III SA/Łd 499/12

Dnia 25 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2012 roku sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi R. G. prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w Ł. przy ul. [...] kwotę 295,20,- (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, obejmującą podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do A. M., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą PHU "A" A. M., ul. A. 56, [...] P. Kontroli poddano dokumentację związaną z obrotem olejem opałowym w okresie od dnia 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. Z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. wynikało, że w kontrolowanym okresie tj., do lutego do grudnia 2006r., Spółka "A" wystawiła 121 faktur sprzedaży oleju opałowego, w łącznej ilości 3.203.800 litrów, na rzecz nieistniejącego podmiotu tj., ww. firmy "B" Spółka Jawna, T. M., M. J., ul. B 12 [...] Łódź, NIP [...]. Do ww. faktur załączone były oświadczenia kupującego, że cały zakupiony olej zostanie przeznaczony na cele opałowe, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] nr [...], określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 5.664.318 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] NR [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Natomiast postanowieniem z dnia 20 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny (sygn. akt III SA/Łd 828/11) odrzucił skargę A. M. na powyższą decyzję z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia skargi. W dniu [...] do organu wpłynął wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] oraz utrzymującej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]. Strona zarzuciła, że decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, tj. w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem następujących przepisów: art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. w brzmieniu, jakim obowiązywał po 24 sierpnia 2005r., § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 września 2005 r. poprzez uznanie, że: wskazane powyżej przepisy umożliwiły zastosowanie po dniu 15 września 2005 r. sankcyjnej stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie z uwagi na brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego mimo nie kwestionowania faktu, że przedmiotowy olej został faktycznie sprzedany i przeznaczony na wskazany powyżej cel; użyte w nich sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się do okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi towarami akcyzowymi, w szczególności jego dokumentowaniem; błąd w wykładni polegający na przyjęciu, że przepisy te uzależniają zastosowanie stawki akcyzy dla oleju przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia; niewłaściwą ich interpretację polegającą na uznaniu, iż delegacja ustawowa zawarta w art. 65 ust. 2 ustawy uprawniała Ministra Finansów do stosowania preferencji podatkowych na gruncie podatku akcyzowego stosując inne kryteria określone w tym przepisie. Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazano, iż wniosek o stwierdzenie nieważności może dotyczyć tylko decyzji wydanej w II instancji przez Dyrektora Izby Celnej w [...], nie zaś decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. dla skorzystania z obniżonej stawki akcyzy na sprzedaż oleju opałowego lub oleju napędowego należy przedstawić właściwe wypełnione oświadczenia nabywcy tych produktów. Oświadczenia powinny zawierać prawdziwe dane, a ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika. W sprawie nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego z uwagi na sprzedaż oleju opałowego fikcyjnym podmiotom. W dniu 10 lutego 2012 r. do organu wpłynęło odwołanie A. M. W ocenie strony organ I instancji doszedł do błędnego przekonania, iż w przedmiotowej sprawie przy wydaniu decyzji z dnia [...] nie doszło do rażącego naruszenia prawa polegającego na zastosowaniu w stosunku do niej przepisów w brzmieniu już nieobowiązującym, do czego nie było jakichkolwiek podstaw prawnych. Skarżąca ponownie wskazała przepisy, które jej zdaniem zostały rażąco naruszone wskutek wydania decyzji z dnia [...] oraz wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że podziela argumentację organu I instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył, iż w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2006r. zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, który stanowi, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Stawki akcyzy określa art. 65 tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Dalej organ wyjaśnił, że ust. 1a pkt 1 stanowi, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w ust. l oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art.65 ust. 1 w/w ustawy oraz określił warunki stosowania tych obniżonych stawek. Sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatkową uzależniona jest od spełnienia wymogów określonych w § 4 w/w rozporządzenia, bowiem podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz.2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt.3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1/ osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr l do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane oświadczenie odrębnie powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2/osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 ww. rozporządzenia, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Przepis § 4 rozporządzenia jednoznacznie w swojej treści wskazuje, na kim ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Organ wskazał, że rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że wobec ustalenia, iż oświadczenia pochodzące rzekomo od firmy "B" są fałszywe (firma "B" jest podmiotem nieistniejącym) strona utraciła prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, a zatem uznał, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. W skardze z dnia [...] A. M. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., obowiązującej po 24 sierpnia 2005 r. oraz art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 września 2005 r. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] w wyniku uznania, że wskazane powyżej przepisy umożliwiały zastosowanie po dniu 15 września 2005 r. sankcyjnej stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy wyłącznie z uwagi na brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego mimo nie kwestionowania faktu, że przedmiotowy olej został faktycznie sprzedany i przeznaczony na wskazany powyżej cel; użyte w nich sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się do okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi towarami akcyzowymi, w szczególności jego dokumentowaniem; błąd w wykładni polegający na przyjęciu, że przepisy te uzależniają zastosowanie stawki akcyzy dla oleju przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia; niewłaściwą ich interpretację polegającą na uznaniu, iż delegacja ustawowa zawarta w art. 65 ust. 2 ustawy uprawniała Ministra Finansów do stosowania preferencji podatkowych na gruncie podatku akcyzowego stosując inne kryteria określone w tym przepisie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji. Postanowieniem z dnia [...] referendarz sądowy przyznał skarżącej prawo pomocy poprzez zwolnienie od kosztów i ustanowienie adwokata. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga A. M. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1. uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3. stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia pod kątem ich zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przystępując do rozpoznania przedmiotowej sprawy wypada zauważyć, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który może być prowadzony tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 o.