III SA/Łd 541/18

Dnia 5 października 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska (spr.) Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 roku sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z [...] roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] r. wymierzającą E.S. karę pieniężną w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach o nazwach: Apollo Games nr [...], Apex nr [...], Apex nr [....], poza kasynem gry. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że 19 listopada 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w [...] przeprowadzili czynności kontrolne w lokalu Ax., mieszczącym się w K. przy ul. A. 31, w którym działalność gospodarczą prowadziła pani E.S. Podczas kontroli stwierdzono, że w lokalu znajdowały się trzy urządzenia do gier o nazwach: Apollo Games nr [...], Apex nr [...], Apex nr [...]. Urządzenia te były włączone do sieci i udostępnione dla grających. Ponieważ zaistniało podejrzenie, że w kontrolowanym lokalu urządzane są gry hazardowe na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 165) – dalej "u.g.h." w ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperyment procesowy w postaci rozegrania gier kontrolnych, którego dokładny przebieg został szczegółowo opisany w protokole kontroli sporządzonym 20 listopada 2014 r. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia, gry na urządzeniach zawierają element losowości. Ponadto ustalono empirycznie, że urządzenia wypłacają pieniądze. Funkcjonariusze stwierdzili brak zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Urządzenia do gier nie zostały zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Decyzją z [...] r Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wymierzył E.S. prowadzącej w okresie od 1 maja 2010 r. do 31 grudnia 2016 r. w kontrolowanym lokalu działalność gospodarczą pod nazwą: Ax. E.S., karę pieniężną w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W odwołaniu z 31 lipca 2017 r. od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich niewłaściwie zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry, mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., 2) art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej "O.p." w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry, 3) art. 187 i art. 122 O.p., polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do faktycznych czynności podejmowanych przez skarżącą w stosunku do automatów do gier. Na wypadek nie uwzględnienia zarzutu 3 strona zarzuciła także naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust 1 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, iż czynności strony, jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie działania urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżoną obecnie decyzją z [...] roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podstawę materialną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017r., która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, a także konsekwencje niezastosowania się do tych warunków i zasad. Na podstawie art. 1 punkt 67 ustawy z dnia z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017 r., poz 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 ustawy o grach hazardowych. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Organ podkreślił, że okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31 marca 2017 roku jak również od 1 kwietnia 2017r. Działanie sprawcy deliktu administracyjnego było i jest nadal zabronione. Przy czym wysokość wymierzonej kary, na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 marca 2017 r., jest korzystniejsza dla strony. Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, organizowane w celach komercyjnych. Zgodnie z art. 3 ugh, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie - zasadą jest prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.). Stosownie natomiast do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej wymierzanej w drodze decyzji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, której wysokość wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 u.g.h.). Za prawidłowe Dyrektor uznał ustalenia organu pierwszej instancji, że poddane kontroli urządzenia o nazwach: Apollo Games nr [...], Apex nr [...], Apex nr [...], umożliwiały gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Wskazują na to ustalenia i wnioski zawarte w protokole z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych 19 listopada 2014 r. Z którego wynika, że badane automaty zezwalają na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, gdyż układ znaków na automatach jest losowy i nie zależy od zręczności gracza. Ponadto stwierdzono, iż kontrolowana nie posiada zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Urządzenia eksploatowane w kontrolowanym lokalu nie zostały zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, co jest niezgodne z zapisami art. 23 a ustawy o grach hazardowych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] także poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne wykazały, iż rola E.S. nie sprowadzała się jedynie do wynajęcia powierzchni