III SA/Łd 441/16

Dnia 16 września 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Protokolant referent-stażysta Ewa Cieślik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2016 roku sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2014 r. oraz umorzenia postępowania za luty i kwiecień 2014 r.. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. nr[...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Dyrektor Izby Celnej w Ł utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia [...] r. nr [...], [...], o określeniu Polskim Wytwórniom Win [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej z siedzibą w K zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2014 r. w kwocie 358 024,00 zł i umorzeniu postępowanie za luty i kwiecień 2014 r. Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy, organ II instancji wskazał, że skarżąca spółka złożyła do Urzędu Celnego w P deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-4/B oraz AKC-4/C za luty, marzec i kwiecień 2014 r. W deklaracji za luty 2014 r. skarżąca spółka wykazała jako podstawę opodatkowania w załączniku AKC-4/B – 1 244,14 hl napoju fermentowanego, natomiast w załączniku AKC-4/C – 9 654,68 hl x° Plato napoju piwnego. W deklaracji za miesiąc marzec 2014 r. skarżąca spółka wykazała jako podstawę opodatkowania w załączniku AKC-4/B – 1 600,72 hl napoju fermentowanego oraz 1,35 hl cydru, natomiast w załączniku AKC-4/C – 13,387 hl x° Plato napoju piwnego. W deklaracji za kwiecień 2014 r. skarżąca spółka wykazała jako podstawę opodatkowania w załączniku AKC-4/B – 1 583,95 hl napoju fermentowanego, natomiast w załączniku AKC-4/C – 16.453,92 hl x° Plato napoju piwnego. Wraz z deklaracją dla podatku akcyzowego za te miesiące zostały złożone dokumenty: informacja o winie, napojach fermentowanych i wyrobach pośrednich w składzie podatkowym (LNF-B) oraz informacja o piwie w składzie podatkowym. W dniu[...] r. skarżąca spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w P aneks do akt weryfikacyjnych wraz z recepturą nr 1/P/MG na produkcję napoju alkoholowego, będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego musująco-gazowanego, o parametrach końcowych 14°Plato. Z kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w P wynikało, że skarżąca spółka produkuje m.in. napoje alkoholowe musujące gazowane, będące mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, dla których nalicza stawkę podatku akcyzowego w wysokości 7,79 zł za 1 hl za każdy stopień Plato zgodnie z art. 94 pkt 1-5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Z informacji uzyskanych z Centralnego Laboratorium w P Głównego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno – Spożywczych, zawartych w sprawozdaniu z badań nr 791/K/2014 wynikało, że wyrób – "[...]" (napój alkoholowy na bazie piwa, musujący gazowany 700 ml, alk. 8% i 14° Plato) zawiera w dwóch zbadanych próbkach odpowiednio 4,05 bara i 3,02 bara zawartości dwutlenku węgla (pomiar nadciśnienia). W kontrolowanym okresie zostało sprzedane 14,11 hl wyrobu "[...]" (napój alkoholowy na bazie piwa, musujący, gazowany, 700 ml, alk. 8 %, 14° Plato). Organ I instancji stwierdził, że wyrób o nazwie "[...]" został zadeklarowany w załączniku AKC-4/C do deklaracji za marzec 2014 r. w związku z jego klasyfikacją do piwa w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a. w takim zakresie, w jakim mówi on o piwie, jako wyrobie zawierającym mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objętym pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tym wyrobie przekracza 0,5 % objętości, oraz zastosowana została w stosunku do tego wyrobu stawka 7,79 za 1 hl za każdy stopień Plato. Organ, biorąc jednak pod uwagę wyniki pomiaru nadciśnienia zawarte w sprawozdaniu z badań nr 791/K/2014 stwierdził, iż wyrób ten należy zaklasyfikować do podpozycji 2206 00 39, gdyż w rzeczywistości był pozostałym napojem fermentowanym musującym. Oznacza to, że podmiot dokonał błędnej klasyfikacji w zakresie zaliczenia przedmiotowego wyrobu do piwa (art. 94 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i przez to zastosował niewłaściwą stawkę akcyzy w wysokości 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. W deklaracji dla podatku akcyzowego za marzec 2014 r. skarżąca spółka nie wykazała zatem zobowiązania podatkowego z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w prawidłowej wysokości w stosunku do 14,11 hl wyrobu o nazwie "[...]". Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w P decyzją z dnia[...] r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2014 r., należne od 14, 11 hl przedmiotowego wyrobu, w kwocie 358 024,00 zł – przy zastosowaniu właściwej stawki akcyzy w wysokości 158 zł/1 hl. Natomiast z uwagi na fakt, że w lutym i kwietniu 2014 r. skarżąca spółka nie produkowała i sprzedawała przedmiotowego wyrobu akcyzowego o nazwie [...]" organ I instancji umorzył postępowanie dotyczące tych miesięcy. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca spółka zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE L Nr 316, s. 21), zwanej dalej dyrektywą 92/83/EWG w zw. z Częścią Drugą Sekcji IV Rozporządzenia Rady nr 2658/87/EWG z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256, s. 1), zwanego dalej rozporządzeniem Rady nr 2658/87/EWG, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie definicji piwa sprzecznej z przepisami dyrektywy; b) art. 12 dyrektywy 92/83/EWG w zw. z Częścią Drugą Sekcji IV rozporządzenia Rady nr 2658/87/EWG poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie definicji napojów fermentowanych sprzecznych z przepisami dyrektywy; c) art. 11 w zw. z art. 2 dyrektywy 92/83/EWG w zw. z Częścią Drugą Sekcji IV rozporządzenia Rady nr 2658/87/EWG poprzez jego niewłaściwą wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie i dokonanie wykładni definicji piwa w sposób sprzeczny z przepisami dyrektywy; d) art. 11 w zw. z art. 12 dyrektywy 92/83/EWG w zw. z Częścią Drugą Sekcji IV rozporządzenia Rady nr 2658/87/EWG poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i dokonanie wykładni definicji napojów fermentowanych w sposób sprzeczny z przepisami dyrektywy; e) art. 94 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niezastosowanie polegające na przyjęciu, że w sformułowaniu wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00 nie mieszczą się wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00, a tylko niektóre z nich; f) art. 94 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 dyrektywy 92/83/EWG przez błędne przyjęcie, że piwo otrzymane z wyrobu zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, w których rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekracza 0,5 % objętości, objęte oznaczeniem CN 2206 00 nie jest piwem, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach; g) art. 94 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie do produktu spełniającego kryteria z art. 94 ust. 1 u.p.a.; h) art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że piwo w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a. może być jednocześnie musującym napojem fermentowanym; i) art. 96 ust. 3 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do produktu spełniającego kryteria z art. 94 ust. 1 u.p.a.; 2. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na wydaniu decyzji niezgodnej z prawem wspólnotowym; b) art. 120 o.p. poprzez przyjęcie, że dopuszczalne jest stosowanie art. 96 u.p.a. w sposób niezgodny z przepisami dyrektywy 92/83/EWG; c) art. 120 o.p. poprzez przyjęcie, że dopuszczalne jest stosowanie art. 94 ust. 1 u.p.a. w sposób niezgodny z przepisami dyrektywy 92/83/EWG; d) art. 120 o.p. poprzez zastosowanie interpretacji not wyjaśniających (Dział 22 załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej – Monitor Polski z dnia 4 grudnia 2006 r., Nr 86, poz. 880) z pominięciem obiektywnych cech i właściwości towaru, powodującej zmianę klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej i przyznanie im pierwszeństwa przed klasyfikacją CN; e) art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji nakierunkowanej na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, f) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 op poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy; g) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji ustalenia, że użyte w u.p.a. definicje mają różne znaczenie w obrębie jednej ustawy, z pominięciem przy wykładni tych przepisów dyrektywy 92/83/EWG oraz rozporządzenia Rady nr 2658/87/EWG; h) art. 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji; i) art. 120 o.p. w zw. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 207 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji dotyczącej trzech spraw bez uprzedniego ich połączenia przez co podatnik nie wie, czy ma do czynienia z jedną czy z trzema decyzjami, j) art. 121 o.p. poprzez wydanie decyzji o trzech sygnaturach powodującej problemy interpretacyjne, k) art. 207 o.p. poprzez wydanie decyzji o trzech sygnaturach zamiast trzech odrębnych decyzji; 3. sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. W pismach z dnia 6 i 12 listopada 2015 r. oraz 29 lutego 2016 r. skarżąca spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane w odwołaniu. Dyrektor Izby Celnej w Ł, nie znajdując podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podniósł, że wyrób o nazwie "[...]" został zadeklarowany przez skarżącą spółkę w załączniku AKC-4/C do deklaracji za marzec 2014 r. w związku z jego klasyfikacją do piwa w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a. w takim zakresie, w jakim mówi on o piwie, jako wyrobie zawierającym mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objętym pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tym wyrobie przekracza 0,5 % objętości, oraz zastosowana została w stosunku do tego wyrobu stawka 7,79 za 1 hl za każdy stopień Plato. Składnikiem na I etapie produkcji wyrobu było piwo (55 % ekstraktu słodowego). Zgodnie z aneksem do akt weryfikacyjnych z dnia 4 października 2013 r. i recepturą 1/P/MG na kupaż napoju składa się aromat, karmel, kwas cytrynowy, barwnik, substancje słodzące, woda, piwo klarowane. Parametry napoju to 14 % Plato +/-0,3, nasycenie dwutlenkiem węgla pod ciśnieniem nie mniejszym niż 3 bary w temp. 20 stopni C. W aneksie wskazano, że wyrób będzie rozlewany do butelek. Rozlew będzie się odbywał na nowej linii rozlewniczej, gdzie zostanie nasycony dwutlenkiem węgla. Wyrób finalny rozlewany był do szklanych, ciemnych butelek o poj. 700 ml. Kształt butelki walcowaty z wydłużoną szyjką typowy dla tzw. szampanki. Butelka zamknięta jest korkiem z tworzywa sztucznego zabezpieczonego metalowym splotem. Na korku i szyjce butelki znajduje się folia aluminiowa. Na folii aluminiowej nałożono pasek papierowy imitujący banderolę z nadrukiem o treści: " Wysoka jakość". Na etykiecie wskazano, że numer partii produkcji określa nr banderoli, jednak pasek papieru imitujący banderolę nie posiada żadnego numeru. Jak wynika z protokołu kontroli Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno – Spożywczych w Ł z dnia [...] r., kształt butelki, sposób zabezpieczenia – folia, umieszczenie przez producenta paska papieru przypominającego banderolę sugeruje, że produkt jest fermentowanym musującym napojem winiarskim. Nazwa sugeruje, że jest to produkt winiarski importowany. Zastosowanie w nazwie słowa musujący, wskazuje na inny rodzaj produktu niż deklarowany przez skarżącą spółkę. Na etykiecie naklejonej na butelce oprócz nazwy handlowej, producenta, mocy alkoholu i pojemności zamieszczono informacje o składzie surowcowym zgodne co do treści z informacjami stwierdzonymi przez Inspekcję Handlową. Ponadto na etykiecie widnieje również napis "Napój alkoholowy na bazie piwa, musujący, gazowany. Skład: piwo ekstrakt słodowy, syrop glukozowy, woda, chmiel, napój bezalkoholowy (woda, aromat, reg. kwasowości – kwas cytrynowy w tym substancje słodzące – aspartam, Acesulfam-K, sacharynian sodu, substancje konserwujące – sorbinian potasu, benzoesan sodu). Zawiera cukier i substancje słodzące. Zawiera źródło felnoalaniny. Zawiera siarczyny." Organ II instancji stwierdził, że powyższy sposób produkcji stosowany był od października 2013 r. do zakończenia procesu produkcji. W związku z czym pobrane w trakcie prowadzonej działalności próbki towaru o nazwie handlowej "[...]", są reprezentatywne również dla produktu wytworzonego przez skarżącą spółkę w okresie będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Próbka nr 1 w liczbie 3 butelek została przekazana do Głównego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych Centralnego Laboratorium w P. Ze sprawozdania z badań nr 791/K/2014 z dnia 14 października 2014 r. wynikało, że przebadana próbka znajdowała się pod ciśnieniem przekraczającym 3 bary. Po rozpoczęciu produkcji wyrobu Naczelnik Urzędu Celnego w P pobrał próbkę wyrobu i przesłał do Centralnego Laboratorium Celnego Izby Celnej w W. Ze sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Celnego z dnia 30 października 2014 r. wynikało, że badana próbka stanowi ciecz nasyconą gazem, który po otwarciu butelki ulatnia się w postaci pęcherzyków i wywołuje charakterystyczne pienienie się napoju tworząc krótko utrzymującą się pianę. Ciecz przelewana z butelki do otwartego naczynia wykazywała duże nasycenie gazem charakteryzujące się wydzielaniem dużej ilości drobnych pęcherzyków gazu i charakterystycznym pienieniem się napoju. Przy próbie smakowej wyczuwalne było szczypanie w język, smak swoisty, wyczuwalny alkoholowy, słodki, niewyczuwalna goryczka pochodząca z chmielu, zapach – aromatyczny, lekko owocowy, wyczuwalny alkohol, bez obcych zapachów; klarowność – klarowna bez osadu; barwa – słomkowa; pienistość – ciecz przelewana z butelki do otwartego naczynia degustacyjnego z wysokości około 20 cm od dna naczynia tworzyła pianę utrzymująca się przez 30 sek. na powierzchni cieczy. Napój rozlewany w specjalnego typu butelki (szampanki) o poj. 0,7 l. Zdaniem Centralnego Laboratorium Celnego badana próbka towaru stanowiła napój alkoholowy otrzymany w wyniku fermentacji, klasyfikowany do pozycji 2206 Wspólnej Taryfy Celnej. Jednakże mając na uwadze ocenę właściwości fizycznych produktów spożywczych, badany wyrób nie wykazywał cech fizykochemicznych charakterystycznych (smak, zapach, wygląd) dla napoju alkoholowego na bazie piwa. Ustalenia w tym zakresie nie były kwestionowane przez skarżącą spółkę na etapie postępowania podatkowego. Ze sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Celnego z dnia 30 października 2014 r. wynikało, że korek w wyrobie nie odpowiada korkowi typu grzybkowego. Jednakże zdaniem organu II instancji, aby dany wyrób został uznany za musujący napój fermentowany, warunki wynikające z taryfy, tj. zastosowania korka grzybkowego i ciśnienia powyżej trzech barów są od siebie niezależne. Podobnie dla uznania danego produktu za musujący napój fermentowany, warunki wynikające z art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a., tj. zastosowania korka grzybkowego i ciśnienia powyżej trzech barów są od siebie niezależne, ponieważ ustawodawca posłużył się spójnikiem "albo", który oznacza alternatywę rozłączną. Tak więc jeśli jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie spełniony jest jeden warunek wskazany w art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i