III SA/Łd 483/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego A B. M., B. A. Spółka jawna z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2009 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego A B. M., B. A. Spółka jawna z siedzibą w P. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., na podstawie art. 207, art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz 60 ze zm.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16, ust. 5, 6,7, 8, 9, 10, 15 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), określił Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu "A." M. B., A. B. Spółce jawnej w P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2009r. w kwocie 55.389 zł. W dniu 11 stycznia 2012 r. (data nadania przesyłki w polskiej placówce pocztowej) pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Wezwaniem z dnia 12 marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązał doradcę podatkowego M. R. do uzupełnienia w terminie siedmiu dni, od dnia otrzymania wezwania, braków poprzez dołączenie do akt sprawy oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. W dniu 15 marca 2012 r. do akt sprawy wpłynęło pełnomocnictwo obejmujące umocowanie doradcy podatkowego M. R. do reprezentowania Spółki w sprawach dotyczących podatku akcyzowego za 2009 rok wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził niedopuszczalność odwołania. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 128/08 kategoryczne brzmienie ww. przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ponadto NSA w wymienionym orzeczeniu stwierdził, iż złożenie dokumentu pełnomocnictwa do jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Dyrektor Izby Celnej zauważyć, iż w aktach przedmiotowej sprawy przekazanych przez organ I instancji znajduje się kserokopia pisma z dnia 25 sierpnia 2010r., w którym doradca podatkowy M. R. wskazując, iż pismo to dotyczy spraw [...] poinformował, że został ustanowiony pełnomocnikiem strony i przedkłada pełnomocnictwo wraz z dowodem uiszczenia opłaty, potwierdzone za zgodność z oryginałem. Naczelnik Urzędu Celnego w P. załączył pełnomocnictwo do sprawy nr [...], w pozostałych zaś trzech sprawach organ załączył sporządzone samodzielnie kopie pełnomocnictwa. Mając na uwadze poglądy wyrażone orzecznictwie NSA, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż organ podatkowy I instancji prowadząc 4 postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do czerwca 2009r. winien wezwać M. R. do przedłożenia odrębnego pełnomocnictwa lub też jego odpisu do każdej ze spraw, czego jednak nie uczynił. Takie działanie jest, w ocenie organu odwoławczego niedopuszczalne, niezależnie od tego, czy treść udzielonego pełnomocnictwa swoim zakresem mogłaby obejmować także kolejną sprawę. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo wpłynęło do organu dopiero w dniu 19 marca 2012r. co oznacza, że dopiero od tej daty został on skutecznie ustanowiony pełnomocnikiem w sprawie. Organ prowadzący postępowanie miał zatem prawo i jednocześnie obowiązek doręczania wszystkich pism pełnomocnikowi dopiero od dnia 19 marca 2012 r. Tym samym uznać należy, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]. nr [...], nie została skutecznie doręczona, a więc nie weszła do obrotu prawnego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podniósł, iż zaskarżone postanowienie nie znajduje oparcia w obowiązującym stanie prawnym, ponieważ organ odwoławczy stwierdzając niedopuszczalność odwołania powinien stwierdzić również nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 5 lub 7 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie lub która zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Pełnomocnik wskazał, że wniesione odwołanie od niedoręczonej skutecznie decyzji nie może być rozpatrzone, gdyż w obrocie prawnym nie funkcjonuje decyzja będąca przedmiotem odwołania. W wyniku jego wniesienia organ odwoławczy zobowiązany jest wydać postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania z powodów przedmiotowych, co zostało uczynione w sprawie. Oprócz jednak stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, organ odwoławczy powinien również stwierdzić nieważność decyzji, czego jednak nie uczynił. Odwołując się do treści art. 145 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik podniósł, iż decyzję doręcza się stronie, a gdy działa przez przedstawiciela - wyznaczonemu przedstawicielowi. W sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, decyzję doręcza się temu pełnomocnikowi. Zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych pominięcie pełnomocnika jest równoznaczne z pominięciem strony i uzasadnia wznowienie postępowania. Podobna sytuacja występuje wówczas, gdy doręczenie decyzji nastąpiło pełnomocnikowi, który w chwili doręczenia nie posiadał umocowania. W Ordynacji podatkowej obowiązuje domniemanie ważności decyzji podatkowej, co znaczy, że decyzja dotknięta wadą nieważności obowiązuje, aż do chwili stwierdzenia jej nieważności. Nie mniej jednak stwierdzenie nieważności wywołuje skutki wsteczne, gdyż oznacza, że stwierdzona wada zaistniała już w dacie wydania kwestionowanej decyzji. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji polega na sprawdzeniu, czy decyzja dotknięta jest wadą. W przedmiotowej sprawie taka wada wystąpiła, a organ podatkowy nie stwierdził nieważności decyzji, a jedynie poprzestał na stwierdzeniu niedopuszczalności wniesionego odwołania. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 247 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Zgodnie z treścią art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz.1269 z późn. zm.). sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art.1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz.270 z 2012r.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art.145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1./ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a./ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy b./ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c./ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy 2./ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach 3./ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie organy administracji naruszyły przepisy postępowania a mianowicie art.121 § 1 i 2, 122, 137 § 3 i 228 § 1 pky.1 Ordynacji podatkowej i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 z 2005r. poz.60 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art.145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W myśl art.137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Zgodnie z treścią art.228 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania; Z przepisu art.137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż pełnomocnik winien dołączyć pełnomocnictwo do "akt". Przez sformułowanie "akta" w rozumieniu art.137 § 3 O.p. należy rozumieć akta konkretnej sprawy czyli dotyczącej określonego postępowania. Osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi zatem złożyć pełnomocnictwo do akt tej konkretnej sprawy. Niedopuszczalne jest natomiast aby jedno pełnomocnictwo zostało złożone do kilku spraw toczących się z udziałem tej samej strony przed jednym organem. W sytuacji gdy przed organem toczy się kilka spraw to pełnomocnik jest zobowiązany do złożenia pełnomocnictwa do każdej z tych spraw (wyrok NSA w spr. I FSK 1271/10 z 23 września 2011r. – Lex nr 964579, wyrok NSA w spr. II FSK 429/10 z 10 sierpnia 2011r. – Lex nr 863626, wyrok NSA w spr. I FSK 111/10 z 24 lutego 2011r. – Lex nr 1070613, wyrok WSA w Warszawie w spr. III SA/Wa 84/10 z 20 maja 2010r. – Lex nr 675020, wyrok WSA w Łodzi w spr. I SA/Łd 325/11 z 6 maja 2011r. – Lex nr 795635, wyrok WSA w Gdańsku w spr. I SA/Gd 43/12 z 3 kwietnia 2012r. – Lex nr 1140178). Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w 2010r. przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w P. toczyły się cztery postępowania dotyczące zobowiązania podatkowego PHU "A." M.B., A.B. spółki jawnej w P. w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009r. o następujących numerach: - [...] - [...] - [...] - [...] W dniu 30 sierpnia 2010r. doradca podatkowy M. R. złożył pełnomocnictwo do występowania w imieniu spółki wraz z pismem przewodnim, z którego wynikało, że pełnomocnictwo dotyczy wszystkich czterech spraw. Nie ulega wątpliwości, iż doradca podatkowy nieprawidłowo złożył jedno pełnomocnictwo do czterech spraw. Aby występować jako pełnomocnik we wszystkich czterech sprawach winien on złożyć pełnomocnictwo do każdej z tych spraw. W sytuacji gdy zostało złożone jedno