lokalu eksploatującym automaty do gier w zamian za czynsz. W dniu 1 sierpnia 2014 r. strona zawarła ze spółką Bx. Sp. z o. o z siedzibą w W. umowę dzierżawy powierzchni lokalu, do którego posiadała tytuł prawny. Przedmiotem umowy była dzierżawa części lokalu, umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca (spółka Bx.) będzie prowadzić działalność gospodarczą (§ 1 pkt 1 umowy). Z umowy wynika, że dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzeń wskazanych w załączniku do umowy "Lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni" (§ 1 pkt 3 umowy). W załączniku wskazane jest urządzenie Apex o nr [...], będące przedmiotem niniejszego postępowania, W § 2 pkt 1. umowy wskazano, że z tytułu dzierżawy dzierżawca zobowiązuje się m. in. do zapłaty czynszu w wysokości 1.000 zł miesięcznie płatnego "od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane (włącznie). W przypadku nie eksploatowania urządzenia obowiązek zapłaty czynszu aktualizuje się w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia lub urządzenie dotychczas eksploatowane zostało zastąpione nowym uruchomionym urządzeniem ". W tym samym dniu, tj. 1 sierpnia 2014 r. E.S. zawarła drugą umowę dzierżawy powierzchni - o tej samej treści - tym razem ze spółką Cx. Sp. z o. o. z siedzibą w W. Podobnie jak w przypadku umowy zawartej ze spółką Bx., przedmiotem drugiej umowy również była dzierżawa części lokalu umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca (spółka Cx. Sp. z o. o.) będzie prowadzić działalność gospodarczą (§1 pkt 1 umowy). Z umowy wynika, że dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzeń wskazanych w załączniku do umowy "Lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni" (§ 1 pkt 3 umowy). W załączniku wskazane jest urządzenie Apollo o nr [...], będące przedmiotem niniejszego postępowania. Z kolei lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni wg stanu na 1 września 2014 r, potwierdza wstawienie do lokalu strony urządzenia Apex o nr [...]. Biorąc pod uwagę zapis § 2 tych umów dzierżawy stwierdzić należy, że czynsz nie był uzależniony od zajmowanej powierzchni lokalu lecz od działania automatu, a należność ta była ściśle powiązana z działalnością automatu. Ponadto z treści tych umów wynika, że wydzierżawiająca przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki związane z funkcjonowaniem przedmiotowych automatów: zobowiązała się do niezwłocznego powiadamiania dzierżawcy o włamaniu lub istotnym uszkodzeniu urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny (§ 4 umowy dzierżawy). Takie zachowanie wypełnia znamiona nadzoru nad prawidłową działalnością automatu. Ponadto skarżąca miała "interes ekonomiczny" aby z eksploatacji urządzeń czynsz pobierać regularnie, a co za tym idzie dbać o to urządzenia by zawsze były sprawne. Na podstawie przedmiotowych umów dzierżawy E.S. przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego, wynikające z oddania rzeczy do korzystania. W rezultacie organ stwierdził, że umowy te nie były klasycznym kontraktem dzierżawy, ale ich celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony (lokalem użytkowym skarżącej oraz automatami dzierżawców), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc urządzanie gier w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro zatem za urządzającego gry na automatach poza kasynem, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., będzie uznana osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach, tym samym w niniejszej sprawie za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry należy uznać E.S., osobę fizyczną wydzierżawiającą powierzchnię i uczestniczącą w procesie urządzania gier na automatach. Organ za niezasadne uznał zarzuty odwołujące się do technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych oraz braku ich notyfikacji, która w ocenie strony skutkuje tym, że nie jest możliwe wymierzenie kary za nielegalne urządzanie gier hazardowych, w tym zakresie odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 . W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] nie doszło także do naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał ten potwierdził, że E.S. urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach o nazwie: Apollo Games nr [...], Apex nr [...], Apex nr [...], które w pełni wypełniają określoną w art. 2 ust. 5 u.g.h. definicję gier na automatach. Według ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] strona nie posiadała w momencie przeprowadzonej kontroli ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach, co uzasadniało zastosowanie art. 89 ust.1 pkt 2 oraz art.89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] roku w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/ WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 ze zm.) i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C — 213/11, C — 214/11 i C — 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art- 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej skarżącej, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą art. 14 ust. 1 u.g.h, jako że z treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącą i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h; 3. naruszenie przepisu art. 133 § 1 O.p w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 4. naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 Op,. przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń, a do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącą w stosunku do kwestionowanych urządzeń i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, iż skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry; 5. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżącej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów i dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, iż czynności skarżącej, jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządzał, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach; 6. naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie rozstrzygnięcia m.in. na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem; W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie sądu organy celne nie naruszyły w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego i działały z poszanowaniem reguł postępowania, prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały trafnej subsumcji oraz interpretacji przepisów prawa powołanych w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. W punkcie wyjścia rozważań w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r., poz. 88). W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji organów obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., choć decyzje organów obu instancji zostały wydane po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych. Zdaniem sądu, organy prawidłowo w rozpoznawanej sprawie przyjęły jednak, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę skarżącą. Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r. (II GSK 1354/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie "CBOSA"), że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji z art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. 19 listopada 2014 r., kiedy to zatrzymano stanowiące przedmiot postępowania automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., a więc nie obowiązywały w dacie stwierdzonego naruszenia prawa prowadziłoby do pogwałcenia zasady lex retro non agit. Strona bowiem podejmując określoną aktywność byłaby pozbawiona możliwości przewidzenia jej skutków prawnych, a takie założenie nie może się ostać w świetle zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dlatego miarodajny dla oceny skutków prawnych stanu stwierdzonego przez funkcjonariuszy celnych w dacie kontroli tj. 19 listopada 2014 roku, jest stan prawny obowiązujący w tym dniu. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 u.g.h. sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Nadto ustawa ta wprowadziła do art. 89 ust. 1 u.g.h. osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4) i również w tym wypadku kara wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11 dostępne w CBOSA). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie naruszenia oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89 u.g.h., a zatem prawidłowo w stosunku do skarżącego organy zastosowały dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł w sposób uprawniony - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. Przechodząc do oceny zasadności skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego. W ocenie sądu, w toku postępowania organy zebrały i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1O.p. Materiał ten w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy potwierdził losowy charakter gier urządzanych na spornych automatach oraz zaangażowanie skarżącej w proceder urządzania gier hazardowych poza kasynem gry tj. w lokalu znajdującym się w K. przy ul. A. 31, w którym strona prowadziła działalność gospodarcza pod nazwa Ax. Z umów dzierżawy powierzchni użytkowej z 1 sierpnia 2014 roku, a także protokołu kontroli oraz zeznań strony skarżącej z 19 listopada 2014 r. wynika, że skarżąca w prowadzonym lokalu aktywnie uczestniczyła w urządzaniu gier hazardowych poza kasynem gry. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że 1 sierpnia 2014 r. E.S. prowadząc działalność pod nazwą Ax. w zakresie sprzedaży detalicznej napojów alkoholowych i bezalkoholowych zawarła dwie jednobrzmiące umowy dzierżawy powierzchni lokalu położonego w K. przy ul. A. 31 z Cx. sp. z o. o. z siedzibą w W. oraz z Bx. sp. z o. o. z siedzibą w W., na podstawie których strona wydzierżawiła tym spółkom nieokreśloną część powierzchni lokalu pod zainstalowanie tam automatów do gier. Czynsz dzierżawny został ustalony na kwotę 1000 zł miesięcznie lecz nie był on należny za okres zajmowania powierzchni lokalu przez automaty lecz za okres eksploatacji automatów. Był on bowiem należny od momentu uruchomienia automatów do miesiąca w którym automaty były eksploatowane. Natomiast za okres w którym automaty nie były eksploatowane czynsz się nie należał (§ 2 ust.1 umowy). W przypadku włamania lub jakiegokolwiek uszkodzenia automatu skarżąca była zobowiązana powiadomić o tym dzierżawcę (§ 4 umowy). Jak wynika z zeznań