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie. Zdaniem Sądu organ celny nie miał podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora izby Celnej w [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 5.664.318 zł. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią powołanego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Regulacja ta nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa", jednakże przyjmuje się, że należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa, a jedynie takie, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymogami praworządności. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Analizując ustalony przez organy stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że w przypadku opisanego powyżej trybu nadzwyczajnego jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji organ podatkowy zobowiązany był do przeanalizowania sprawy pod kątem przesłanek wskazanych w treści art. 247 § 1pkt 3 o.p. jak również przepisu art. 65 ust. 1, ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825). Sąd podzielił zaprezentowaną przez organ celny interpretację ww. przepisów. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest w istocie wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, dalej u.p.a., w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów. W ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 u.p.a. nie są zasadne. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 tego rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Do dnia 14 września 2005r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie – 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie – 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005r. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 811/10. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zakres zmian dokonanych w u.p.a. (art. 65 ust. 1 i ust. 1a) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt. 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 301/10 oraz sygn. akt I GSK 302/10. W wyroku o sygn. akt I GSK 302/10 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w wyroku z dnia 11 stycznia 2011r., sygn. akt I GSK 899/99, w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów u.p.a. i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Opodatkowanie akcyzą zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem w wypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżoną stawkę akcyzy wymaga jednak uprzedniej identyfikacji takiego nabywcy, do czego konieczne jest dysponowanie oświadczeniem zawierającym prawdziwe dane. Zdaniem Sądu przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest więc konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Taki sposób postępowania nakazał podatnikowi –sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedopełnienie przez sprzedawcę tych wymogów, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym. Dodać trzeba, że w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego możliwe jest tworzenie w ustawach – w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie – upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (por. wyrok z 20 czerwca 2002r., sygn. K 33/01). W wyroku z dnia 1 września 1998r., sygn. akt. U 1/98. Trybunał stwierdził między innymi w tym orzeczeniu, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. U.p.a. określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Upoważnienie ustawowe zawarte w art. 65 ust. 2 u.p.a. odpowiada zatem wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny. Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. nr 100, poz. 908) i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika – sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych. Tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego narusza art. 65 ust. 2 u.p.a. Niezłożenie przez nabywcę prawidłowego oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje zatem nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Stawka 233 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a. dotyczy bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele (vide: wyrok NSA, sygn. akt I GSK 301/10). W wyroku z dnia 22 lutego 2011r., sygn. akt I GSK 47/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Należy zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (por. wyroki: sygn. akt I FSK 390/07 z dnia 22 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 498/07 z dnia 19 marca 2008r., sygn. akt I FSK 535/07 z dnia 22 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 719/06 z dnia 25 kwietnia 2007r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu – w zamierzeniu prawodawcy – miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 865/09 nr Lex nr 744885). Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, iż również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005r. niezbędną przesłanką skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest przyjęcie od nabywców oleju oświadczeń. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 26 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 906/09; z dnia 28 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 811/10, z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 301/10, z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 302/10, z dnia 20 października 2010r., sygn. akt I GSK 1131/09 i z 22 lutego 2011r., sygn. akt I GSK 47/10. W rozpoznawanej sprawie w toku prowadzonego postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Celnej w [...] zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] oraz w wyniku odwołania – decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] ustalono, że w kontrolowanym okresie tj., do lutego do grudnia 2006r., Spółka "A" wystawiła 121 faktur sprzedaży oleju opałowego, w łącznej ilości 3.203.800 litrów, na rzecz nieistniejącego podmiotu tj., ww. firmy "B" Spółka Jawna, T. M., M. J. ul. W. 12, [...] Łódź, NIP [...]. Do faktur załączone były oświadczenia kupującego, że cały zakupiony olej zostanie przeznaczony na cele opałowe, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Wobec prawidłowo przeprowadzonego przez organy celne postępowania ustalono, że oświadczenia pochodzące rzekomo od firmy "B" są fałszywe (firma "B" jest podmiotem nieistniejącym) skarżąca utraciła prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Dodać też należy, iż w wyroku z dnia 27 lipca 2011r., sygn. akt I SA/Sz 5/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził pogląd, który należy podzielić, że prawodawca ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, ustalił tym samym dla organów kontrolnych reguły postępowania w przedmiocie kontroli rzeczywistego zużycia oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywa na sprzedawcy i jest możliwa do wykonania, zaś dla organu kontroli ma istotne znaczenie, gdyż umożliwia organowi sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych. Ustalenie kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak zaś możliwości ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy. Podzielić również trzeba pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 906/09, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). W świetle powyższych rozważań za prawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora Izby Celnej w [...] zajęte w zaskarżonej decyzji o braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O wynagrodzeniu ustanowionego z urzędu pełnomocnika Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.) w wysokości 295,20,- złotych, b.a.