III SA/Łd 522/13

Dnia 12 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 roku sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi J. B. prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w Ł. przy ul. [...], kwotę 984 (dziewięćset osiemdziesiąt cztery) złote obejmującą podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącemu A. R. i nakazuje wypłacić powyższą kwotę adwokatowi J. B. z funduszu Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] z dnia [...] określającą A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5, nr nadwozia [...], poj. silnika 2993 cm3, rok produkcji 2008 w wysokości 18.617,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji, przedstawiając stan faktyczny podniósł, że Wydział Komunikacji Urzędu Miasta w [...] przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego II w [...] dokumenty wskazujące na fakt nie uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego wyżej samochodu osobowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania w dniu [...] organ pierwszej instancji wydał w dniu [...]. W odwołaniu od tej decyzji A. R. zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 O.p., art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 2 Konstytycji RP podnosząc, że dokumenty niemieckie potwierdzają, iż w momencie rejestracji w Niemczech i następnie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był samochodem ciężarowym i jako taki nie podlegał podatkowi akcyzowemu. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wydane na terenie Polski potwierdza, iż nadal był to samochód ciężarowy z dwoma siedzeniami. Skarżący wniósł także o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka D. S. na okoliczność stanu samochodu i jego wyposażenia w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, zwrócenie się do instytucji niemieckiej LANDRAMTSAMT GORLITZ o informację na temat przeznaczenia pojazdu oraz nadesłanie kopii dokumentów uzasadniających fakt rejestracji pojazdu jako samochodu ciężarowego. Postanowieniem z dnia [...] organ drugiej instancji odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów uznając, że w toku postępowania zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, który dokumentuje stan pojazdu w chwili jego przemieszczenia na terytorium kraju oraz udowodniono, że od tej pory nie dokonano w nim żadnych przeróbek. Dalej organ drugiej instancji podniósł, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od przedstawiciela producenta "A", zawartymi w piśmie z dnia 22 lutego 2011r., samochód marki BMW X5, nr nadwozia [...] został wyprodukowany na rynek niemiecki na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...]. Pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Typ pojazdu M1G, rodzaj nadwozia – kombi. Ilość miejsc siedzących 5. Liczba drzwi 4. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego z dnia [...] wynika, że samochód ten po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu [...]. W pojeździe dokonano zmian zgodnie z uwagą w polu 22: do 5: punkty zakotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa zespawane; kratka zabezpieczająca za siedzeniem kierowcy/pasażera, samochód określono jako "samochód ciężarowy nadwozie zamknięte" (pole 5), ilość miejsc siedzących – 2 (pole S1). Z dokumentu tego wynika również, że osobą, której wydano w Niemczech dowód rejestracyjny był T. S. Na dokumencie znajduje się zapis, iż numery rejestracyjne wywozowe ważne są do dnia 11 listopada 2010r. Samochód został sprzedany przez A. R. "B", ul. A 134, [...] R. Na fakturze [...] z dnia [...] pojazd określono jako samochód ciężarowy o nadwoziu zamkniętym z adnotacją, że został sprowadzony do kraju na lawecie, nie posiadał tablic rejestracyjnych. Opłatę za recykling pojazdu w dniu 19 listopada 2010r. zapłacił A. R. zgodnie z poleceniem przelewu na NFOŚiGW. W dniu 19 listopada 2010r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w R., co potwierdza zaświadczenie nr [...], w którym określono pojazd jako samochód ciężarowy, podrodzaj – inny, o liczbie miejsc do siedzenia – 2/2. Przesłuchana w dniu 2 listopada 2012r. R. M. – aktualny użytkownik zeznała, że o ofercie sprzedaży samochodu dowiedziała się