III SA/Łd 519/15

Dnia 12 sierpnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), , Protokolant Sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2015 roku sprawy ze skargi A Polska Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. w W. na postanowienie Wójta Gminy R. z dnia [...] uznające za nieuzasadnione zarzuty zobowiązanego w sprawie postępowania egzekucyjnego, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, iż pismem z dnia 4 grudnia 2014 r., działając na podstawie art. 33 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. zobowiązany, tj. A S.A. w W. wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego przez organ egzekucyjny - Naczelnika Pierwszego [...]Urzędu Skarbowego w W. - postępowania egzekucyjnego, na podstawie tytułów wykonawczych Nr: [...], [...], [...] z dnia 13.11.2014 r. obejmujących zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. W ramach zarzutów podniesiono, iż: 1/ egzekucja została podjęta co do nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona; 2/ egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009; 3/ ze względu na to, że organ nie doręczył decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. oraz z uwagi na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej Wójta Gminy R. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający z tej decyzji nie był wymagalny; 4/ w sytuacji, w której organ nie doręczył decyzji pierwszoinstancyjnej i nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, egzekucja ustalonej w tej decyzji należności była niedopuszczalna; 5/ egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a, Pismem z dnia 15 grudnia 2014 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska, co do zarzutów dłużnika odnośnie postępowania egzekucyjnego. Wójt Gminy R. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 34 § 1 i 2, w związku z art. 18 u.p.e.a., wszystkie zarzuty zobowiązanego uznał za niezasadne. Wierzyciel wyjaśnił, iż w dniu 15 lipca 2014 roku wszczęte zostało z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia A S.A. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok, które zakończono decyzją z dnia [...] października 2014 roku, określającą wysokość podatku za 2009 r. Zgodnie z żądaniem doradcy podatkowego reprezentującego A S.A., decyzja organu I instancji wysłana została do niego w tym samym dniu drogą elektroniczną na jego skrytkę na platformie e-PUAP. W ten sam sposób wyekspediowane zostało postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] października 2014 r. określającej A S.A. (poprzednio B S.A.) wysokość podatku od nieruchomości za 2009 rok. Pełnomocnik spółki dokonał odbioru ww. decyzji oraz postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności ze swoje skrzynki na platformie e-PUAP dopiero w dniu 5 listopada 2014 roku - dokonując urzędowego poświadczenia doręczenia tych dokumentów swoim podpisem elektronicznym (certyfikatem kwalifikowanym). Wójt Gminy R. nadmienił, że A S.A. reprezentowana przez doradcę podatkowego w dniu 12 listopada 2014 roku złożyła przez pocztę zażalenie na postanowienie Wójta Gminy R. z dnia [...] października 2014 roku, nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] października 2014 roku w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009, a w dniu 19 listopada 2014 roku odwołanie od decyzji Wójta Gminy R. z dnia [...] października 2014 r., w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009. W związku z powyższym, organ podatkowy odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie z dnia 4 grudnia 2014 roku stwierdził, że egzekucja administracyjna wszczęta na podstawie tytułów wykonawczych Wójta Gminy R. o numerach: [...], [...] i [...] z 13 listopada 2014 roku odnosiła się do istniejącego zobowiązania podatkowego, które zostało określone decyzją organu podatkowego w dniu [...] października 2014 roku i która to decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 5 listopada 2014 roku na jego skrytce na platformie e-PUAP, gdzie dokonał osobiście potwierdzenia jej doręczenia. Również w tym samym terminie i w taki sam sposób zostało doręczone postanowienie o nadaniu ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wójt Gminy R. stwierdził również, iż przedłużenie postępowania podatkowego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, a winę za taki stan rzeczy ponosi wyłącznie A S.A., która nie wezwania organu nie udzielała odpowiedzi lub udzielała ich w sposób nieterminowy i nieprecyzyjny. Wierzyciel wskazał także, iż wystawione tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...], [...] zawierały wszystkie elementy określone w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki poniósł, iż wbrew stanowisku Wójta Gminy R. egzekucja dotyczyła nieistniejącego obowiązku, gdyż do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych nie doręczono A S.A. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 rok (doręczenie to nastąpiło poprzez skrzynkę ePUAP dopiero 19 listopada 2014 r.). Z tych względów uzasadniony jest zarzut, którego podstawę stanowi art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., gdyż podjęto egzekucję pomimo tego, iż obowiązek nie istniał. Ponadto, wbrew stanowisku wierzyciela, w sprawie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"). Okresami tymi były - w przedmiotowej sprawie - okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Op, tj. wystąpiły przypadki, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, bowiem: - postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. (doręczone 15 lipca 2014 r.); - decyzja organu I instancji z dnia [...] października 2014 r. została doręczona 19 listopada 2014 r. (a wiec po upływie 3 miesięcy, licząc od dnia wszczęcia postępowania). Nie można przy tym uznać, w ocenie zobowiązanego, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, skoro organ - nie przeprowadziwszy ani jednego dowodu - ograniczył swoją aktywność dowodową wyłącznie do kierowania wezwań do strony postępowania. Podjęto zatem egzekucję pomimo tego, iż w zakresie odsetek za zwłokę obowiązek nie istniał. Pełnomocnik spółki podkreślił także, iż tytuł wykonawczy nie spełniał określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymogu wskazania "treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenia jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek", gdyż błędnie naliczono odsetki za zwłokę oraz błędnie określono, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., po rozpatrzeniu powyższego zażalenia, utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Wójta Gminy R. W uzasadnieniu postanowienia organ podniósł, iż zarzuty zobowiązanego w świetle akt sprawy są bezpodstawne. Z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) wynika bowiem, iż zarówno decyzja organu podatkowego I instancji jak i postanowienie o nadaniu rygoru (z dnia [...]10.2014 r.) zostały doręczone w ten sam sposób reprezentującemu A S.A. doradcy podatkowemu A. L. w dniu 5 listopada 2014 r. Na to, że 5 listopada 2014 r. był dniem doręczenia rozstrzygnięć organu podatkowego I instancji, mogą pośrednio wskazywać również terminy w jakich pełnomocnik Spółki wniósł środki zaskarżenia od orzeczeń organu, tj. w dniu 12 listopada 2014 r., wniósł zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (w 7 dniu od doręczenia postanowienia) oraz w dniu 19 listopada 2014 r., wniósł odwołanie od decyzji (w 14 dniu od doręczenia decyzji). Z uwagi na powyższe, zdaniem organu, w dniu wystawiania tytułów wykonawczych, tj. 13 listopada 2014 r., zobowiązanie objęte tymi tytułami istniało i było wymagalne, a egzekucja administracyjna była dopuszczalna. Niezasadne są również w ocenie Kolegium zarzuty spółki dotyczące nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009 (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast § 2 art. 54 Ordynacji podatkowej stanowi, że § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Kolegium w rozpatrywanej sprawie zaistniały okoliczności wyłączające obowiązek wierzyciela do nienaliczania odsetek za zwłokę, ponieważ przekroczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, do wydania decyzji wymiarowej, nastąpiło z winy A S.A. Działania Spółki, która na wezwania organu podatkowego nie udzielała odpowiedzi lub udzielała ich w sposób nieterminowy i nieprecyzyjny miały na celu przedłużenie prowadzonego postępowania i bezpośrednio przyczyniły się do tego, że decyzja wymiarowa nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Kolegium podniosło, iż niezasadny jest również zarzut zobowiązanej odnośnie niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów wynikających z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (zarzut art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.), który wiąże się z wcześniejszymi zarzutami dotyczącymi "niedoręczenia" podatnikowi, w momencie ich wystawienia, decyzji i postanowienia o rygorze oraz niewskazania w ich treści okresów przerw w naliczaniu odsetek. Wystawione tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...], [...] z dnia 13.11.2014 r. zawierały wszystkie elementy określone w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, m.in.: podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, tj. numer decyzji podatkowej oraz datę jej wydania, kwoty należności głównej, termin, od którego nalicza się odsetki za zwłokę z tytułu niezapłacenia należności podatkowej w terminie oraz stawki tych odsetek i ich kwotę na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik A S.A. w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Wójta Gminy R. z dnia [...] oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1/ art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 6 u.p.e.a. przez uznanie za bezzasadne zarzutów nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której egzekucję podjęto przed doręczeniem zobowiązanemu decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego; 2/ art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę w pełnej wysokości w sytuacji, w której nastąpiło nieuzasadnione opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji; 3/ art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez uznanie za bezzasadny zarzut nieprawidłowego sporządzenia tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie wskazano w nim wielkość odsetek za zwłokę, a także błędnie określono, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż wbrew stanowisku Kolegium, zarzuty egzekwowania obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji. Wbrew bowiem stanowisku Kolegium, decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji została doręczona w dniu 19 listopada 2014 r. (nie zaś - jak twierdzi Kolegium - w dniu 5 listopada 2014 r.) - w przedmiotowej sprawie nie może budzić wątpliwości, iż jedynym skutecznym sposobem doręczenia był tryb określony w art. 152a Op i datą doręczenia był moment doręczenia decyzji w tym właśnie trybie. Zgodnie zaś z art. 3 u.p.e.a., podstawą egzekucji jest decyzja, co oznacza, że jej brak - tj. jej niedoręczenie - czyni egzekucję bezpodstawną, a zatem niedopuszczalną. Pełnomocnik strony wskazał, iż w sprawie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Op, gdyż decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Nie można przyjąć, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, skoro organ podatkowy pierwszej instancji - nie przeprowadziwszy ani jednego dowodu, ograniczył swoją aktywność dowodową wyłącznie do kierowania wezwań do strony postępowania. Również z tych względów uzasadniony jest zarzut, którego podstawę stanowi art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., gdyż podjęto egzekucję pomimo tego, iż w zakresie odsetek za zwłokę obowiązek nie istniał. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne i postanowienia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie przypomnieć należy, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te - zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., zwanej dalej "u.p.e.a.") - zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Stosownie do treści art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1-7, 9, 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu wypowiedzi wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Należy przy tym zauważyć, że konieczność wskazania podstawy prawnej zarzutów spoczywa na zobowiązanym. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r. (I OSK 522/07, LEX nr 374393), to właśnie na osobie, do której skierowano tytuł wykonawczy, spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swój zarzut. Jednocześnie warto podkreślić, że zobowiązany, wnosząc zarzuty oparte na jednej z podstaw wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). Skutkiem okazania takich dowodów jest również obowiązek odstąpienia organu egzekucyjnego lub egzekutora od czynności egzekucyjnych (art. 45 § 1 u.p.e.a.) - por. szerzej D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, s. 315-316 i podane tam orzecznictwo. Zaznaczenia wymaga również, że organ egzekucyjny nie rozpoznaje sprawy od strony merytorycznej, wówczas bowiem stałby się trzecią instancją, co jest uzasadnione tym, że strona mogła podnieść zarzuty dotyczące meritum sprawy w postępowaniu przy wydawaniu decyzji nakładającej obowiązek (vide: R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Warszawa 2008, s. 111-112). Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że A S.A. w W. oparła zarzuty nieistnienia obowiązku podlegającego egzekucji oraz jego niedopuszczalności i braku wymagalności na tym, iż w jej ocenie doszło do wszczęcia egzekucji przed doręczeniem zobowiązanemu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podlegającego egzekucji. Pełnomocnik spółki podniósł, iż decyzja Wójta Gminy R. z dnia [...] października 2014 roku w sprawie określenia A S.A. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok, która stanowiła podstawę egzekucji, doręczona została w dniu 19 listopada 2014 r., nie zaś - jak twierdzą organy - w dniu 5 listopada 2014 r., co powoduje, że tytuły wykonawcze Nr: [...], [...], [...] z dnia 13 listopada 2014 r. obejmujące zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009, wystawione zostały przedwcześnie. Doręczenie stronie decyzji wymiarowej w dniu 19 listopada 2014 r. powoduje również w ocenie spółki sytuację, iż nie można przyjąć, aby decyzji tej skutecznie nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, gdyż postanowienie Wójta Gminy R. z dnia [...] października 2014 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie określenia A S.A. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok wydane zostało przed doręczeniem tej decyzji, a zatem w momencie, kiedy nie weszła ona do obrotu prawnego. Te okoliczności zdaniem pełnomocnika skarżącej przesądzają o zasadności zarzutów określonych w art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a., t.j. nieistnieniu egzekwowanego obowiązku, braku wymagalności tego obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Nie ulega zatem wątpliwości, iż źródłem wszystkich powyższych zarzutów jest zakwestionowanie przez spółkę przyjętej przez organy daty doręczenia decyzji Wójta Gminy R. z dnia [...] października 2014 roku w sprawie określenia A S.A. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok. Zdaniem organów, z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) wynika, iż zarówno decyzja organu podatkowego I instancji jak i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (z dnia [...].10.2014 r.) zostały doręczone w ten sam sposób reprezentującemu A S.A. doradcy podatkowemu A. L. w dniu 5 listopada 2014 r. Pełnomocnik spółki nie zgadza się z tym stanowiskiem i podnosi, że doręczenie decyzji nastąpiło dopiero w dniu 19 listopada 2014 r. W ocenie sądu, okolicznością istotną w sprawie jest to, iż podnoszona przez skarżącego wadliwość czynności procesowych nie dotyczy postępowania egzekucyjnego, w toku którego zgłoszono zarzuty lecz postępowania podatkowego kreującego egzekwowany obowiązek. Należy zatem rozważyć, czy jest możliwe przesądzenie o prawidłowości doręczenia aktów administracyjnych dokonywanych w postępowaniu podatkowym poprzez rozstrzygnięcie o zasadności zarzutów w sprawie odrębnego postępowania jakim jest egzekucja administracyjna. Zdaniem sądu takiej możliwości nie ma. Potwierdzenie tego stanowiska odnaleźć można zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak w komentarzu "Postępowanie egzekucyjne w administracji" pod redakcją prof. Romana Hausera i prof. Andrzeja Skoczylasa, 5 wydanie, C.H. Beck na str. 193/194 stwierdzono, iż "... konstrukcja, rola i znaczenie środków ochrony o charakterze administracyjnoprawnym, występujących w postępowaniu egzekucyjnym, w tym w szczególności zarzutu, jest uzależniona od charakteru tego postępowania. W związku z tym, że w postępowaniu egzekucyjnym chodzi o wykonanie obowiązków określonych już uprzednio w innych postępowaniach, zasadniczo przedmiotem tych środków nie może być dążenie do zmiany tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę postępowania egzekucyjnego. Tylko w ściśle określonych wypadkach może dojść do podjęcia przez organy orzekające rozstrzygnięć powodujących, że tytuł wykonawczy straci na znaczeniu. Podkreśla się to też mocno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 13.2.1996 r., SA/Wr 1586/96 stwierdzono, że przy rozpoznawaniu zarzutów organ egzekucyjny będzie niekiedy wkraczać w sferę merytorycznej oceny decyzji, choć przepis art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zabrania organowi egzekucyjnemu badania zasadności i wymagalności obowiązku (niepubl.). Stanowisko to jest nadal aktualne w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że zestawienie zdania drugiego art. 29 § 1 u.p.e.a. przesądzającego, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczyni, z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. pozwalającym oprzeć zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego między innymi na nieistnieniu obowiązku prowadzi do wniosku, że chodzi tu wyłącznie o sytuację, kiedy nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia tegoż art. 29 § 1 u.p.e.a. Istotą przywołanej normy prawnej jest by organ egzekucyjny nie wkraczał w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanej obowiązku i nie podejmował się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej (por. np. wyr. NSA z 20 marca 2008 r., II FSK 172/07, niepubl.). Podobnie II FSK 1221/11 - wyrok z 27 stycznia 2012 r. (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym NSA stwierdził, że "... analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznaczałoby w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie w decyzji określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym – czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie. Przyjęcie odmiennego poglądu, lansowanego przez autora skargi kasacyjnej, byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważenia ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w dziale IV, rozdział 17-19 Ordynacji podatkowej...". W ocenie sądu z treści art. 34 § 1 u.p.e.a. wynika wyraźnie, iż wierzyciel odnosząc się do zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym zarzutów zajmuje stanowisko w ich "zakresie". Powyższe oznacza, iż wierzyciel winien wypowiedzieć się jedynie w zakresie w jakim dopuszczalne jest rozpoznanie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. (przy egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym). A zatem wierzyciel wydając postanowienie w sprawie stanowiska dotyczącego zgłoszonych zarzutów stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a. nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Tym samym nie jest dopuszczalne aby w swoim stanowisku wierzyciel przesądzał o prawidłowości doręczeń dokonanych w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją stanowiącą podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Z powyższego wynika również wniosek, że skuteczny zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym strona może podnieść jedynie wówczas, gdy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które miały miejsce po wydaniu tytułu wykonawczego. Skarżąca winna zatem kwestionować sposób doręczenia decyzji Wójta Gminy R. z dnia [...] października 2014 roku w sprawie określenia A S.A. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok w toku postępowania podatkowego. Z urzędu sądowi wiadomo jest, że spółka A wniosła odwołanie od powyższej decyzji Wójta Gminy R. z dnia [...] października 2014 r., a decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Strona poddała decyzję organu odwoławczego ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r. w spr. o sygn. akt I SA/Łd 296/15 uchylił decyzję Kolegium z dnia [...] grudnia 2014 r. Przywołane orzeczenie sądu nie wyeliminowało zatem z obiegu prawnego decyzji Wójta Gminy R. z dnia [...] października 2014 r. określającej A S.A. wysokość podatku od nieruchomości za 2009 rok, na podstawie której prowadzona jest egzekucja administracyjne w oparciu o tytuły wykonawcze Nr: [...], [...], [...] z dnia 13.11.2014 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia sąd, rozpatrując zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, wskazał, iż jest on niezasadny, bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany stosownie do art. 70 § 4 Op. w związku ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 13 listopada 2014 r. przez Wójta Gminy R. Przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi było również postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy R. z dnia [...] października 2014 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta Gminy R. z dnia [...] października 2014 r. określającej A S.A. wysokość podatku od nieruchomości za 2009 rok. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r. w spr. o sygn. akt I SA/Łd 297/15 sąd skargę strony oddalił, uznając że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta Gminy R. z dnia [...] października 2014 r. określającej A S.A. wysokość podatku od nieruchomości za 2009 rok, było zgodne z prawem. Sąd nie uwzględnił zatem podnoszonej obecnie przez pełnomocnika spółki okoliczności, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] października 2014 r. nastąpiło przed dniem jej wejścia w życie. Wskazać przy tym należy, iż z załączonych przez organ do akt sprawy dokumentów (Urzędowych Poświadczeń Doręczenia za pośrednictwem platformy internetowej e-PUAP) odnoszących się do kwestii doręczenia decyzji Wójta Gminy R. z dnia [...] października 2014 r. oraz postanowienia z tej samej daty o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wynika, że zarówno decyzja organu podatkowego I instancji jak i postanowienie o nadaniu rygoru zostały doręczone w ten sam sposób reprezentującemu A S.A. doradcy podatkowemu A. L. w dniu 5 listopada 2014 r. Istotne jest przy tym, iż podnosząc zarzut doręczenia decyzji Wójta Gminy R. z dnia [...] października 2014 r. dopiero w dniu 19 listopada 2014 r., pełnomocnik spółki nie przedkłada na powyższą okoliczność żadnych dowodów. Natomiast, za faktem doręczenia stronie decyzji wymiarowej w dniu 5 listopada 2014 r. przemawiają terminy w jakich pełnomocnik spółki wniósł środki zaskarżenia od orzeczeń organu, tj. w dniu 12 listopada 2014 r. wniósł zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a w dniu 19 listopada 2014 r. odwołanie od decyzji. Ze stanu faktycznego opisanego w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 czerwca 2015 r. w spr. o sygn. akt I SA/Łd 297/15 (skarga na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) wynika ponadto, iż w dniu 12 listopada 2014 r. spóła wniosła do Wójta Gminy R. pismo z "propozycją zabezpieczenia" wykonania zobowiązania podatkowego, co potwierdza, że w tej dacie strona musiała znać wysokość tego zobowiązania. Z uwagi na powyższe, zdaniem sądu, zarzuty skarżącej dotyczące nieistnienia obowiązku podlegającego egzekucji oraz jego niedopuszczalności i braku wymagalności uznać należy za niezasadne. Jako bezpodstawne należy również ocenić zarzuty zobowiązanej dotyczące nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009 (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.) z uwagi na brak uwzględnienia przez organ okresów nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok nie zostało zakończone w terminie 3 miesięcy od dnia jego wszczęcia. Wszczęcie postępowania nastąpiło bowiem postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. - doręczonym 15 lipca 2014 r., a zakończone decyzją z dnia [...] października 2014 r. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.), odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast § 2 art. 54 Ordynacji podatkowej stanowi, że § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie sądu, w rozpatrywanej sprawie organy wykazały, iż zaistniały okoliczności wyłączające obowiązek wierzyciela do nienaliczania odsetek za zwłokę, ponieważ przekroczenie przez organ podatkowy I instancji trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, do wydania decyzji wymiarowej, nastąpiło z winy A S.A. Działania Spółki, która na wezwania organu podatkowego nie udzielała odpowiedzi lub udzielała ich w sposób nieterminowy i nieprecyzyjny bezpośrednio przyczyniły się do tego, że decyzja wymiarowa nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jak wykazał