wyrób jest klasyfikowany do kodu CN 2206, to mamy do czynienia z musującym napojem fermentowanym gdyż wyrób posiada ciśnienie co najmniej 3 barów spowodowane obecnością dwutlenku węgla w roztworze. W związku z powyższym, w ocenie organu II instancji, wyrób ten stanowi musujący napój fermentowany klasyfikowany do kodu CN 2206 00 39. Dla celów podatku akcyzowego definicję musującego napoju fermentowanego zawarto w art. 96 ust. 1 u.p.a. Produkowany przez skarżącą spółkę wyrób akcyzowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 8 % stanowiący mieszaninę piwa z napojem bezalkoholowym, w którym cały alkohol etylowy pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji, znajdujący się w szklanej ciemnej butelce zamkniętej plastikowym korkiem i posiadający ciśnienie wynoszące powyżej 3 barów, spowodowane obecnością dwutlenku węgla, nie wykazujący cech fizykochemicznych charakterystycznych dla napoju na bazie piwa, stanowi musujący napój fermentowany, ponieważ wypełnia dyspozycję przepisu art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a w związku z tym opodatkowany jest stawką akcyzy w wysokości 158,00 zł od 1 hl gotowego wyrobu, o której mowa w art. 96 ust. 4 pkt 2 u.p.a. i podlega obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy. Ustosunkowując się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu organ II instancji wskazał, że klasyfikacji wyrobu dokonano w oparciu o art. 3 u.p.a. Dla określenia rodzaju wyrobów akcyzowych niezbędna jest ich prawidłowa klasyfikacja według Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z definicjami zawartymi w notach wyjaśniających (Dział 22 załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej): dla pozycji kodu 2206 - pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr). perry i miód pitny): mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone: - Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie napoje fermentowane, inne niż te, które zostały objęte pozycjami od 2203 do 2205; Zgodnie z Uwagą 10 do Działu 22, w podpozycjach 2206 00 31 i 2206 00 39 jako "musujące" są uważane: - napoje sfermentowane w butelkach z "grzybkowymi" korkami utrzymywanymi na miejscu przewiązkami lub zapięciami; - napoje sfermentowane, ale pozostające w pojemnikach pod ciśnieniem nie mniejszym niż 1,5 bara, mierzonym w temperaturze 20° C. Wobec powyższego, zdaniem organu II instancji, produkowany wyrób stanowiący mieszaniną piwa (CN 2203) i napoju bezalkoholowego, która następnie została nasycona dwutlenkiem węgla i rozlana w butelki, a wyrób gotowy charakteryzował się ciśnieniem przekraczającym 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze i mocą alkoholu 8% (alkohol pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji), należy zaklasyfikować do pozycji 2206 00, podpozycji 2206 00 39. Zdaniem organu odwoławczego przepisy art. 2, art. 11 i art. 12 dyrektywy 92/83/EWG zostały implementowane do u.p.a. Przepis art. 11 dyrektywy 92/83/EWG odnosi się wyłącznie do obowiązku opodatkowania napojów przefermentowanych. Natomiast zgodnie z art. 12 pkt 2 dyrektywy 92/83/EWG termin inne musujące napoje przefermentowane dotyczy produktów, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze oraz: mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2 % objętości, lecz nieprzekraczającą 13 % objętości, albo mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13 % objętości, lecz nieprzekraczającą 15 % objętości, pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji. Zarówno ustawodawca unijny, jak i polski w art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wskazał cechy jakie musi posiadać wyrób, aby można go nazwać napojem fermentowanym, m.in. musi się cechować ciśnieniem wynoszącym najmniej 3 bary. Chociaż w art. 94 i art. 96 u.p.a. ustawodawca powołuje takie same kody CN 22 06 00, to wyraźnie definiuje, jaki produkt należy nazwać piwem, a jaki napojem fermentowanym. Zatem nie można mówić, że doszło do naruszenia art. 94 ust. 1 u.p.a., art. 2, art. 4, art. 11 art. 12 dyrektywy 92/83/EWG. W ocenie organu II instancji z analizy uchylonej w trakcie prowadzonego postępowania decyzji Generalnego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno – Spożywczych z dnia [...] r. (decyzja uchylona z powodu zmiany przepisów, nie badana przez WSA w W merytorycznie wyrok z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt VI SA/Wa 935/15), sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Celnego z dnia 30 października 2014 r. jednoznacznie wynika, że wyrób "[...]" nie przypomina napoju piwnego. Zarówno wygląd butelki, atrapa banderoli, nazwa wyrobu (wskazanie, że mamy do czynienia z napojem musującym), jego smak i sposób pienienia wskazuje konsumentowi, iż może mieć do czynienia z musującym napojem fermentowanym. W decyzji z dnia[...] r. stwierdzono, że spółka wprowadza w błąd konsumentów, gdyż wygląd wyrobu nie przypomina wyrobu alkoholowego na bazie piwa, jak oznaczył ten wyrób producent. Generalny Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych nie oceniał tego produktu pod kątem u.p.a. i nie dokonywał jego klasyfikacji do kodu CN. Organ II instancji podkreślił, że w toku postępowania organ podatkowy działał w oparciu o przepisy obowiązującego prawa. Skarżąca spółka była informowana o wszystkich czynnościach podejmowanych w prowadzonym postępowaniu. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p. Wynikająca z tego przepisu zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została w niniejszej sprawie zrealizowana. O uchybieniu zasad procesowych nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Decyzja organu I instancji nie była ukierunkowana na wydanie niekorzystnego dla spółki rozstrzygnięcia. Jest jedynie wynikiem jej własnych działań. Uwzględnianie wątpliwości na korzyść podatnika nie może oznaczać nakazu podejmowania przez organy podatkowe rozstrzygnięć niezgodnych z obowiązującym porządkiem prawnym. Treść art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i art. 12 dyrektywy 92/83/EWG jednoznacznie wskazuje, że wyrób "[...]" jest musującym napojem fermentowanym. Dokonana przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena okoliczności faktycznych jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody w tym zakresie – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie art. 191 o.p. Organ nie naruszył art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego, przy czym wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie. Odnośnie zarzutu prowadzenia trzech spraw bez ich formalnego połączenia prgan odwoławczy stwierdził, że zgodnie z u.p.a. okresem rozliczeniowym w podatku akcyzowym jest okres miesiąca. Organy podatkowe wydają decyzje określające zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe. Objęcie w jednej decyzji kilku okresów (miesięcy) rozliczeniowych nie jest błędem. Nadal mamy do czynienia z osobnymi okresami rozliczeniowymi. Ustawodawca nie zawarł w treści przepisów o.p. definicji "sprawy" to oznacza to, iż nie znalazł podstaw do zawężania tego określenia jedynie do pojedynczej, miesięcznej zasady rozliczania tego zobowiązania. Nie było podstaw do połączenia postępowań, gdyż zgodnie z art. 166 o.p. zastosowanie tego przepisu jest uzasadnione jedynie w przypadku łącznego rozpoznawania spraw dotyczących kilku stron (wielość podmiotów), a nie jednego podatnika. Tak więc organ prawidłowo wszczął jedno postępowanie dotyczące kilku okresów rozliczeniowych i wydał rozstrzygnięcie dotyczące tych samych okresów rozliczeniowych. Nie można też uznać za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na rozpoznanie sprawy oznaczenia decyzji sygnaturą składającą się z 3 pozycji, skoro