z ogłoszenia z Internetu. Pojazd ten został nabyty za kwotę 185.000,00 zł. Stan pojazdu w chwili zakupu był taki sam jak w chwili oględzin. Od momentu zakupu pojazdu nie dokonywano w nim jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych. W wyniku przeprowadzonych w dniu 2 listopada 2012r. oględzin stwierdzono, że jest to samochód z nadwoziem jednobryłowym, zamkniętym typu kombi/VAN. Pojazd pięciodrzwiowy: cztery drzwi wahadłowe (po dwa po bokach) i jedne podnoszone do góry z tyłu. We wnętrzu pojazdu znajduje się jeden rząd siedzeń z przodu – 2 miejsca w tym kierowca. Samochód zarejestrowany jest na 2 osoby. Siedzenia pokryte są jednakową tapicerką skórzaną, zaopatrzone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa w ilości 2 szt. Siedzenia wyposażone są w podłokietniki, regulowane elektrycznie i podgrzewane. W pojeździe zamontowane są uchwyty dla pasażerów i kierowcy (4 szt.) nad wszystkimi drzwiami bocznymi. Samochód posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli i na ścianie tylnej (pokrywa bagażnika). Drugi rząd szyb bocznych oraz tylne są przyciemniane. Punkty mocowania siedzeń przednich wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa są elementami fabrycznymi. Pojazd posiada jednolitą tapicerkę całego wnętrza. Drzwi od wewnątrz pokryte są jednolitą tapicerką skórzaną w elementami tworzywa sztucznego, natomiast podłoga i podsufitka – wykładziną. Szyby w przednich i tylnych drzwiach są regulowane elektrycznie. Lusterka boczne regulowane są elektrycznie i podgrzewane. W samochodzie zamontowano oświetlenie wewnętrzne, wielopunktowe. Samochód posiada klimatyzację automatyczną z nawiewem na konsoli przedniej i w tylnej części pojazdu, na podszybiu paneli bocznych nawiewy powietrza, automatyczną skrzynię biegów, napęd na wszystkie koła z funkcją ABS i kontrolą trakcji (EPS) oraz felgami aluminiowymi. Pojazd posiada system poduszek powietrznych również w tylnych słupkach bocznych. Jest wyposażony w system audio z regulacją w kierownicy i wielopunktowym nagłośnieniem. Za pierwszym rzędem siedzeń przegroda – metalowa kratka przymocowana za pomocą śrub do podłogi i sufitu. Za przegrodą w części tylnej na podłodze (na wykładzinie podłogowej płyta drewnopodobna powleczona tkaniną, dwuczęściowa – część przednia przymocowana do podłogi na stałe, część tylna uchylna do góry. Za przegrodą na słupku tylnym pojazdu obecne są punkty kotwienia siedzeń drugiego rzędu oraz miejsca kotwiące pasy bezpieczeństwa. Po uchyleniu do góry tylnej części płyty podłogowej widoczne są również punkty kotwiące dla drugiego rzędu siedzeń. W ocenie organu drugiej instancji, z zebranego materiału dowodowego wynika, że samochód ten posiadał już w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego elementarne cechy samochodu osobowego i to takie cechy, które świadczą o tym, że pojazd ten przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób. Pojazdowi temu już na etapie produkcji nadano zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób zgodne z charakterystyką fizycznych cech pojazdu. Wysokiej klasy wyposażenie nadwozia, w tym elementy poprawiające komfort podróży pasażerów świadczy o jego przeznaczeniu – do przewozu osób. Opisane przeróbki mogą być wykonywane wielokrotnie i nie zmieniają za każdym razem jego zasadniczego przeznaczenia, a jedynie sposób użytkowania. Biorąc pod uwagę cechy wymienione w Notach Wyjaśniających do pozycji 8704, to pojazd posiada jedynie przegrodę i kratkę ochronną między częścią przednią a tylną. Był także zarejestrowany jako pojazd z dwoma miejscami siedzącymi. Jednakże prosta i odwracalna przeróbka wnętrza nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu i cechy tej nie można uznać za decydującą przy klasyfikacji. Klasyfikację towaru w Nomenklaturze Scalonej należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Pozycja 8703 została określona jako "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zatem to zasadnicze przeznaczenie konkretnego pojazdu, a nie sposób jego użytkowania winno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę przy klasyfikacji. W ocenie organu drugiej instancji, biorąc pod uwagę opisane okoliczności samochód ten należy zaklasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. W związku z art. 105 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., podlegał on podatkowi akcyzowemu według stawki 18,6% podstawy opodatkowania. Z uwagi na fakt, iż A. R. pomimo wezwania nie złożył do akt sprawy dokumentu potwierdzającego wewnątrzwspólnotowe nabycie i nie złożył oświadczenia wskazującego dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, organ drugiej instancji przyjął jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 3 listopada 2010r., tj. datę tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego jako pierwszą datę figurującą na dokumencie wystawionym na terenie kraju. Wskazując na fakt, iż w dniu 28 października 2010 niemieckie władze wystawiły dowód rejestracyjny na T. S., zaś w dniu 19 listopada 2010r. A. R., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "C" wystawił fakturę sprzedaży pojazdu dla nabywcy "B" i uiścił opłatę recyklingową stosownie do art. 12 ustawy z dnia 20 stycznia 2005r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz.U. nr 25, poz. 202). Zatem organ drugiej instancji stwierdził, iż za podatnika podatku akcyzowego należy uznać A. R., prowadzęcego działalność gospodarczą pod nazwą "A". Z uwagi na to, że nie można było określić kwoty za jaką podatnik nabył samochód w myśl art. 104 ust. 7 u.p.a. za podstawę opodatkowania przyjęto średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu marki BMW X5, poj. silnika 2993 cm3, rok produkcji 2008 przy pomocy programu ustalania wartości rynkowych EurotaxGlass’s, numer wyceny [...], zgodnie z którym bazowa wartość pojazdu podobnego (brutto) wynosiła na dzień powstania obowiązku podatkowego 172.900,00 zł. Do wartości tej zastosowano możliwe do ustalenia korekty, przewidziane instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005, zatwierdzoną w dniu 9 grudnia 2004r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. W związku z tym do wartości pojazdu określonej na kwotę 172.900,00 zł przy pomocy systemu EurotaxGlass’s zastosowano korektę ujemną – 13.830,00 zł w maksymalnej wysokości 8% z uwagi na prywatny import samochodu i koszty indywidualnego sprowadzenia do Polski; korektę ujemną – 8.650,00 zł w maksymalnej wysokości 5% wartości bazowej z uwagi na liczbę właścicieli; oraz korektę ujemną – 5.598,66 zł z uwagi na brak kompletnego wyposażenia standardowego – wielkość kwotowa. Ustaloną w ten sposób wartość rynkową pojazdu w wysokości 144.821,34 zł pomniejszono o podatek od towarów i usług (VAT) oraz kwotę akcyzy (1.186). Tym samym podstawę opodatkowania samochodu stanowi kwota 100.089,00 zł. Stosując zgodnie z art. 105 pkt 1 u.p.a. stawkę podatku 18,6% w stosunku do podstawy opodatkowania, prawidłowa wysokość kwoty podatku akcyzowego należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynosi 18.617,00 zł. W skardze na powyższą decyzję A. R. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił tak jak w odwołaniu naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 O.p. oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. W uzasadnieniu skargi podniósł, że zgodnie z dokumentami niemieckimi pojazdu – Fahrzeugbrief oraz Zulassungsbescheinigung Teil odpowiednio w pozycji (5), jak i w pozycji 5 wskazano, iż jest to samochód LKW GESCHL.KASTEN. Tłumaczenie powyższego zapisu daje nam informację, iż w Niemczech samochód był samochodem dostawczym (ciężarowym). W zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu rzeczoznawca potwierdził, iż po sprowadzeniu do Polski samochód ten jest nadal samochodem ciężarowym z dwoma siedzeniami. W tej sytuacji oczywistym jest, iż w trakcie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód ciężarowy, a więc nie podlegał podatkowi akcyzowemu. Organy celne badając sprawę oraz wydając zaskarżone decyzje pominęły zupełnie fakt, który jest oczywisty, iż samochód w Niemczech został przerobiony na samochód ciężarowy pomimo, że został wyprodukowany jako osobowy i po tej przeróbce spełniał wszystkie cechy samochodu ciężarowego. W tej sytuacji został on zarejestrowany w Niemczech jako samochód ciężarowy. W takim właśnie stanie samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo i sprowadzony do Polski, a jego stan został potwierdzony w badaniu technicznym. Jedynie dokumenty z okresu sprowadzenia oraz osoba, która widziała samochód mogą potwierdzić, jaki miał on stan. To co się działo z samochodem po sprowadzeniu i zarejestrowaniu w Polsce oraz to co się dzieje z nim obecnie (można dołożyć siedzenia, wyjąć kierownicę, odkręcić koła, przerobić go na mini barek) nie ma żadnego znaczenia dla określenia obowiązku w podatku akcyzowym. Decydujące znaczenia ma stan samochodu w momencie sprowadzenia. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów na te okoliczność czym pozbawił skarżącego możliwości obrony jego interesów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Istotą sporu w sprawie o charakterze materialnoprawnym jest dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja nabytego przez skarżącego na terenie Republiki Federalnej Niemiec samochodu marki BMW X5 o nr nadwozia [...] do pozycji CN 8703. Skarżący uważa, iż samochód ten został "przerobiony" na terenie Niemiec na ciężarowy i jako taki został sprowadzony do Polski, o czym świadczą niemiecki dowód rejestracyjny i jego badanie techniczne w Polsce. Organy uważają z kolei, iż dokonane w samochodzie przeróbki, polegające na demontażu siedzeń za kierowcą wraz z pasami bezpieczeństwa oraz montażu przegrody (tzw. kratki), nie zmieniły jego cech jako samochodu osobowego oraz jego zasadniczego przeznaczenia ukształtowanych już na etapie jego produkcji przez producenta. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefinowano jako samochody osobowe pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L. 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych o masie brutto wynoszącej 5 ton, posiadających pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to z kolei, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: a) siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegająca na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części (wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r., I GSK 1386/). W rozpatrywanej sprawie za prawidłowe uznać zatem należy postępowanie organów podatkowych, które dokonały klasyfikacji samochodu posługując się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Z uwagi na autonomiczny charakter uregulowań zawartych w u.p.a. nie mogła więc mieć żadnego znaczenia dla prawidłowego określenia zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym klasyfikacja nabytego przez niego samochodu zarówno w świetle niemieckich przepisów, jak w świetle przepisów polskiej ustawy Prawo o ruchu drogowym, czy też innych jeszcze przepisów. W konsekwencji tego dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu czy zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu po jego przemieszczeniu na terytorium kraju. Poza tym, jak trafnie zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011r., I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu przy użyciu pojęcia "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011r., akt I SA/Łd 258/11. Także w powołanym wyżej wyroku z dnia 26 marca 2013r., I GSK 1386/11, NSA stwierdził, iż obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Nadto za rozstrzygające w tego typu sprawie Sąd ten uznał odwołanie się do świadectwa homologacji. Akceptując ustalenia organów podatkowych, wedle których samochód marki BMW X5 o nr nadwozia [...] posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703 a nie 8704, w ocenie Sądu, bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Fakt ten potwierdza treść znajdującego się w aktach sprawy pisma spółki "A" z dnia 22 lutego 2011r. Z pisma tego wynika, że samochód ten został wyprodukowany na rynek niemiecki, na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr e1*2001/116*0420*03 i nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Fabrycznie posiada 4 drzwi, 5 miejsc siedzących. Kategoria M1G, rodzaj nadwozia kombi. Z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 2 listopada 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to samochód z nadwoziem jednobryłowym zamkniętym typu kombi/van, pięciodrzwiowy, posiada po 2 pary drzwi po bokach i jedne podnoszone do góry z tyłu. W pojeździe znajduje się