokości tego podatku wobec tego podmiotu nigdy nie określano. Ponadto spółka ta nie złożyła deklaracji VAT – 7, nie dokonywała żadnych wpłat podatków. W kwietniu 2012 r., w związku ze zmianą siedziby, spółka "A" złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] zgłoszenie rejestracyjne NIP - 2, natomiast nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT -R. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma także to, że skarżący współpracę z tym podmiotem rozpoczął we wrześniu 2011 r. za pośrednictwem internetu, oraz że podmiot ten oferował dostawy oleju napędowego w konkurencyjnej cenie. Z wyjaśnień A. Z. wynika, że kontaktował się z Prezesem spółki "A" – P. J. wyłącznie telefonicznie. Za pierwszą dostawę oleju napędowego skarżący zapłacił gotówką osobie, której tożsamości nie zweryfikował. W okresie od września do grudnia 2011 r. płatności za dostawy oleju dokonywane były przelewem na numer konta bankowego wskazany przez wystawce faktur. Ponadto pod koniec 2011 r. zapłata następowała w formie gotówkowej. Z zeznań P. J., złożonych w postępowaniu karnym, wynika, że nie podpisywał się na okazanych mu drukach WZ wystawionych przez spółkę "A" dla "G" A. Z., bowiem "A" Spółka z o.o. nigdy nikomu nie wystawiała żadnych druków WZ, gdyż fizycznie nie dokonywała transportu oleju napędowego. Jeżeli już miałyby być jakieś druki WZ odnośnie oleju napędowego, który był sprzedawany przez "A" Spółkę z o.o., to musiałyby to być druki WZ z "D" Spółki z o.o. Istotne znaczenie ma również fakt, że - jak wynika z zeznań A. Z., wiarygodność przedmiotowego podmiotu, tj. spółki "A" skarżący ocenił przede wszystkim na podstawie telefonicznych zapewnień Prezesa P. J., którego osobiście nie znał. Spółka "A" nie dochowywała należytej staranności przy wypełnianiu dokumentów, a mimo to skarżący nie zażądał potwierdzenia (udokumentowania), że jego kontrahent uiszcza podatek akcyzowy od sprzedawanych mu wyrobów akcyzowych. Jednocześnie z zeznań P. J. Prezesa "A" Spółki z o.o. wynika, że nie pamięta on szczegółów współpracy z firmą "G", nie kojarzy nazwiska właściciela tej firmy. Ponadto zeznał, że olej napędowy do tej firmy był dostarczany za pośrednictwem "D" spółki z o.o. Nie potrafił powiedzieć jakim środkiem transportu, jaka firma transportowa dokonywała fizycznej dostawy oleju napędowego. Płatności za olej napędowy były dokonywane na konto bankowe firmy "A" Spółki z o.o., Jak "H" z o.o., "I" Spółki z o.o., szczegółów nie potrafił podać. Klientów zaproponował mu M. B. z "D" Spółki z o.o. lub A. W. Jednocześnie P. J. zeznał, że firmy dostarczające mu olej napędowy bezpośrednio dostarczały zakupiony przez niego olej napędowy jego klientom, ponieważ zajmował się sprzedażą hurtową paliw, głównie oleju napędowego jako pośrednik. W miejscowości Słocin 72 spółka była jedynie zarejestrowana, tam działalność nie była wykonywana, biuro firmy znajdowało się w G. W dniu [...] dokonał sprzedaży 100% udziałów spółki "A" obywatelowi Łotwy E. C., który podał adres do korespondencji w Ł., przy ul. A 54. P. J. zeznał również, że E. C. dobrze mówił po polsku, a przy podpisaniu dokumentacji przed notariuszem był tłumacz języka łotewskiego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało zatem, że od oleju napędowego, który nabywał skarżący od "A" Spółki z o.o., we wcześniejszych fazach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma "A" nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych oraz nie płaciła podatku akcyzowego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że dacie wydania zaskarżonej decyzji od oleju nabytego przez skarżącego w okresie od września do grudnia 2011 r. nie został uiszczony podatek akcyzowy. Argumenty skargi opierają się m. in. na założeniu, że zachowanie przez skarżącego dobrej wiary, czy wymaganej w danych stosunkach gospodarczych należytej staranności, nie powinno prowadzić do przerzucania obowiązku podatkowego na podmiot, który nie ma możliwości wykonywania obowiązków zastrzeżonych dla organów i instytucji państwa, winno skutkować umorzeniem w stosunku do podatnika postępowania podatkowego. Podatkiem winien być obciążony sprzedający, a nie nabywca. W związku z powyższym rozważenia wymaga także ten aspekt sprawy. Przy założeniu, że pogląd taki byłby uznany za słuszny, należałoby przyjąć, że ciężar dowodu zachowania staranności i dobrej wiary spoczywałby na podatniku (skarżącym), bo tylko on te okoliczności mógłby udowodnić (bo to jemu byłyby znane). Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 cytowanej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zapłacona w należnej wysokości. Trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego w stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe. Skoro nabywanie paliwa, od którego nie została zapłacona akcyza może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym (a także podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. W rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, że skarżący w stosunku do "A" Spółki z o.o. dołożył należytej staranności. A. Z. nie podjął czynności sprawdzających we właściwym urzędzie skarbowym. Wprawdzie firma ta posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, jednak w okresie od września do grudnia 2011 r. nie złożyła deklaracji VAT – 7, we wskazanym okresie nie dokonywała wpłat podatków. Skarżący mógł zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy firma "A" jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - właściwy naczelnik urzędu celnego prowadzi rejestr podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1. Rejestr zawiera dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym tych podmiotów. W myśl art. 18 ust. 2 ustawy na wniosek zainteresowanego podmiotu właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do wydania zaświadczenia stwierdzającego, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podmiotem. Zainteresowanym podmiotem może być zarówno sam podmiot zarejestrowany, jak i inny podmiot mający interes prawny w uzyskaniu informacji o zarejestrowaniu. Skarżący z powyższej możliwości jednak nie skorzystał. W ocenie sądu, przy zakupie tak dużej ilości paliwa, od nieznanej na rynku paliwowym osoby (firmy) było wręcz konieczne sprawdzenie kontrahenta. Dodać należy, że A. Z. wręczył osobiście gotówkę nieznanej osobie, której tożsamości nie ustalił. Ponadto kontaktował się z P. J. wyłącznie telefonicznie, który z kolei zeznał, że go nie pamięta. Nigdy nie był w siedzibie firmy, nie sprawdzał czy prowadzi ona działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Zamówień dokonywał telefonicznie nie wiedząc z kim rozmawia. To, że kwoty zapłaty były dokonywane przelewem na konto bankowe nie usprawiedliwia braku staranności skarżącego w działaniach związanych z zakupem tak dużych ilości paliwa. Konto bankowe może posiadać każdy, także osoba zajmująca się nielegalnym obrotem towarem. Zaznaczyć także należy, że cena paliwa była atrakcyjna w stosunku do ceny obowiązującej. Tym bardziej budzi wątpliwości, dlaczego skarżący, jako przedsiębiorca z doświadczeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej, nigdy nie pytał skąd pochodzi olej napędowy i dlaczego sprzedawcy opłaca się sprzedawać go po niżej cenie. Powyższe okoliczności wskazują, że w żadnym wypadku nie można uznać, iż A. Z. dołożył należytej staranności przy zakupie paliwa od "A" Spółki z o.o. Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że nawet wówczas, gdyby za słuszny uznać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w wypadku skarżącego nie można zasadnie przyjąć, aby w stosunkach z "A" Spółką z o.o., z jej Prezesem P. J., a potem z innymi nieznanymi osobami zachował on tę staranność. W ocenie sądu, przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że skarżący nie ustalił, czy od nabywanego przez niego oleju napędowego został uiszczony podatek akcyzowy. Kwestia, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego ma istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została zapłacona wcześniej (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09 , oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09). Zatem w odniesieniu do wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzą, nabywca (posiadacz) wyrobu akcyzowego, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, powinien wykazać, że kwota należnego podatku została zapłacona. Jak już wyżej wskazano, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobem akcyzowym zawsze wiąże się z ryzykiem zapłaty podatku akcyzowego. Przedsiębiorca biorący udział w takim obrocie winien podjąć działania minimalizujące ryzyko podatkowe. Do takich działań należy dołożenie należytej staranności wobec podmiotu, od którego nabywany jest wyrób akcyzowy. W rozpoznawanej sprawie do przyjęcia, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano "A" Spółkę z o.o., wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Przedstawione przez skarżącego faktury wystawione na rzecz podatnika przez "A" Spółkę z o.o. w okresie wrzesień – grudzień 2011 r. nie dokumentują, że od sprzedawanego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony należny podatek akcyzowy. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakup przez firmę skarżącego w okresie wrzesień – grudzień 2011 r. oleju napędowego, skutkował obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Ustalenia ilości zakupionego oleju zostały dokonane na podstawie faktur zakupu, oparte więc zostały na materiałach źródłowych. W ocenie sądu, organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo zebrały materiał dowodowy i dokonały jego właściwej oceny. Ocena materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z wymogami art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był w pełni wystarczający do przyjęcia za udowodnione, że faktury zakupu oleju napędowego nie dokumentowały zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że zarówno P. J. jak i inne spółki, z którymi współpracował, a także nowy właściciel firmy nie zapłacili podatku akcyzowego od sprzedanego oleju napędowego. Brak jest bowiem dokumentów, z których wynikałoby, że podatek został uiszczony. Organy podatkowe prawidłowo dokonały ustaleń w tym zakresie występując z zapytaniem do właściwych organów. Materiał dowodowy w niniejszej sprawie został więc zgromadzony i oceniony w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 tej ustawy. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wykorzystano zeznania skarżącego, sprzedawcy, tj. Prezesa spółki "A" P. J. W oparciu o wskazane dowody organy ustaliły, że skarżący faktycznie zakupił w okresie wrzesień - grudzień 2011 r. paliwo, od którego nie została zapłacony podatek akcyzowy. A zatem organy podatkowe mają prawo dochodzić zapłaty tego podatku od skarżącego. Niezasadny jest zarzut skargi dotyczący pozbawienia skarżącego możliwości dowodzenia swoich racji poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadka P. J.. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] włączył do akt ksorokopie przesłuchania P. J. z dnia [...] w Komendzie Powiatowej Policji w [...] , oraz protokół przesłuchania w charakterze świadka P. J. w dniu [...]. Z niepodważonych ustaleń, w tym zeznań P. J. Prezesa spółki "A", złożonych w postępowaniu karnym, wynika, że nie podpisywał się na okazanych mu drukach WZ, bowiem "A" Spółka z o.o. nigdy nikomu nie wystawiała żadnych druków WZ, bo fizycznie nie dokonywała transportu oleju napędowego. W dokumentach firmy "A" istniały tylko faktury zakupowe i sprzedażowe, nie przypomina sobie, aby istniały inne dokumenty poza fakturami. Firma "A" nie była nigdy obciążona za transport paliw. Wszystkie sprawy związane z wynajmem transportu, dokonywanie dostaw i koszty leżały po stronie dostawcy. Nie wiedział, że jego dostawcy mieli kontakty z firmami zagranicznymi, w szczególności ze Słowacji. P. J. zeznał także, że rachunkowością spółki zajmował się osobiście. Z wyżej przedstawionych, jak również wcześniej przytoczonych zeznań P. J. nie wynika, że sprawdzał on wiarygodność swoich kontrahentów. Sprzedawał paliwo klientom zaproponowanym przez M. B. z "D" Spółki z o.o. M. B. ustalał cenę paliwa dla tych firm. A zatem ponowne przesłuchanie P. J., wbrew zarzutom skargi, nie było konieczne, skoro organ włączył obszerne zeznania ww. do postępowania podatkowego. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący nieustalenia co było przedmiotem obrotu. Skarżący oświadczył, że nigdy nie było reklamacji ze strony klientów, co do jakości oleju napędowego dostarczanego przez spółkę "A". Z faktur VAT wynikało jaki towar był przedmiotem obrotu, a skarżący miał świadomość tego jaki towar nabywa. Ponadto sam nie przedstawił żadnych innych dokumentów na tę okoliczność, pomimo wezwania organu podatkowego nie załączył świadectw jakości dla paliw nabytych od spółki "A". Zdaniem sądu, to skarżący, jako uczestnik obrotu gospodarczego, powinien wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa, gdyż jest to warunkiem nieobciążenia nabywcy obowiązkiem zapłaty akcyzy. Przepisy postępowania podatkowego przewidują powstanie wobec strony zobowiązania podatkowego niezależnie od stanu wiedzy podatnika na temat jego kontrahentów. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., obciąża nabywcę (posiadacza) towaru. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddalił b.a.