jednoznacznie wskazano okres, którego dotyczy rozstrzygnięcie. Przepisy o.p. określają jakie elementy winno posiadać orzeczenie, aby miało charakter decyzji. Analiza rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w P prowadzi do wniosku, że zawiera ono wszelkie konieczne elementy i to w odniesieniu do wszystkich objętych nim okresów rozliczeniowych. Sygnatura sprawy ma jedynie charakter dodatkowo indywidualizujący sprawę. Nie jest elementem niezbędnym w decyzji. Nie można też uznać, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, gdyż została doręczona pełnomocnikowi umocowanemu w sprawie. W skardze na powyższą decyzję Polskie Wytwórnie Win [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła: 1. rażące naruszenie prawa materialnego tj.: a) rażące naruszenie art. 2 dyrektywy 92/83/EWG w zw. z Częścią Drugą Sekcji IV rozporządzenia nr 2658/87/EWG oraz art. 94 ust. 1 i 4 u.p.a. poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie i przyjęcie, że produkt co do którego organ II instancji nie ma wątpliwości, że zawiera on mieszaninę piwa z napojem bezalkoholowym, jak również nie ma on wątpliwości, że jest on klasyfikowany do kodu CN 2206 00 nie jest piwem mimo, że spełnia wszystkie kryteria definicji piwa; b) rażące naruszenie art. 94 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sformułowanie wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00 nie zawiera wszelkich wyrobów, a tylko niektóre z nich; c) rażące naruszenie art. 11 w zw. z art. 2 i art. 12 dyrektywy 92/83/EWG poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że produkt spełniający definicję piwa może jednocześnie być klasyfikowany jako inny napój fermentowany; d) naruszenie art. 11 w zw. z art. 2 dyrektywy 92/83/EWG w zw. z Częścią Drugą Sekcji IV rozporządzenia nr 2658/87/EWG poprzez jego niewłaściwą wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie i dokonanie wykładni definicji piwa w sposób sprzeczny z przepisami dyrektywy; e) rażące naruszenie art. 94 ust. 1 i 4 u.p.a. w zw. z art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ciśnienie CO2 powyżej 2 barów wyłącza produkt z definicji piwa, podczas gdy przepisy prawa nie przewidują żadnego wyłączenia z definicji piwa jeżeli produkt spełnia kryteria z art. 94; f) naruszenie art. 94 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie do produktu spełniającego kryteria z art. 94 ust. 1 u.p.a.; g) naruszenie art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że piwo w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a. może być jednocześnie musującym napojem fermentowanym; h) naruszenie art. 96 ust. 3 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do produktu spełniającego kryteria z art. 94 ust. 1 u.p.a.; 2. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj. a) naruszenie art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i działanie nie na podstawie przepisów prawa polegające na tworzeniu wyłączenia z definicji piwa jakiego nie przewidują przepisy prawa oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na uchylonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Generalnego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych; b) naruszenie art. 2a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w sytuacji gdy w sprawie występowały liczne wątpliwości, o czym świadczy chociażby fakt, że organ odwoławczy przez rok czasu nie był w stanie załatwić sprawy; c) naruszenie art. 121 w zw. z art. 125 o.p. poprzez rozpatrywanie sprawy przez organ odwoławczy przez 14 miesięcy mimo nie podjęcia żadnych nowych czynności w sprawie i niezałatwienie sprawy przez organ odwoławczy nie tylko w ustawowym terminie, ale również w 5 wyznaczonych sobie przez organ odwoławczy terminach; d) naruszenie art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji nakierunkowanej na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady in dubio pro tributario; e) naruszenie art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy; f) naruszenie art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej; g) naruszenie art. 210 § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które jest wewnętrznie sprzeczne i nie wskazuje powodów dla odmowy zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla piwa. 3. sprzeczność ustaleń organu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym sprzeczność ustaleń faktycznych i prawnych z rozstrzygnięciem, w sytuacji gdy organ ustalił, że produkt zawiera mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego, oraz że należy go klasyfikować do kodu 2206 00, a mimo to zastosował stawkę akcyzy właściwą dla innych napojów fermentowanych mimo braku podstaw faktycznych i prawnych do takiego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skarżąca spółka stwierdziła, iż z analizy akt sprawy jednoznacznie wynika, że działania organów w postępowaniu nakierowane były nie na zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a wprost przeciwnie na wybiórcze i fragmentaryczne potraktowanie okoliczności kształtujących podatkowy stan faktyczny. Taki sposób prowadzenia postępowania wskazuje, że wszelkie czynności – począwszy od gromadzenia dowodów, a na ocenie materiału dowodowego skończywszy – podejmowane były tylko i wyłącznie w celu udowodnienia słuszności określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Weryfikacja prawidłowości decyzji podjętej w toku postępowania przed organem I instancji sprowadziła się jedynie do przyjęcia zaprezentowanego przez ten organ stanowiska. Skarżąca spółka produkuje, m.in. napoje alkoholowe musujące gazowane, zawierające mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego, dla których naliczana jest stawka podatku akcyzowego w wysokości 7,79 zł za 1 hl za każdy stopień Plato zgodnie z art. 94 pkt 1-5 u.p.a. Klasyfikacja do kodów CN powoduje, że każdy produkt ma dalsze rozszerzenia kodu CN ponad podstawowe 6 cyfr. Kod CN 2206 00 nie przewiduje dalszej klasyfikacji dla wyrobów zawierających mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, wobec czego należy przypisać im dalsze rozszerzenie właściwe dla pozostałych produktów klasyfikowanych do tego kodu. Sformułowanie wszelkie wyroby oznacza, że dla potrzeb art. 94 ust. 1 u.p.a. nie ma znaczenia dalsza klasyfikacja w ramach kodu CN 2206 00. Dyrektywa 92/83/EWG definiując piwo posługuje się czterocyfrowym kodem CN. Stosowanie dla potrzeb podatku akcyzowego definicji piwa obejmującej tylko niektóre z rozszerzeń czterocyfrowego kodu CN stanowi naruszenie przepisów dyrektywy. Gdyby przepis art. 94 ust. 1 u.p.a. miał dotyczyć tylko niektórych wyrobów objętych pozycją CN 2206 00, przed właściwą pozycją CN umieszczono by symbol "ex" oznaczający tylko niektóre wyroby z danej grupy. Wykładnia klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN 2206 00 dokonana przez organ powodowałaby, że żaden wyrób zawierający mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi nie mógłby zostać uznany za piwo, bowiem każdy wyrób miałby jakieś dalsze rozszerzenie, a w związku z brakiem rozszerzenia kodu CN dla takich produktów należałoby przypisać mu dalsze rozszerzenie właściwe dla pozostałych wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2206 00. Niedopuszczalne jest zastosowanie wykładni pozwalającej na przyjęcie, że zawarte w art. 94 u.p.a. sformułowanie wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycja CN 2206 00 nie obejmuje wszelkich wyrobów zawierających mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objętych pozycją CN 2206 00, a tylko niektóre z nich. Ponadto gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie pewnych produktów spełniających kryteria z art. 94 u.p.a., np. w związku z nasyceniem