wprawdzie jeden rząd siedzeń z przodu dla kierowcy i pasażera, za którymi znajduje się przegroda – metalowa kratka, przymocowana za pomocą śrub do podłogi i sufitu, lecz za przegodą tą, a więc w wydzielonej w ten sposób części załadunkowej znajduje się wyposażenie kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, a więc system poduszek powietrznych w tylnych słupkach bocznych, nagłośnienie tylne, nawiewy klimatyzacji pomiędzy przednimi siedzeniami z wylotem do tyłu, uchwyty dla pasażerów, oświetlenie wewnętrzne. Pojazd posiada pełne przeszklenie na bokach, w tym wydzielonej części załadunkowej oraz na ścianie tylnej (pokrywa bagażnika). Za przegrodą na słupku tylnym pojazdu znajdują się punkty kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu oraz miejsca kotwiące pasy bezpieczeństwa. Punkty te widoczne są także w tylnej części płyty podłogowej. Pojazd posiada jednolitą tapicerkę całego wnętrza. Drzwi od wewnątrz pokryte są jednolitą tapicerką skórzaną z elementami z tworzywa sztucznego, natomiast podłoga i podsufitka wykładziną. Szyby również w tylnich drzwiach są regulowane elektrycznie. Są to niewątpliwie cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, które jednocześnie wykluczają możliwość kwalifikacji spornego samochodu jako pojazdu samochodowego do transportu towarowego objętego pozycją 8704. Sam rodzaj nadwozia – kombi także jest typowy dla pojazdów objętych pozycją CN 8703 a nie 8704. Zgodzić się też należy z organami podatkowymi, wedle których wyposażenie spornego samochodu wskazuje na wysoki jego standard, podnoszący komfort jazdy kierowcy i pasażerów. Prawidłowości dokonanej przez organy oceny nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność dokonanych w samochodzie przed wewnątrzwspólnotową dostawą zmian obejmujących demontaż siedzeń w drugim rzędzie wraz z pasami bezpieczeństwa oraz montaż kratki (przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bowiem, że zakres zmian umożliwiających dopuszczenia pojazdu do ruchu jako ciężarowego był stosunkowo niewielki, skoro jedynie zamontowano w nim kratkę zabezpieczającą za siedzeniem kierowcy i pasażera, zdemontowano siedzenia dla pasażerów w tylnej części oraz zaspawano punkty zakotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Podczas oględzin stwierdzono też w tylnej części za przegrodą na podłodze (wykładzinie podłogowej) płytę drewnopodobną powleczoną tkaniną, która jedynie w części przedniej była przymocowana do podłogi, zaś pozostała część była uchylna do góry. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się więc z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Tego rodzaju zmiany mają bardzo prosty i odwracalny charakter, nie mają cechy trwałości. Są wręcz powierzchowne i prowizoryczne. Zmiany dokonane w samochodzie – umożliwiające przewóz towarów – nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość została uformowana już na etapie produkcji. Zmiany te potwierdzają, że na dzień zakupu samochód spełniał wymogi do przewozu towarów i dwu osób, jednakże nie wyłączają one zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2013r., I GSK 1016/11, NSA trafnie zwrócił uwagę, że skoro pojazd był wyprodukowany i używany jako samochód osoby, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę – nie kwestionując tego, że w spornym samochodzie dokonane zostały "przeróbki" - stwierdza jednakże, że "przeróbki" te na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym musiałyby być tak daleko ingerujące w konstrukcję samochodu, aby można było stwierdzić – według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo przeróbki te powinny być usankcjonowane świadectwem homologacji samochodu ciężarowego. Powyższe nie pozwala uznać za zasadną argumentację skargi, wedle której samochód z uwagi na wskazane przeróbki zyskał cechy samochodu ciężarowego. Co równie ważne w rozpatrywanej sprawie skarżący - pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu - nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski, a mianowicie, że przeróbki dotyczyły elementów konstrukcyjnych samochodu nadających mu cechy samochodu ciężarowego. W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne znajdują pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, jednak – biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu - wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy wskazanej wyżej prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p.). Stan pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego nie był przez organy podatkowe kwestionowany. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wzięto pod uwagę, że samochód został nabyty z dwoma miejscami siedzącymi i przegrodą zamontowaną za przednim rzędem siedzeń. Skoro, organy podatkowe nie negowały faktu, iż pojazd został nabyty w Niemczech z określeniem w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy i sprowadzony do kraju w takim stanie jak wynika to z badania technicznego z dnia 19 listopada 2010r., przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej. Świadek mógłby co najwyżej potwierdzić nie kwestionowany przez organ stan pojazdu w momencie przekraczania granicy Polski. Stąd też odmowę przesłuchania świadka uznać należy za zasadną. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op w zakresie przekonywania o zasadności podjętego rozstrzygnięcia i informowania o przesłankach tego rozstrzygnięcia. Przedstawiono w nim zwięzły stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność posiadania przez samochód cech samochodu osobowego, jak i cech samochodu ciężarowego, wykazał też przesłanki, z powodu których uważa, iż jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co nie wyklucza również przewozu nim towarów. Ocena okoliczności faktycznych jest prawidłowa, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, wywody jasne i zrozumiałe. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ, jak wskazano, prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 2 Konstytucji RP. Zarzut ten nie został zresztą w żaden sposób umotywowany, natomiast, skład orzekający nie stwierdził, aby organy postępowały w niniejszej sprawie w sposób niezgodny z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa – wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W świetle niewadliwych ustaleń faktycznych i prawidłowej klasyfikacji wskazanego pojazdu do pozycji CN 8703, a więc jako pojazdu osobowego, stosownie do powołanych na wstępie przepisów jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. A skoro skarżący - pomimo wezwania przez organ pierwszej instancji - nie złożył ani oświadczenia w jakiej dacie (w jakim dniu) pojazd został przemieszczony na terytorium kraju, ani dokumentu (faktury, umowy zakupu) potwierdzającego nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu BMW X5, organy podatkowe słusznie przyjęły jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 3 listopada 2010r., tj. datę tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego, a więc datę sporządzenia pierwszego dokumentu związanego z tym pojazdem na terenie kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Za prawidłowe należy również uznać niekwestionowane w skardze wyliczenie ciążącego na skarżącym – jako podmiocie dokonującym niekwestionowanej w skardze czynności opodatkowanej (wewnątrzewspólnotowewgo nabycia samochodu) - zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w zw. z art. 104 ust. 11 u.p.a. Skarżący nie kwestionował zresztą ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, jak również daty powstania obowiązku w podatku akcyzowym ani w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, ani w skardze wniesionej do Sądu. Z faktury VAT z dnia 19 listopada 2010r. poza tym wynika, że skarżący sprzedał samochód za kwotę 160.655,74 zł netto, 196.000,00 brutto, a więc za kwotę wyższą niż ustalona w trakcie postępowania podatkowego wartość rynkowa pojazdu podobnego (144.821,34 zł). Ustalając koszty udzielonej skarżącemu przez pełnomocnika z urzędu pomocy prawnej Sąd dokonał ich miarkowania. Zgodnie z art. 250 p.p.s.a. wyznaczony adwokat otrzymuje wynagrodzenie odpowiednio według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności adwokatów w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków. Wprowadzenie w tym przepisie zewnętrznego odesłania do odrębnych przepisów oznacza, że art. 250 p.p.s.a. nie stanowi uregulowania pełnego. Stąd