III SA/Łd 424/09

Dnia 5 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Sędzia WSA Ewa Alberciak Protokolant Asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 22 grudnia 2005 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość podatkową "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r., stwierdzoną ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...]. Następnie, w dniu 23 grudnia 2005 roku organ zawiadomił bank prowadzący rachunek Spółki "A." o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z tego rachunku. Kwestionując zasadność prowadzonego postępowania egzekucyjnego pełnomocnik dłużniczki wniósł zarzuty w trybie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz. 1954 ze zm.), wskazując między innymi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego Spółki wskutek przedawnienia. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. nie uznał zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego argumentując, iż w dniu 16 stycznia 2004 roku Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję określającą wysokość egzekwowanej zaległości podatkowej. Powyższa okoliczność skutkowała, w świetle art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako o.p., zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, wobec czego w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. nie istniała przeszkoda do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pełnomocnik strony złożył zażalenie, w którym podniósł, iż w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepisy te, w brzmieniu powołanym przez organ, weszły w życie dopiero z dniem 1 września 2005 roku natomiast dla oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki "A" miarodajny powinien być stan prawny obowiązujący do 31 sierpnia 2005 r. W przekonaniu pełnomocnika nie nastąpiło też przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania pierwszej czynności egzekucyjnej, ponieważ doręczenie odpisu tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu 13 stycznia 2006r., a więc po dacie 31 grudnia 2005r., w której zobowiązanie podatkowe wygasło z mocy prawa. Po rozpoznaniu środka zaskarżenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zobowiązał organ I instancji do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia okoliczności doręczenia Prezesowi Spółki z o.o. A. m.in. odpisu tytułu wykonawczego Nr [...] i zawiadomienia z dnia 23 grudnia 2005r. o zajęciu wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego Spółki oraz odpowiedniego udokumentowania przebiegu tego postępowania w aktach sprawy. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. działając na podstawie art. 17 § 1 w związku z art. 34 § 1 ustawy z dnia 7 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej p.e.a., ponownie nie uznał zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego "A." Sp. z o.o. w Ł. Organ ustalił, iż zajęcie rachunku bankowego podatnika dokonane zostało w dniu 23 grudnia 2005 roku. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności dłużnik otrzymał w dniu 13 stycznia 2006 r. (wcześniej przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniach: 30 grudnia 2005 r. i 9 stycznia 2006 r.). Opierając się jednak na zeznaniach J. O. i J. P. – pracowników Referatu do spraw Egzekucji w [....] Urzędzie Skarbowym w Ł. organ przyjął, iż w dniu 28 grudnia 2005 roku prezes "A." Sp. z o.o. w Ł. został ustnie poinformowany przez wymienione wyżej osoby, na jakiej podstawie prowadzone jest postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. W ocenie organu, Prezes Spółki został skutecznie powiadomiony o dokonanej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki. W zażaleniu wniesionym na wskazane rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. pełnomocnik strony zakwestionował poczynione przez organ ustalenia faktyczne, w konsekwencji czego wniósł o jego uchylenie. W postanowieniu z dnia [...], nr [...], wydanym na skutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił argumentów strony i utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 80 § 1 u.p.e.a. wskazując, iż datą zastosowania środka egzekucyjnego jest, w przypadku dokonania zajęcia wierzytelności lub prawa majątkowego, dzień prawidłowego zawiadomienia dłużnika zajętej wierzytelności o zastosowanym środku egzekucyjnym. W przedmiotowej sprawie fakt taki miał miejsce w dniu 23 grudnia 2005 roku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o ile dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed jego upływem, o tyle samo powiadomienie o tym fakcie dłużnika może nastąpić także po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretację taką organ wywiódł z treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowił, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie jak podkreśla organ, od dnia zawiadomienia podatnika o tej czynności. Jako dodatkowy argument wspierający takie stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał dwa orzeczenia: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2006 roku (sygn. akt II FSK 952/06) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 marca 2004 r. (sygn. akt 1 III SA 1018/03), w których sądy przyjęły, iż dla spełnienia przesłanek określonych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest konieczne powiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia. W związku z taką wykładnią organ stwierdził, iż skoro zajęcie rachunku bankowego Spółki dokonane zostało w dniu 23 grudnia 2005 roku, a więc przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na 31 grudnia 2005 roku, to bez znaczenia pozostawała okoliczność, iż odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego Spółka "A." otrzymała w grudniu 2005 roku czy też w dniu 13 stycznia 2006 roku. Wobec powyższego podnoszony przez stronę zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógł zostać uwzględniony. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. będąc związanym stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], postanowieniem z dnia [...], nr [...] na podstawie art. 34 § 1 i 4 p.e.a. nie uznał zarzutu przedawnienia zobowiązania powstałego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 roku, dochodzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 22 grudnia 2005 roku, nr [...]. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki złożył zażalenie, w którym podniósł, iż zaskarżone rozstrzygnięcie jest krzywdzące dla Spółki, a jego celem jest jedynie podstępne naprawienie błędów urzędników, którzy poprzez swoje niedbalstwo nie doręczyli w terminie tytułów wykonawczych, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się natomiast do okoliczności doręczenia prezesowi Spółki odpisu tytułu wykonawczego nr [...] oraz zawiadomienia z dnia 23 grudnia 2005 roku i przeprowadzonego w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego pełnomocnik podkreślił, iż organy egzekucyjne wydały swe rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawdziwe dane, a przeprowadzone dowody zostały zinterpretowane w sposób zupełnie odmienny, niż wynika to z samych zeznań świadków. W ocenie pełnomocnika Spółki bezspornym w niniejszej sprawie jest jedynie fakt wystawienia tytułów wykonawczych. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżone postanowienie organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z treścią art. 80 § 1 p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia (art. 80 § 2 p.e.a.). W myśl natomiast art. 80 § 3 p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Datą zastosowania środka egzekucyjnego w przypadku dokonania zajęcia wierzytelności lub prawa majątkowego jest zatem w świetle przedstawionych uregulowań – dzień prawidłowego zawiadomienia dłużnika zajętej wierzytelności o zastosowanym środku. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny dokonując skutecznie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku A. S.A. XI Oddział w Ł. zastosował środek egzekucyjny, określony w art. 1a pkt 12 p.e.a. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o ile dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed jego upływem, o tyle samo powiadomienie o tym fakcie dłużnika może nastąpić także po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretację taką organ wywiódł z treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowił, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie jak podkreśla strona skarżąca, od dnia zawiadomienia podatnika o tej czynności. Jako dodatkowy argument wspierający takie stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał dwa orzeczenia: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2006 roku (sygn. akt II FSK 952/06) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 marca 2004 r. (sygn. akt 1III SA 1018/03), w których sądy przyjęły, iż dla spełnienia przesłanek określonych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest konieczne powiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia. W związku z taką wykładnią organ stwierdził, iż skoro zajęcie rachunku bankowego Spółki dokonane zostało w dniu 23 grudnia 2005 roku, a więc przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na 31 grudnia 2005 roku, to bez znaczenia pozostawała okoliczność, iż odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego Spółka "A." otrzymała w grudniu 2005 roku, czy też w dniu 13 stycznia 2006 roku. Wobec powyższego podnoszony przez stronę zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógł zostać uwzględniony. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik "A." Spółki z o.o. w Ł., zarzucając naruszenie art. 70 o.p. oraz art. 6, art. 7, art. 8, art. 12 i art. 77 k.p.a., wniósł o uchylenie wskazanego powyżej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik raz jeszcze nie zgodził się z dokonanymi przez organ ustaleniami stanu faktycznego, jak również, powołując przy tym orzeczenia sądów administracyjnych, podważył stanowisko organów jakoby z treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie wynikał obowiązek zawiadomienia podatnika o podjętej czynności egzekucyjnej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie przedstawiając motywy zbieżne z zaprezentowanymi w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2008 roku, sygn. akt I SA/Łd 1171/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając w oparciu o treść art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zawiesił na zgodny wniosek stron toczące się postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 794/07. Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z uwagi na ustanie przyczyny uzasadniającej zwieszenie postępowania, postanowił podjąć zawieszone postępowanie i wpisać sprawę pod nowy numer do repertorium SA. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną, postanowienie lub inny akt z zakresu administracji publicznej wyłącznie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Z treści art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy taki zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie będąc jednak związany granicami skargi, sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, a także tych wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Na wstępie należy podnieść, iż w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 roku, a w konsekwencji możliwość dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym należności podatkowych za w/w okres. Powyższa kwestia była również przedmiotem skargi w sprawie postępowania dotyczącego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] utrzymującego w mocy postanowienie wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], który nie uznał zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 11 września 2007 roku w sprawie sygn. akt I SA/Łd 792/07 po rozpoznaniu przedmiotowej skargi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 marca 2009 roku w sprawie sygn. akt I FSK 117/08 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 września 2007 roku, sygn. akt I SA/Łd 792/07 oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż nie ma podstaw do tego by twierdzić, iż wydane przez wierzyciela stanowisko co do zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest nieważne w sytuacji, gdy jest on jednocześnie organem egzekucyjnym. W uchwale z dnia 25 czerwca 2007 roku, sygn. akt I FPS 4/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, jest bezprzedmiotowe. Jednakże nie jest to zaprzeczeniem tego, że regulacja obowiązku wynikającego z art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest i stanowi, że w każdym przypadku rozpatrywania zarzutów organ egzekucyjny ma obowiązek zwrócić się do wierzyciela o przedstawienie stanowiska, a wierzyciel ma obowiązek przedstawić swe stanowisko wobec rozpatrywanych zarzutów. Taka formuła przepisu nakazuje - a obowiązek ten wynika wprost z ustawy - aby każdy wierzyciel wypowiedział się w kwestii do niego należącej, a wypowiedź ta powinna przybrać postać postanowienia. Adresatem normy prawnej zawartej w art. 34 § 4 omawianej ustawy jest każdy wierzyciel. Jest on zatem zobowiązany do realizowania tej kompetencji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezprzedmiotowość wydania tego typu postanowienia wynika z braku takiej potrzeby, a nie braku podstawy prawnej. Odnosząc się natomiast do zarzutu postawionego w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a - jakim było zawiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym (art. 70 § 4 op). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w zaskarżonym wyroku WSA wyraźnie powiązał skuteczność tego typu zawiadomienia z jego doręczeniem w trybie kpa. To stanowisko nie zostało podważone przez autora skargi kasacyjnej, co w tym przypadku oznacza, że nie miało istotnego znaczenia to, że zawiadomiono podatnika w inny sposób. Podzielając natomiast pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 lipca 2008 roku, sygn. akt II FSK 609/07, w którym stwierdzono, iż "według niekwestionowanych ustaleń doktryny, obydwa warunki przerwania biegu terminu przedawnienia, czyli zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym podatnika, powinny być spełnione przed upływem wskazanego terminu, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeśli daty zastosowania tego środka i zawiadomienia o tym podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Posłużenie się bowiem przez ustawodawcę czasem przeszłym dokonanym (co wyraża zwrot czasownikowy: "został powiadomiony") przemawia za wykładnią, iż przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż w dacie zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Przedstawione stanowisko zamieszczone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczyło zatem w istocie kierunek postępowania także w niniejszej sprawie. W tym miejscu wypada dodać, że identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2009 roku w sprawie sygn. akt I FSK 118/08 rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 września 2007 roku w sprawie sygn. akt I SA/Łd 792/07. Toczące się zaś postępowanie w powyższej sprawie było podstawą wniosku o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie w trybie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji należy wskazać, iż zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie przedmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki "A." jest zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 roku. Powyższe oznacza, iż termin przedawnienia przedmiotowej należności publicznoprawnej rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2000 roku. Obowiązujący wówczas art. 70 § 3 o.p. stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 o.p.). Jak natomiast wynikało z treści § 5 przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego mogło nastąpić tylko jeden raz. Ustawa z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 Nr 169 poz. 1387) poddała art. 70 § 4 korekcie, w wyniku której przepis ten uzyskał następujące brzmienie - "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Ustawodawca zachował rozwiązanie, które eliminowało możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia kolejnym wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W art. 20 ustawy zmieniającej wskazano, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, chyba że dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, wówczas należy stosować przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Ostatnia nowelizacja art. 70 o.p. nastąpiła ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2005 Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie 1 września 2005 r. Zmianie uległa między innymi treść § 4, który stanowi obecnie, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Art. 21 ustawy stanowi z kolei, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepis art. 70 § 4 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Powyższe oznacza, iż do oceny zdarzeń prawnych, jakie wystąpiły w przedmiotowej sprawie (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego Spółki), dokonywanej przez pryzmat zarzutu przedawnienia, zastosowanie będzie miał art. 70 § 4 o.p. według stanu prawnego na dzień 23 grudnia 2005 roku. W istocie spór w niniejszej sprawie koncentruje się na interpretacji art. 70 § 4 o.p., w brzmieniu nadanym przez ostatnią z nowelizacji. Aktualnie, analizowany przepis przewiduje dwie przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia: 1. zastosowanie środka egzekucyjnego i 2. zawiadomienie o tym podatnika. Katalog środków egzekucyjnych określa art. 1a pkt 12 p.e.a. Wśród nich wymieniona jest egzekucja należności pieniężnych z rachunków bankowych. Bezspornym jest w sprawie, iż pierwszy z podanych warunków został spełniony. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. zastosował wobec Spółki "A." środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Zgodnie z art. 80 p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. O zajęciu rachunku bankowego Spółki bank został zawiadomiony w dniu 23 grudnia 2005 roku. W tej też dacie nastąpiło zgodnie z 26 § 5 pkt 2 p.e.a. wszczęcie egzekucji. Jak wynika z powołanych przepisów, dla skuteczności zastosowania tego środka egzekucyjnego, nie ma znaczenia to, czy fakt dokonania zajęcia rachunku bankowego był notyfikowany dłużnikowi. Okoliczność ta, zdaniem składu rozpoznającego przedmiotową skargę, ma jednak znaczenie dla oceny, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że pierwszy z podanych art. 70 § 4 o.p. warunków został spełniony, zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego nastąpiło w dniu 23 grudnia 2005 roku. Spór natomiast, koncentrował się wokół tego, czy aby doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest aby zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie o tym podatnika nastąpiły jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie problem ten ma kluczowe znaczenie, bowiem, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31 grudnia 2005 roku, zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego nastąpiło w dniu 23 grudnia 2005 roku, natomiast zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego nastąpiło w dniu 13 stycznia 2006 roku. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia nie może wywołać skutku w postaci przerwania tego terminu, ponieważ nie można przerwać biegu okresu, który już upłynął i dalej nie biegnie. Użycie bowiem przez ustawodawcę w art. 70 § 4 zd. 1 o.p. czasu przeszłego dokonanego - "został zawiadomiony", na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku, przemawia za przyjęciem wykładni, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Argumentacja ta nakazuje więc przyjąć, iż obie przesłanki wskazane w art. 70 § 4 o.p., to jest zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym dłużnika, muszą zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, iż art. 70 § 4 zd. 2 o.p. wskazuje jedynie moment, od którego ma na nowo biec termin przedawnienia. Nie oznacza to jednak, iż przerwanie terminu następuje w dacie zastosowania środka egzekucyjnego. Konkludując należy zatem wskazać, iż przerwa w biegu terminu przedawnienia następuje w dniu, w którym spełnione zostaną oba warunki wymienione w art. 70 § 4 o.p. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 marca 2009 roku w sprawie sygn. akt I FSK 117/08 i I FSK 118/08). Powyższe oznacza, iż wykładnia art. 70 § 4 o.p. dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz oparte na niej stanowisko prawne nie są trafne. Rozważenia wymaga również zagadnienie sposobu, w jaki należy zawiadomić dłużnika egzekwowanej należności podatkowej o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego. Z art. 67 § 1 p.e.a. wynika, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1 a pkt 12 lit. a ustawy stanowi: - zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo - protokół zajęcia prawa majątkowego, albo - protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo - protokół odbioru dokumentu. Doręczenie zobowiązanemu, zgodnie z przepisami k.p.a. (art. 39 i nast.), wymienionego zawiadomienia albo jednego z wymienionych protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 o.p. uzależnia przerwanie biegu przedawnienia (tak WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 26.10.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 199/06, NSA w wyroku z dnia 24.03.2006 r. sygn. akt II FSK 528/05 Lex 197525, a także Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Poza sporem pozostaje fakt, iż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz odpis tytułu wykonawczego organ doręczył stronie dopiero 13 stycznia 2006 roku. Termin przedawnienia zobowiązania Spółki upływał natomiast w dniu 31 grudnia 2005 roku. Wobec powyższego, w dacie zawiadomienia, zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego uległo już przedawnieniu, co w konsekwencji oznaczało, iż wynikający z niego dług nie mógł być dalej egzekwowany. W tym stanie rzeczy przyjęcie przez organy obu instancji, iż zobowiązanie podatkowe "A." Spółki z o.o. w Ł. nie uległo przedawnieniu stanowiło naruszenie przepisów postępowania - art. 33 pkt 1 p.e.a. oraz przepisów prawa materialnego - art. 70 § 4 o.p., które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Rozpoznając sprawę organy winny uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Mając na uwadze stwierdzone uchybienia Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku– Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 18 ust. 1 pkt 1lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163 poz. 1348 ze zm.). a.ł.