produktu dwutlenkiem węgla pod ciśnieniem nie mniejszym niż 3 bary, to takie sformułowanie znalazłoby się w treści art. 94 u.p.a. Jednak w związku z brakiem przesłanek negatywnych dla uznania produktu za piwo konieczne jest klasyfikowanie produktu do kodu CN 2203 00 lub kumulatywne spełnienie trzech przesłanek pozytywnych: produkt musi zawierać mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, produkt musi być objęty pozycją CN 2206 00, rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach musi przekraczać 0,5% objętości. Co więcej art. 96 u.p.a. zawiera sformułowanie, że obejmuje on wyroby objęte pozycją CN 2206 00 z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1 u.p.a. Konstrukcja art. 96 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. wskazuje, że przepis ten należy rozpatrywać łącznie. Oznacza to wprost, że najpierw należy rozpatrywać, czy dany produkt spełnia definicję piwa z art. 94 u.p.a., a dopiero gdy jej nie spełnia można rozpatrywać spełnianie definicji z art. 96 u.p.a. Wskazuje na to również art. 11 dyrektywy 92/83/EWG. Oznacza to, że tylko produkt nie spełniający definicji piwa z art. 94 u.p.a. (art. 2 dyrektywy 92/83/EWG) może być opodatkowany stawką akcyzy właściwą dla napojów fermentowanych. Zdaniem skarżącej spółki sporny produkt spełnia kryteria definicji piwa w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a. Nie można zatem stosować do tego produktu kryteriów przewidzianych nie dla piwa, a dla musujących napojów fermentowanych. Jest to sprzeczne z zasadami wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej. Wykładnia dokonana przez organ skutkuje zastosowaniem niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii, polegającej na przyjęciu, że jeżeli w art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zostały określone kryteria uznania napoju fermentowanego za musujący napój fermentowany, to te same kryteria należy odnieść także do piw w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a. Niedopuszczalne jest przyjęcie takiej wykładni, która powodowała będzie, że wskazany napój na bazie piwa musujący gazowany będzie klasyfikowany jednocześnie jako piwo i jako musujący napój fermentowany. Z literalnego brzmienia art. 94 ust. 1 u.p.a. jednoznacznie wynika, że sporny napój jest piwem w rozumieniu u.p.a. i brak jest przepisu prawa wyłączającego ten napój z piw w rozumieniu art. 94 u.p.a. Stosowanie przez organ wykładni rozszerzającej pozwalającej na zastosowanie art. 96 u.p.a. do piw w rozumieniu art. 94 u.p.a. jest w prawie podatkowym zabronione. Powoływanie się przez organ na treść not wyjaśniających w sposób powodujący zmianę klasyfikacji towaru według Nomenklatury Scalonej należy uznać za naruszenie art. 120 o.p. Zarówno piwo, jak i napoje fermentowane są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Zatem definicje zawarte w u.p.a. muszą być zgodne z definicjami zawartymi w dyrektywie 92/83/EWG. Zgodnie z art. 2 dyrektywy 92/83/EWG dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "piwo" rozumie się wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczone kodem taryfowym CN 2206, o ile w każdym wypadku rzeczywista zawartość alkoholu w tych produktach przekracza 0,5 % obj. Dyrektywa 92/83/EWG w art. 11 określa, że innym napojem przefermentowanym mogą być napoje przefermentowane niebędące winem ani piwem. Artykuł 96 u.p.a. zawierający definicje napojów fermentowanych dla potrzeb u.p.a. musi być interpretowany zgodnie z treścią art. 11 w zw. z art. 2 dyrektywy 92/83/EWG oraz art. 94 u.p.a. Zatem koniecznym warunkiem do uznania wskazanego napoju za musujący napój fermentowany w rozumieniu art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest wykazanie, że nie mieści się on w zakresie definicji piwa z art. 94 ust. 1 u.p.a. Organ nie wykazał, że sporny produkt nie jest wyrobem zawierającym mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęty pozycją CN 2206 00, czyli piwem w rozumieniu u.p.a. Jedyne ustalenia organu dotyczyły badania spełniania przez produkt kryteriów określonych w art. 96 u.p.a. Zgodnie z zasadą stosowania wykładni prawa zgodnej z prawem wspólnotowym na podstawie z art. 11 dyrektywy 92/83/EWG art. 96 u.p.a. nie może mieć zastosowania do piwa. Wymienione przez organ przepisy dotyczące zawartości CO2 w musujących napojach fermentowanych nie mają zastosowania do piw w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a. oraz art. 2 dyrektywy 92/83/EWG. Podobnie nie może mieć zastosowania powołana przez organ odwoławczy uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i nie funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja Generalnego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych z dnia[...]r. Powoływanie się na uchylone decyzje rażąco narusza zasadę działania organów na podstawie przepisów prawa. Zdaniem skarżącej spółki art. 94 u.p.a. nie zawiera żadnej przesłanki negatywnej wyłączającej z definicji produkt, który spełnia wszystkie przesłanki pozytywne. Gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie pewnych produktów spełniających kryteria z art. 94 u.p.a., np. w związku z nasyceniem produktu dwutlenkiem węgla pod ciśnieniem nie mniejszym niż 3 bary, to takie sformułowanie znalazłoby się w treści art. 94 u.p.a. Nie może budzić żadnych wątpliwości, że kwestionowany przez organ produkt jest piwem w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a. i należy stosować do niego stawkę akcyzy przewidzianą w art. 94 ust. 4 u.p.a. Skarżąca spółka dokonała prawidłowej klasyfikacji w zakresie zaliczenia wyrobu do piwa i zastosowała właściwą stawkę akcyzy w wysokości 7,79 zł od 1 hl za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Skarżąca spółka zarzuciła nadto, że organ II instancji rozpatrywał sprawę przez okres 13 miesięcy, mimo iż nie przeprowadzał żadnych nowych czynności dowodowych, a spór nie dotyczył stanu faktycznego, a wykładni kilku przepisów u.p.a. stawy o podatku akcyzowym. Rozpatrywanie sprawy nie wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego przez okres 13 miesięcy rażąco narusza art. 125 oraz art. 121 o. p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 6 września 2016 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie. W piśmie z dnia 6 września 2016 r. skarżąca spółka wyjaśniła, że udział procentowy w gotowym produkcie obliczony na podstawie kart kupażu wynosi: piwo 83,91 %, napój bezalkoholowy 16,09 %. Przykładowo karta kupażu 64/P na 13 800 litrów produktu składa się z 11 580 litrów piwa oraz 2 222 litrów napoju bezalkoholowego. Piwo o parametrach 17 stopni Plato mieszane jest napojem bezalkoholowym i uzyskiwany jest wyrób gotowy o parametrach 14 stopni Plato. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przedmiotem oceny sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia[...]r. o określeniu Polskim Wytwórniom Win[...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej z siedzibą w K zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2014 r. w kwocie 358 024,00 zł i umorzeniu postępowanie za luty i kwiecień 2014 r. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ocena czy wyrób akcyzowy o nazwie handlowej "[...]", produkowany i sprzedawany przez stronę skarżącą w oparciu o przedstawioną recepturę, zakwalifikowany do kodu CN 2206 jako wyrób stanowiący mieszaninę piwa z napojem bezalkoholowym, może być uznany za piwo w rozumieniu art. 94 u.p.a., czy też powinien być uznany za napój fermentowany, o którym mowa w art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że definicja piwa zawarta jest w art. 94 ust. 1 u.p.a. i jest ona analogiczna jak w art. 2 dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21; Dz.U.UE-sp.09-1-206). W myśl art. 94 ust. 1 u.p.a. ustawodawca wyłącznie do celów poboru akcyzy przyjął, że "piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości". Zgodnie z art. 94 ust. 4 u.p.a. stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Delegacja ustawowa zawarta w art. 94 ust. 5 u.p.a. nakazuje w rozporządzeniu uwzględnić przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. Treść art. 94 ust. 1 u.p.a. została zatem wprowadzona do polskiego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 2 dyrektywy 92/83/EWG przez dosłowne jego powtórzenie. W art. 2 dyrektywy 92/83/EWG ustawodawca dopuścił, przynajmniej teoretycznie, możliwość wystąpienia sprzeczności polskiej regulacji z przepisami dyrektywy 92/83 w razie zmiany kodów taryfowych Scalonej Nomenklatury. Zgodnie bowiem z art. 3 u.p.a. z 2008 r. (ust. 1): "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 z późn. zm.)" oraz (ust. 2) "Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie" – patrz: Komentarz do art. 2 dyrektywy 92/83/EWG, Zbigniew Liptak, Wojciech Pławiak, opublikowano LEX 2014. Tym samym za piwo, do celów poboru akcyzy, uznaje się w całości produkowane w czystej formie piwo ze słodu (tzw. forma pierwsza) oraz całość wytwarzanego przez podatnika w tzw. formie drugiej piwa, tj. mieszaniny, jeśli moc alkoholu przekracza 0,5% objętości. Tak więc pojęcie piwa do celów stosowania przepisów akcyzowych obejmuje również mieszaninę piwa określonego kodem CN 2203 z napojami bezalkoholowymi, która to mieszanina klasyfikowana jest do kodu CN 2206 ("Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone"). Należy przy tym zwrócić uwagę, że opodatkowanie wskazanej mieszaniny jako piwa uzależnione jest także od zawartości alkoholu - musi ona przekraczać 0,5% objętości. Ten sam zresztą warunek zawarty jest wprost do wyznaczenia na gruncie taryfy celnej zakresu zastosowania pozycji 2203 oraz 2206. Jak wskazał WSA w Łodzi na gruncie analogicznych polskich przepisów w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r., I SA/Łd 1473/10, LEX nr 786046: "w definicji piwa będzie się mieścić zarówno wyrób objęty pozycją CN 2203 00, jak również wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00, o ile oczywiście rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Jednakże nie wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00 są piwem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym". W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 96 ust 1. napojami fermentowanymi w rozumieniu ustawy są: 1) musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz: a) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 13% objętości, albo b) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości - pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji; 2) niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1: a) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo b) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10% objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości - pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji. Zgodnie z ust. 3 i 4 ww. przepisu, podstawą opodatkowania napojów fermentowanych jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu, a stawka akcyzy na napoje fermentowane wynosi 158,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu. Natomiast stosownie do treści art. 11 ust.1 dyrektywy 92/83/EWG - zgodnie z niniejszą dyrektywą Państwa Członkowskie nakładają podatek akcyzowy na inne napoje przefermentowane, niebędące winem ani piwem (dalej zwane innymi napojami przefermentowanymi). Państwa Członkowskie ustalają swoje stawki zgodnie z dyrektywą nr 92/84/EWG (art. 11 ust. 2). W wypadku art. 11 dyrektywy 92/83 trudno mówić o jego implementacji w krajowym porządku prawnym, z uwagi na zasadniczo redakcyjną funkcję komentowanego przepisu i co za tym idzie brak definicji użytych pojęć (przy uwzględnieniu, że przepis, jak wskazano, przekazuje pewną treść normatywną przez wyłączenie z zakresu regulacji piwa i wina). Przepis nie określa, czym jest inny napój przefermentowany (poza wskazaniem czym nie jest - piwem lub winem), stąd weryfikacja, czy państwo członkowskie zrealizowało cel dyrektywy 92/83 w postaci opodatkowania innych napojów przefermentowanych (produktu o określonej metodzie przygotowania, odpowiednim kodzie w Scalonej Nomenklaturze, ewentualnie w przypadku napojów musujących dodatkowymi cechami oraz specyficznym opakowaniem oraz niebędącego winem lub piwem) możliwa jest dopiero z uwzględnieniem kolejnego przepisu sekcji III dyrektywy 92/83, tj. art. 12 oraz sekcji I i II dyrektywy 92/83 dotyczących wina i piwa - patrz: Komentarz do art. 11 dyrektywy 92/83/EWG, Zbigniew Liptak, Wojciech Pławiak, opublikowano LEX 2014. Zaznaczyć zatem należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 dyrektywy nr 92/84/EWG - do celów niniejszej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 17: 1) przez pojęcie "inne niemusujące napoje przefermentowane" rozumie się wszelkie produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204 i 2205, z wyjątkiem produktów określonych w art. 8, oraz produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2206, z wyjątkiem innych musujących napojów przefermentowanych, określonych w pkt 2 niniejszego artykułu oraz wszelkich produktów, do których stosuje się art. 2: – o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., lecz nie przekraczającej 10 % obj., – o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 10 % obj., lecz nie przekraczającej 15 % obj., pod warunkiem że cały alkohol zawarty w gotowym produkcie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji. Termin "inne musujące napoje przefermentowane" obejmuje wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2206 00 91 oraz produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 i 2205, niewymienione w art. 8, które: – znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek albo cechują się nadciśnieniem wynoszącym co najmniej trzy bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, – mają rzeczywistą zawartość alkoholu przekraczającą 1,2 % obj., lecz nie przekraczającą 13 % obj., – mają rzeczywistą zawartość alkoholu przekraczającą 13 % obj., lecz nie przekraczającą 15 % obj., pod warunkiem że cały alkohol zawarty w gotowym produkcie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji (art. 12 ust. 2 dyrektywy). Podkreślić należy, że "wyjątkowo w przypadku napojów musujących istotne są również dodatkowe cechy dotyczące opakowania, ciśnienia, obecności dwutlenku węgla w roztworze. Charakterystyczna dla napojów fermentowanych (oraz produktów pośrednich) jest rola negatywnej części definicji, która rozgranicza pojęcie napojów przefermentowanych od wina i piwa" (patrz: Komentarz do art. 12 dyrektywy 92/83/EWG, Zbigniew Liptak, Wojciech Pławiak, opublikowano LEX 2014). Ponadto stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) wydane na podstawie art. 9 ust 1 Taryfy Celnej zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 137/90 6.5.2011. Natomiast Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) stanowią załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880). W tym stanie rzeczy, istotne znacznie dla celu podatku akcyzowego ma klasyfikacja wyrobu akcyzowego produkowanego i sprzedawanego przez stronę skarżącą o nazwie handlowej "[...]" do określonej pozycji CN. Zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej pozycja HS 2206 obejmuje wszystkie napoje fermentowane, inne niż te, które zostały objęte pozycjami HS od 2203 do 2205 i obejmuje, między innymi: 1) Cydr (cidr), napój alkoholowy otrzymany przez fermentację soku jabłkowego. 