skarżącej automaty same wypłacały wygrane do 1000 zł. Natomiast w przypadku wygranych powyżej 1.000 zł strona dzwoniła po serwisanta i serwisant wypłacał wygraną. Najwyższa wygrana to 1.300 zł. A zatem to strona czuwała nad prawidłowym funkcjonowaniem automatów i uczestniczyła w wypłacie wygranych. W ocenie sądu w rozstrzyganej sprawie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy prawidłowo przyjęły uprawniony wniosek, że skarżącą uznać można za urządzającą gry na automatach. Słusznie organy wskazały, że z treści umów wynika, że skarżąca wydzierżawiając swój lokal osiągała korzyści nie tyle z faktu dzierżawy jego powierzchni, ile z faktu urządzania w nim gier, czynsz bowiem należny był wyłącznie za okres w którym były eksploatowane automaty. Zeznania strony potwierdzają, że to od strony zależało czy urządzenia działały zgodnie z zamiarem stron umowy dzierżawy. Skarżąca w istocie nadzorowała bowiem stan automatów, oraz umożliwiała wypłaty wygranych telefonując po serwisanta który dokonywał wypłat wyższych wygranych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy wyciągnęły prawidłowe, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski, iż skarżąca w sposób aktywny uczestniczyła w procederze urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wykonywała ona szereg czynności wykraczających poza typowe obowiązki wydzierżawiającego wynikające z oddania dzierżawcy rzeczy do korzystania. Są to obowiązki mające ścisły związek z działalnością dzierżawcy. Dzierżawcy angażowali skarżącą do podejmowania przez nią czynności w związku z prowadzoną przez nich własną działalnością na dzierżawionej powierzchni. Zaznaczyć przy tym należy, że zwykle tzw. dodatkowe świadczenia wynikające z dzierżawy lokalu dotyczą dzierżawcy. W niniejszej sprawie dodatkowe obowiązki przyjęła na siebie E.S. – wydzierżawiający, a nie dzierżawcy i nie dotyczyły one przedmiotu dzierżawy, ale ruchomości dzierżawców, wykorzystywanych do prowadzenia przez nich własnej działalności gospodarczej. W rezultacie stwierdzić należy, że łączący skarżącą z dzierżawcami stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy dzierżawy lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia jakim było zorganizowanie nielegalnych gier na automatach. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że obie strony umów dzierżawy podjęły wspólne przedsięwzięcie gospodarcze polegające na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony (lokalem użytkowym skarżącej oraz automatami do gier dzierżawców), które dopiero wspólnie umożliwiały urządzanie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc "urządzanie gier" w rozumieniu art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. Przeprowadzone eksperymenty – gry próbne na urządzeniach znajdujących się w lokalu skarżącej, szczegółowo opisane w protokole kontroli z 20 listopada 2014 r. wykazały, że aby uruchomić grę należało wprowadzić do urządzeń środki pieniężne. Gra na urządzeniach zawierała element losowości. Grający nie miał wpływu na wynik gier, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dawały gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik gry, o odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. W trakcie prowadzonych gier pojawiły się układy wygrywające, wówczas urządzenie wypłacało pieniądze. W tym miejscu zaznaczyć należy, że właściwy organ celny prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych był uprawniony do czynienia ustaleń, co do charakteru danej gry w drodze eksperymentu procesowego Jak wynika z art.2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej powierzono jej kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Brak jest zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanych automatach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14 ,wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14 dostępne w CBOSA). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem organ był uprawniony do korzystania z materiałów zebranych w toku innych postępowań w tym karno-skarbowego. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazać także należy, że dowód w postaci eksperymentu tak jak wszystkie inne dowody w postępowaniu, podlegał swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.), a wyciągnięte na jego podstawie wnioski organów dotyczące komercyjnego oraz losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach uznać należy za logiczne i prawidłowe. Wobec powyższego w oparciu o posiadany materiał dowodowy prawidłowo w ocenie sądu organy uznały, że znajdujące się w lokalu skarżącej urządzenia stanowiły automaty w rozumieniu z art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust.1 u.g.h. grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W sprawie nie jest także sporne, że zatrzymane w lokalu skarżącego urządzenia nie posiadały poświadczeń rejestracji wydanych przez właściwego naczelnika urzędu celnego, zgodnie z art. 23a u.g.h., kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżąca nie posiadała stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami art. 3 u.g.h. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej odnośnie do technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, jak i odnośnie do charakteru relacji zachodzącej między tym przepisem a art. 14 ust. 1 u.g.h. Kwestia ta stanowiła przedmiot wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16. Zgodnie z punktem 1 sentencji tej uchwały, art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale, jak i argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Sąd podziela również wyrażone w niej stanowisko odnośnie oceny charakteru relacji pomiędzy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Jak wskazał NSA samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Za niezasadny uznać należy także zarzut błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h polegającej na przyjęciu, że urządzającym gry w rozumieniu tego przepisu jest podmiot wynajmujący lokal, do którego wstawiono urządzenia do gier. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalone uznać należy stanowisko, zgodnie z którym w tym zakresie, jak trafnie przyjęły organy, odwołać się należy do znaczenia słowa "urządzać" w języku potocznym. "Urządzić" to, m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych, eksploatacji automatów, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności, organizujący komuś warunki umożliwiające udział w grze na automacie poza kasynem gry. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności aktywne zachowania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), działania związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu, ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. Podmiot realizujący (wykonujący) takie działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Oczywiste pozostaje także, że przy realizacji zamierzenia - działalności w zakresie gier na automatach - dojść może do zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. II GSK 2736/16, wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter. Chodzi o eliminowanie sytuacji obejścia lub nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Właśnie z tego rodzaju wspólnym przedsięwzięciem mamy w ocenie sądu do czynienia w sprawie. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika jak trafnie przyjęły organy, że w istocie więcej niż jeden podmiot był zaangażowany w urządzanie gier i czerpanie z tego procederu korzyści. Spółki Cx. oraz Bx. przyjęły na siebie rolę dostawców automatów do gry. Z kolei skarżąca wynajęła lokal, do którego automaty mogły być wstawione i z prowadzenia punktu gier czerpała dochody uzyskując wynagrodzenie za umożliwienie wstawienia automatów do swojego lokalu w wysokości 1.000 zł miesięcznie, od każdej ze spółek. Bez lokalu, do którego mogły być wstawione automaty, urządzanie gier nie byłoby możliwe. Dokonując oceny zaangażowania skarżącej w proceder urządzania gier hazardowych organy nie poprzestały tylko na ustaleniach wynikających z umów dzierżawy powierzchni użytkowej w jej lokalu, ale uwzględniły wszelkie wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności wskazujące na aktywny udział skarżącej w prowadzonym wspólnie ze spółkami Cx. oraz Bx. przedsięwzięciu. Trafna jest w ocenie sądu dokonana przez organy w niniejszym postępowaniu analiza zeznań strony, z których wynika, że poza udostępnieniem powierzchni lokalu, strona nadzorowała stan automatów, prawidłowość ich funkcjonowania, a także umożliwiała wypłatę wygranych wzywając serwisanta dokonującego tych wypłat. Takie czynności na pewno nie są typowymi obowiązkami podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię. W niniejszej sprawie to skarżąca umożliwiała nieograniczonej liczbie klientów dostęp do urządzeń i to ona decydowała o godzinie otwarcia i zamknięcia lokalu. Wynagrodzenie, jakie skarżąca uzyskiwała, nazwane w umowie "czynszem" było powiązane z funkcjonowaniem urządzeń, a nie wielkością wynajętej powierzchni, która nie została w umowie określona. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma także okoliczność znana zarówno organom jak i sądowi orzekającemu z urzędu, że zatrzymane automaty nie były jedynymi jakie zostały wstawione do lokalu skarżącej. W dniu 19 stycznia 2015 roku funkcjonariusze zatrzymali kolejny automat, na którym strona wspólnie ze spółką Cx. nielegalnie organizowała gry, co znalazło potwierdzenie w sprawie toczącej się przed tutejszym sądem (sygn. akt III SA/Łd 890/17), mimo że skarżąca miała świadomość nielegalności podejmowanego procederu. W ocenie sądu organy prawidłowo nie dały wiary twierdzeniom skarżącej co do tego, że jedynie wynajmowała powierzchnię swojego lokalu spółkom Cx. oraz Bx. bowiem przeczą temu wskazane powyżej zapisy umowy, zeznania strony i ustalenia poczynione w toku kontroli potwierdzające faktyczne zaangażowanie strony w udostępnianie i obsługę automatów. Dlatego w stanie faktycznym sprawy każdy z podmiotów tj. zarówno właściciele automatów jak i skarżąca, mogą być uznani za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2016 r. sygn.. akt II GSK 2736/16 z 14 grudnia 2017 r. sygn.. akt II GSK 2323/17 (dostępne w CBOSA ). Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Zdaniem sądu jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – sąd skargę oddalił. D.Cz.