pełnomocnictwo z zaznaczeniem, iż dotyczy ono czterech spraw, to obowiązkiem organu I instancji było wezwanie doradcy podatkowego do wskazania do której sprawy składa pełnomocnictwo oraz poinformowania go, że do występowania w pozostałych trzech sprawach konieczne jest złożenie jeszcze trzech pełnomocnictw. Organ I instancji jednak tego nie uczynił lecz załączył pełnomocnictwo do sprawy nr [...] zaś do pozostałych trzech spraw załączył sporządzone samodzielnie kserokopie pełnomocnictwa. Trudno zrozumieć dlaczego pełnomocnictwo zostało załączone akurat do sprawy o końcowym numerze "...461/10/SP/1" a nie do innej sprawy. W przekonaniu sądu był to wybór dowolny i stanowiło to naruszenie art.121 § 1 i 2 oraz art.122 Ordynacji podatkowej. Równie dowolnie pełnomocnictwo mogło zostać załączone także do niniejszej sprawy. W sytuacji kiedy organ I instancji nie wezwał doradcy podatkowego do wskazania sprawy do której ma zostać załączone pełnomocnictwo oraz nie poinformował go o konieczności złożenia jeszcze trzech pełnomocnictw do pozostałych spraw, to nie można z tego faktu wyciągać niekorzystnych dla strony skutków. Stanowiłoby to bowiem sankcjonowanie błędów organu w tym zakresie. Niezależnie od tego należy zaznaczyć, iż w postępowaniu odwoławczym, na wezwanie Dyrektora Izby Celnej, doradca podatkowy w dniu 19 marca 2012r. złożył odpis pełnomocnictwa do niniejszej sprawy. W sytuacji gdy takie pełnomocnictwo zostało złożone to, w przekonaniu sądu, nastąpiła konwalidacja braku pełnomocnictwa. Należy pokreślić, iż nie było wątpliwości, iż M. R. został ustanowiony pełnomocnikiem strony skarżącej we wszystkich czterech sprawach dotyczących podatku akcyzowego za 2009r. Świadczy o tym treść pełnomocnictwa złożonego w dniu 30 sierpnia 2010r. wraz z pismem przewodnim z tego dnia. Tyle tylko, że pełnomocnictwo to zostało załączone do innej sprawy. Skoro jednak brakujące pełnomocnictwo zostało złożone w postępowaniu odwoławczym to należało przyjąć, iż doszło do konwalidacji tego braku. Innymi słowy oznacza to, iż wszelkie czynności dokonane wcześniej z udziałem doradcy podatkowego, w tym doręczenie mu decyzji organu I instancji, uzyskały pełną moc prawną. Pogląd organu odwoławczego wyrażony w zaskarżonym postanowieniu cechuje się nadmiernym formalizmem i pomija fakt uchybień jakich dopuścił się organ I instancji nie wzywając doradcy podatkowego do wskazania sprawy do której ma zostać załączone złożone pełnomocnictwo oraz nie informując o konieczności złożenia jeszcze trzech pełnomocnictw do pozostałych trzech spraw. W przekonaniu sądu pogląd ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przyjęcie tego poglądu oznaczałoby jedynie przedłużenie postępowania podatkowego gdyż decyzja organu I instancji musiałaby zostać ponownie doręczona a strona najprawdopodobniej złożyłaby ponownie odwołanie. Reasumując sąd uznał, iż skarga jest uzasadniona. Organ I instancji po złożeniu jednego pełnomocnictwa do czterech spraw nie wezwał doradcy podatkowego do wskazania sprawy, do której ma zostać załączone pełnomocnictwo ani nie poinformował go o konieczności złożenia jeszcze trzech pełnomocnictw do pozostałych spraw. Nadto doradca podatkowy w postępowaniu odwoławczym złożył pełnomocnictwo do niniejszej sprawy co konwalidowało wcześniejsze czynności dokonane z jego udziałem w tym także doręczenie decyzji organu I instancji. Można zatem uznać, iż doszło do skutecznego doręczenia tej decyzji stronie. Organy administracji naruszyły przepisy art.121 § 1 i 2, 122, 137 § 3 i 228 § 1 opkt.1 Ordynacji podatkowej i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1c.) ustawy z 30 sierpnia 2002r., sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Wobec tego, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art.152 p.p.s.a., sąd orzekł, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art.200 p.p.s.a., sąd zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu uiszczonego kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 100 zł- wpis sądowy, 240 zł – wynagrodzenie doradcy podatkowego, 17 zł – opłata skarbowa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ administracji winien uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy rozważyć możliwość rozpoznania odwołania od decyzji organu I instancji a następnie wydać rozstrzygnięcie w sprawie. a.ł.