2) Perry, fermentowany napój nieco podobny do cydru (cidru), otrzymany z soku gruszkowego. 3) Miód pitny, napój otrzymany przez fermentację wodnego roztworu miodu. (Niniejsza pozycja obejmuje również hydromel vineux - miód zawierający dodatek białego wina, aromatów i innych substancji). 4) Wino z rodzynek. 5) Wina otrzymane przez fermentację soków owocowych, innych niż sok ze świeżych winogron (wina z fig, daktyli lub jagód) lub z soków warzywnych, o objętościowej mocy alkoholu większej niżO,5%obj. 6) "Malton", fermentowany napój przygotowany z ekstraktu słodowego i szlamu winnego. 7) Spruce, napój otrzymany z liści lub małych gałązek jedliny świerkowej lub esencji świerkowej. 8) Sake lub wino ryżowe. 9) Wino palmowe, przygotowane z soku pewnych drzew palmowych. 10) Piwo imbirowe i piwo ziołowe, przygotowane z cukru i wody oraz imbiru lub ziół, fermentowane z użyciem drożdży. Wszystkie wskazane powyżej napoje mogą być zarówno naturalnie musujące, jak też sztucznie nasycane ditlenkiem węgla. Klasyfikowane są do tej pozycji, jeśli zostały wzmocnione przez dodanie alkoholu lub jeżeli zawartość alkoholu zwiększyła się w wyniku dalszej fermentacji, pod warunkiem że zachowują charakter produktów objętych tą pozycją. Niniejsza pozycja obejmuje również mieszaniny napojów bezalkoholowych i napojów fermentowanych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22., np. mieszaniny lemoniady i piwa lub wina, mieszaniny piwa i wina, o objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 0,5% obj., i dzieli się na następujące podpozycje: - 22060010 - Wzbudzone - Pozostałe - - Musujące - - -22060031 - - - Cydr i perry - - - 2206 00 39 - - -Pozostałe Niektóre z tych napojów mogą również zawierać dodatek witamin lub związków żelaza. Produkty te nazywane czasami "suplementami diety" są przeznaczone do spożywania w celu zachowania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia. Zgodnie z uwagą 10 do działu 22 Wspólnej Taryfy Celnej w podpozycjach 2206 00 31 i 2206 00 39 jako "musujące" są uważane: - napoje sfermentowane w butelkach z "grzybkowymi" korkami utrzymywanymi na miejscu przewiązkami lub zapięciami, - napoje sfermentowane, ale pozostające w pojemnikach pod ciśnieniem nie mniejszym niż 1,5 bara, mierzonym w temperaturze 20°C. W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły m.in. na podstawie sprawozdania z badań przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium w P nr [...] z dnia 14 października 2014r., że korek w przedmiotowym wyrobie nie odpowiada korkowi typu grzybkowego. Natomiast w dwóch zbadanych próbkach wyrobu[...] (napój alkoholowy na bazie piwa, musujący, gazowany, 700 ml, alk. 8%, 14°Plato) badanie fizykochemiczne na zawartość CO2 (pomiar nadciśnienia) wykazało, że napój ten zawiera odpowiednio 4,05 bara i 3,02 bara. A zatem cechuje się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze. Organ podatkowy wyjaśnił, że powyższe ustalenia nie były kwestionowane przez podatnika na etapie postępowania podatkowego. Powyższe potwierdza treść protokołu kontroli z dnia 18 listopada 2014 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w P na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168 z 2009 r., poz. 1323 ze zm.) – w pkt VIII tego protokołu brak uwag zgłoszonych przez kontrolowanego. Istotne znacznie w sprawie mają także akta weryfikacyjne. Zgodnie bowiem z aneksem do akt weryfikacyjnych z dnia 4 października 2013r. i recepturą 1/P/MG na kupaż przedmiotowego napoju składa się: aromat, karmel, kwas cytrynowy, barwnik, substancje słodzące, woda i piwo klarowane. Parametry napoju to 14% Plato +/-0,3, nasycenie dwutlenkiem węgla pod ciśnieniem nie mniejszym niż 3 bary w temp. 20 stopni C. W aneksie wskazano również, że wyrób będzie rozlewany do butelek, a rozlew będzie się odbywał na nowej linii rozlewniczej, gdzie zostanie nasycony dwutlenkiem węgla. Wyrób finalny rozlewany był do szklanych ciemnych, butelek o poj. 700 ml. Kształt butelki był walcowaty z wydłużoną szyjką typowy dla tzw. szampanki. Butelka zamknięta korkiem z tworzywa sztucznego zabezpieczonego metalowym splotem. Na korku i szyjce butelki znajduje się folia aluminiowa. Na folii aluminiowej nałożono pasek papierowy imitujący banderolę z nadrukiem o treści: "Wysoka jakość". Na etykiecie wskazano, że numer partii produkcji określa nr banderoli, jednak pasek papieru imitujący banderolę nie posiada żadnego numeru. Przedstawiony powyżej sposób produkcji stosowany był przez stronę od października 2013r. do zakończenia procesu produkcji. W sprawie nie można również pominąć ustaleń Centralnego Laboratorium Celnego Izby Celnej w W przedstawionych w sprawozdaniu z badań z dnia 30 października 2014r. Z powyższego badania wynika, że badana próbka stanowi ciecz nasyconą gazem, który po otwarciu butelki ulatnia się w postaci pęcherzyków i wywołuje charakterystyczne pienienie się napoju tworząc krótko utrzymującą się pianę. Ciecz po przelaniu z butelki do otwartego naczynia wykazuje duże nasycenie gazem charakteryzujące się wydzielaniem dużej ilości drobnych pęcherzyków gazu i wywołuje charakterystyczne pienienie się napoju, a przy próbie smakowej wyczuwalne jest szczypanie w język, smak swoisty, wyczuwalny alkoholowy, słodki, niewyczuwalna goryczka pochodząca z chmielu, zapach - aromatyczny, lekko owocowy, bez obcych zapachów. Ciecz klarowna bez osadu, barwa-słomkowa; pienistość - ciecz przelewana z butelki do otwartego naczynia degustacyjnego z wysokości około 20 cm od dna naczynia tworzy pianę utrzymująca się przez 30 sek. na powierzchni cieczy. Napój rozlewany w specjalnego typu butelki (szampanki) o poj. 0,7 l. Stwierdzono, że badana próbka towaru stanowi napój alkoholowy otrzymany w wyniku fermentacji, klasyfikowany do pozycji 2206 Wspólnej Taryfy Celnej. Mając na uwadze ocenę właściwości fizycznych produktów spożywczych wskazano, że badany wyrób nie wykazuje cech fizykochemicznych (tj. smak, zapach, wygląd) charakterystycznych dla napoju alkoholowego na bazie piwa. Ponadto z protokołu kontroli Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych w Ł z dnia [...]r. wynika, że kształt butelki, sposób zabezpieczenia folią, umieszczenie przez producenta paska papieru przypominającego banderolę sugeruję, że produkt jest fermentowanym musującym napojem winiarskim, a nazwa sugeruje, że jest to produkt winiarski importowany, natomiast zastosowanie w nazwie słowa musujący, wskazuje na inny rodzaj produktu niż deklarowany przez stronę. Na etykiecie naklejonej na butelce oprócz nazwy handlowej producenta, mocy alkoholu i pojemności zamieszczono informacje o składzie surowcowym zgodne co do treści z informacjami stwierdzonymi przez Inspekcję Handlową. Ponadto na etykiecie widnieje również napis "Napój alkoholowy na bazie piwa, musujący, gazowany. Skład: piwo ekstrakt słodowy, syrop glukozowy, woda, chmiel, napój bezalkoholowy (woda, aromat, reg. kwasowości - kwas cytrynowy w tym substancje słodzące - aspartam, Acesulfam-K, sacharynian sodu, substancje konserwujące - sorbinian potasu, benzoesan sodu. Zawiera cukier i substancje słodzące. Zawiera źródło felnoalaniny. Zawiera siarczyny. Wobec powyższego, w ocenie sądu prawidłowo organy uznały, że produkowany przez podatnika wyrób, stanowiący mieszaninę piwa (CN 2203) i napoju bezalkoholowego, która następnie została nasycona dwutlenkiem węgla i rozlana w butelki, pozostająca w pojemnikach pod ciśnieniem przekraczającym 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze i mocą alkoholu 8% (alkohol pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji) należy zaklasyfikować do pozycji 2206 00, podpozycji 22 06 00 39. Powyższa mieszanina stanowi więc musujący napój fermentowany i wypełnia dyspozycję przepisu