wierzyciel, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, sprawą szczególnie istotną - zważając na dyspozycję zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), było wskazanie przez A S.A. podstawy opodatkowania linii kablowej ułożonej w kanalizacji kablowej na dzień 1 stycznia 2009 r. na potrzeby podatku od nieruchomości za 2009 rok. Wiedzę w tym zakresie posiadał wyłącznie podatnik. Organ podatkowy I instancji w toku postępowania podatkowego już w dniu 18.07.2014 r. wezwał stronę m.in. do wskazania wartości ww. budowli na dzień 01.01.2009 r. Na wezwanie to nie otrzymał odpowiedzi. W związku z tym podejmował dalsze działania do ustalenia tej wartości i tak w dniach: 07.08.2014 r., 14.08.2014 r., 04.09.2014 r. skierował kolejne wezwania do podatnika w celu ustalenia wartości linii kablowej ułożonej w kanalizacji kablowej na terenie gminy R. na dzień 1 stycznia 2009 r. Organ podatkowy w dniu 9 września 2014 r. wydał postanowienie, w którym zawiadomił A S.A. o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy. W piśmie tym wskazał, że nieterminowe załatwienie sprawy wynika z winy podatnika, który nieprecyzyjnie udziela odpowiedzi na wezwania organu podatkowego, co uniemożliwiało prawidłowe ustalenia podstaw opodatkowania budowli na potrzeby prowadzonego postępowania, zmierzającego do określenia podatku od nieruchomości za 2009 r. Ponadto organ podatkowy przychylił się do wniosku strony zawartego w piśmie z dnia 28 sierpnia 2014 r., w którym podatnik zobowiązał się do wskazania wartości linii kablowych do dnia 16 września 2014 r. Dopiero w dniu 22 września 2014 r. do organu wpłynęło pismo strony z dnia 19 września 2014 r., w którym podatnik wskazał wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, ale nie określił przy tym na jaki dzień została wskazana ta wartość. W tej sytuacji organ podatkowy w piśmie z dnia 25 września 2014 r. skierował kolejne wezwanie do podatnika żądając m.in. wyjaśnień w tym zakresie, a w dniu 3 października 2014 r. A S.A. wystosowała pismo (data wpływu do organu 09.10.2014 r.) z którego wynika, że wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej na terenie gminy R. na dzień 1 stycznia 2009 r. wynosiła 922.527,39 zł. Organ podatkowy w dniu 15 października 2014 r. po raz koleiny zawiadomił A S.A. o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy, w celu skorzystania przez A S.A. z prawa do zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Powyższe okoliczności - nie kwestionowane przez stronę w toku postępowania administracyjnego ani sądowego, jednoznacznie zdaniem sądu wskazują, że nieterminowe załatwienie sprawy wynika z winy podatnika, który zwlekał z udzielaniem wyjaśnień na kierowane do niego wezwania. Argumentacja spółki, iż w całym okresie postępowania przed organem I instancji, organ ten nie prowadził postępowania dowodowego "ograniczając swoją aktywność dowodową wyłącznie do kierowania wezwań do strony postępowania" jest niezrozumiała. Skoro omawiany środek dowodowy - istotny dla rozstrzygnięcia sprawy - mógł zostać pozyskany wyłącznie od spółki, to trudno, zarzucać organowi brak aktywności, skoro nieustannie zwracał sie do spółki o udostępnienie potrzebnych informacji. Dodać należy także, iż zachowanie skarżącej spółki w trakcie postępowania podatkowego, zmierzającego do wydania przez Wójta Gminy R. decyzji w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2009 podlegało ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 297/15 (skarga na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności). W uzasadnieniu tego wyroku sąd uznał, że: "w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego spółka kwestionowała zasadność opłacania podatku od elementów sieci telekomunikacyjnej - kabli ułożonych w kanalizacji kablowej, a także w sposób oczywisty przyczyniła się do tego, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana dopiero [...] października 2014 r. ponieważ nie udzielała odpowiedzi na wezwania organu, a jeśli ich udzielała, to były to odpowiedzi nieprecyzyjne i nieterminowe, co skutkowało koniecznością przedłużenia postępowania podatkowego". Niezasadny jest również zarzut zobowiązanej odnośnie niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów wynikających z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e. (zarzut art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.). Zarzuty odnośnie niekompletności tytułów wykonawczych wiążą się z opisanymi wyżej zarzutami dotyczącymi niedoręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej organu I instancji przed datą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz niewskazania w treści tytułów okresów przerw w naliczaniu odsetek. Do zarzutów tych sąd odniósł się we wcześniejszej części uzasadnienia, wykazując ich bezprzedmiotowość. Wystawione tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...] i [...] z dnia 13.11.2014 r. zawierały zdaniem sądu wszystkie elementy określone w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem również ten zarzut spółki uznać należy za bezpodstawny. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. k.ż.