konieczne jest sięgnięcie do przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tj. Dz. U. z 2013r., poz. 461), zwanego dalej rozporządzeniem. Jedna z zasad tego rozporządzenia zawarta w § 2 ust. 1 stanowi, że zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze przedmiotu sformułowano kilka wniosków. Po pierwsze, przyjmuje się, że pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej (por. postanowienie NSA z dnia 21 października 2010r., II FSK 83/09, postanowienie NSA z dnia 8 stycznia 2010r., I FSK 1648/08, postanowienie NSA z dnia 22 grudnia 2004r., OZ 720/04, ONSAiWSA 2005/5/93; postanowienie NSA z 18 października 2007r., II FZ 515/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 lutego 2008r., II SA/Bk 835/07 oraz S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 316-317). Po drugie, orzecznictwo przyjmuje, że przepis art. 250 p.p.s.a. nie nakłada na Sąd obowiązku uwzględnienia każdego wniosku pełnomocnika o zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (por. postanowienie NSA z dnia 16 czerwca 2010r., II FZ 143/10). Wręcz przeciwnie Sąd ma uprawnienie i obowiązek ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona. Przykładowo sądy administracyjne odmawiają przyznania pełnomocnikowi z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z tytułu popierania wniesionej skargi (por. postanowienie NSA z dnia 13 kwietnia 2012r., II OZ 214/12) czy z tytułu zapoznania się z aktami sprawy (por. postanowienie NSA z dnia 25 października 2011r., I OZ 790/11). Po trzecie, poprzez przyznanie pomocy prawnej Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem pełnomocnika z urzędu, a Sąd, jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Dokonując ustalenia wysokości wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu Sąd ma również na uwadze, że pełnomocnikowi skarżącego w osobie adwokata przyznaje się wynagrodzenie za świadczoną z urzędu nieopłaconą pomoc prawną w postępowaniu sądowoadministracyjnym na podstawie § 19 pkt 1 rozporządzenia. Przepis ten stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę za czynności adwokackie w wysokości nie wyższej, niż 150% stawek minimalnych. Określona w nim stawka stanowi maksymalną (nie zaś minimalną) wysokość opłaty. Kierując się powyższymi dyrektywami Sąd – miarkując koszty w tej sprawie – miał na uwadze okoliczność wniesienia w tej sprawie skargi przez skarżącego, choć jej treść jest analogiczna jak skarg składanych przez tegoż pełnomocnika, działającego jednakże z wyboru, w innych tożsamych przedmiotowo i podmiotowo postępowaniach przed tutejszym Sądem, co może wskazywać na jej sporządzenie przez tegoż pełnomocnika, a jedynie jej podpisanie przez skarżącego; nakład pracy ustanowionego z urzędu adwokata wyrażony wystąpieniem w toku rozprawy sądowej oraz stwierdzoną zapisem w protokole rozprawy treść wystąpienia pełnomocnika przed Sądem, ograniczającą się wyłącznie do poparcia skargi oraz złożenia wniosku o przyznanie wynagrodzenia wraz ze stosownym oświadczeniem. Sąd również wziął pod uwagę fakt, że w III Wydziale tutejszego Sądu adwokat J. B. został wyznaczony pełnomocnikiem z urzędu A. R. w ponad 30-u sprawach. Wszystkie sprawy dotyczą zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu zaś stan faktyczny i prawny jest w nich prawie identyczny jak w niniejszej sprawie. Wszystkie sprawy są zatem bardzo podobne. Te okoliczności uzasadniały przyznanie w niniejszej sprawie wynagrodzenia pełnomocnikowi z urzędu w kwocie 800 zł, podwyższonej o właściwą stawkę podatku od towarów i usług, stanowiącej 1/3 stawki określonej w § 6 pkt 5 wskazanego rozporządzenia (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009r., II FSK 371/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2012r., III SA/Łd 375/12). Sądowi w obecnym składzie znana jest treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2012r. w spr,. III CZP 2/12, uchwała ta dotyczy jednak odmiennej sytuacji od tej jaka ma miejsce w niniejszej sprawie. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono na podstawie art. 250 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 i 3, § 6 pkt 5, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 z późn. zm.). b.a.