art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Napój ten opodatkowany jest stawką akcyzy w wysokości 158,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu, o której mowa w art. 96 ust. 4 pkt 2 u.p.a. i podlega obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy. Za niezasadne należy zatem uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 94 ust. 1 i 4 u.p.a. oraz art. 2 i 11 dyrektywy Rady 92/83/EWG. Przedstawione powyższej przepisy i rozważania dają podstawę do stwierdzenia, że produkowany i sprzedawany przez stronę skarżącą wyrób nie jest piwem w rozumieniu art. 94 u.p.a. W definicji piwa wprawdzie mieści się wyrób zawierający mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00, o ile oczywiście rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości, jednakże nie wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00 są piwem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W sytuacji bowiem, gdy wyrób objęty pozycją CN 2206 00 jest napojem musującym, który cechuje się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze ustawodawca zalicza ten wyrób do musujących napojów fermentowanych w rozumieniu art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Ustawodawca unijny i polski w art. 96 ust. 1 pkt 1 wskazał cechy jakie musi posiadać wyrób, aby można go uznać za napój fermentowany, m.in. musi cechować się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary. Mimo, że w art. 94 ust. 1 i art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ustawodawca powołuje takie same kody CN 22 06 00, to wyraźnie definiuje jaki produkt należy nazwać piwem, a jaki napojem fermentowanym. Rację mają organy, że warunki wynikające z Taryfy Celnej, tj. zastosowanie korka grzybkowego i ciśnienia powyżej 3 barów są od siebie niezależne, ponieważ ustawodawca posłużył się spójnikiem "albo", który oznacza alternatywę rozłączną. Skoro powyższe rozważania potwierdziły, że produkowany przez stronę skarżącą wyrób klasyfikowany do pozycji CN 2206 00 jest musującym napojem fermentowanym, o którym mowa w art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a., to za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 96 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.a. Zdaniem sądu nie doszło również do zarzuconego w skardze naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 191, art. 210 § 4 O.p. Szczegółowe odniesienie się do powyższych zarzutów wymaga w pierwszej kolejności analizy reguł postępowania podatkowego. Punktem wyjścia dla takiej analizy jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania, gdyż organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale również z dowodów zebranych w ramach innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla załatwienia sprawy. Brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nosi, w ocenie sądu, cechę kompletności (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż przy zastosowaniu zasad logicznego rozumowania i oceny dowodów, w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, całkowicie wystarcza do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, bez potrzeby mnożenia dodatkowych środków dowodowych. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej, niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej, niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Skarżący nie przedstawił jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Za niezasadny należy także uznać zarzut dotyczący naruszenia zasady in dubio pro tributario. Wobec niewadliwych ustaleń poczynionych w toku postępowania i wykazania istnienia przesłanek do uznania produkowanego przez spółkę wyrobu za napój fermentowany w rozumieniu art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie można orzekającym w sprawie organom skutecznie zarzucić naruszenia zasady in dubio pro tributario. Zaznaczyć należy, że skarżąca nie wykazała dowodem przeciwnym, które elementy stanu faktycznego były na tyle wątpliwie, że powinny być rozstrzygnięte na jej korzyść. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ i stronę postępowania oraz kwestionowanie przez nią przeprowadzonej przez organ wykładni prawa nie wywołują same przez się wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść strony. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego powołania się przez organ w rozpoznawanej sprawie na decyzję Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych z dnia [...] r. w przedmiocie zakazu wprowadzania do obrotu artykułu rolno - spożywczego, uchylonej wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt VI SA/Wa 935/15 - wskazać należy, że organy w uzasadnieniach swoich decyzji powołały się przede wszystkim na ustalenia Centralnego Laboratorium w P oraz protokół kontroli Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych w Ł, a nie na ww. decyzję Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno – Spożywczych. Rację ma organ, że Główny Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych nie oceniał tego produktu pod kątem ustawy o podatku akcyzowym ani nie dokonywał klasyfikacji do kodu CN. Ponadto z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że sąd uznał, iż w chwili orzekania przez organ II instancji brak było wzorca normatywnego, do którego można by przyrównać stan prawny powstały w dacie kontroli, ponieważ stare przepisy ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia zostały uchylone, a przepisy nowe nie mają zastosowania. A zatem WSA w Warszawie nie zajmował się oceną prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń na podstawie badań pobranych do kontroli próbek wyrobu o nazwie [...]. Ponadto odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którym organy celne powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2 O.p.) wskazać należy, że o przyczynach przedłużenia postępowania podatnik był informowany. W sprawie o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy może uwzględnić zasadę szybkości postępowania poprzez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych, rozsądną koncentrację materiału dowodowego. Jeżeli konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie przeprowadzenie i analiza okaże się czasochłonna, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze wydanie decyzji. Przyczyną przedłużającego się trwania postępowania są ujawnienie kolejnych źródeł dowodu, nieznanych organowi na początku postępowania. W sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości. Uzyskiwanie przez organ prowadzący postępowanie nowych dokumentów wpłynęło w sposób obiektywny na czas prowadzenia postępowania. Oczekiwanie na rozstrzygnięcia innych organów, które w znaczący sposób wpływają na prowadzone postępowanie, nie można odczytywać jako bierności organu podatkowego. Jeżeli postępowania te wykazują bliski związek z prowadzoną sprawą, nie można skutecznie zarzucać organowi, że postanowił poczekać na efekty tych postępowań. Nawet, jeżeli rozstrzygnięcia te w ostateczności nie miały wpływu na końcowe załatwienie sprawy. Chodzi tu w szczególności o decyzję wydaną przez Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych z dnia [...] r., o której mowa powyżej. Z akt wynika, że organ podejmował niezbędne działania zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie i jego przyczynach organ skrupulatnie zawiadamiał skarżącą, wyznaczając jednocześnie nowy termin załatwienia sprawy. Reasumując stwierdzić należy, że organy określając spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym prawidłowo ustaliły charakter wyrobu produkowanego i sprzedawanego przez skarżącą w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy i prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. k.p.