III SA/Łd 56/14

Dnia 13 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 roku sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki BMW X6 nr VIN [...]. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podniósł, że w dniu [...], do Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] wpłynął wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...]. We wniosku tym powołując się na art. 240 §1 pkt 4 O.p., J. S. podniósł, iż nie brał udziału w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki BMW X6 nr VIN: [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania w dniu [...] została wydana decyzja o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...]. Po rozpatrzeniu odwołania J. S. od tej decyzji, organ drugiej instancji podniósł, że postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] było prowadzone w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki BMW X6 nr VIN: [...]. W postępowaniu tym ustalono, że podatnikiem podatku akcyzowego, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą jest "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. przy al. A 20. Organ drugiej instancji uznał za bezsporny fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez spółkę "A", wobec której postępowanie było prowadzone. Wskazał przy tym na rachunek z dnia 7 października 2010r. Organ drugiej instancji zauważył też, iż J. . uczestniczył w oględzinach pojazdu w dniu 28 lutego 2013r., przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...] i jako użytkownik pojazdu złożył uwagi dotyczące jego stanu. Spółka "A" w toku prowadzonego postępowania, jak i po jego zakończeniu nie kwestionowała ustaleń organu podatkowego. W protokole brak jest jakiejkolwiek wzmianki o załączeniu wniosku o uznanie J. S. za stronę postępowania. J. S. złożył również podpis, jako osoba biorąca udział w oględzinach, pod protokołem. Nie był przesłuchiwany w charakterze świadka w postępowaniu. Twierdzenia dotyczące wniosku, złożonego przez J. S. w toku postępowania wymiarowego o uznanie za stronę postępowania, nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale w sprawie. W aktach postępowania wymiarowego, jak też w aktach postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, brak jest takiego wniosku. Skarżący nie wskazał organu podatkowego do którego wniosek był kierowany i również nie uprawdopodobnił faktu złożenia wniosku o uznanie go za stronę postępowania. Naruszenie art. 139 § 2 w zw. z art. 125 § 2 O.p. jest możliwe tylko wtedy, gdy wniosek został w rzeczywiści złożony organowi podatkowemu. Skarżący nie wskazał organu podatkowego, do którego skierował wniosek, jak również nie uprawdopodobnił faktu dokonania takiej czynności. W skardze na powyższą decyzję J. S. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na jego rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego przed sądem administracyjnym według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 102 ust. 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, skutkujące błędnym określeniem osoby podatnika w postępowaniu wymiarowym, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania przymiotu strony postępowania wymiarowego skarżącemu; 2. przepisu postępowania: - art. 133 § 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację, skutkującą nieuznaniem skarżącego za stronę, ewentualnie za osobę trzecią, do której czynność organu podatkowego się odnosi, lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, pomimo istnienia przesłanek ku temu, w szczególności pomimo istnienia interesu prawnego a przynajmniej interesu faktycznego skarżącego; - art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo istnienia podstawy do wznowienia postępowania, wskazanej w tymże przepisie. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w dniu [...] została wydana decyzja kończącą postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Decyzja ta nie została doręczona skarżącemu pomimo, iż dowody zgromadzone w sprawie w sposób wyraźny i oczywisty wskazywały na istnienie interesu prawnego po jego stronie. Organ prowadzący postępowanie wymiarowe nie doręczył skarżącemu ani zawiadomienia o terminie wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego, ani decyzji kończącej postępowanie wymiarowe w pierwszej instancji, wydanej w dniu [...], w związku z czym uniemożliwiono mu wniesienie odwołania, a także zaskarżenie rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o uznanie za stronę postępowania. Informację o fakcie wydania decyzji skarżący otrzymał dopiero w dniu [...]. Tego dnia otrzymał listem zwykłym od spółki "A" fakturę VAT z dnia [...], obejmującą kwotę naliczonego przez Urząd Celny I w [...] podatku zgodnie z tą decyzją. Wobec powyższego skarżący w dniu dnia [...] złożył wniosek o wznowienie postępowania wymiarowego. W rzeczywistości to skarżący, a nie "A" winien zostać uznany za ewentualnego podatnika, a co za tym idzie stroną, w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją z dnia [...]. Jest tak dlatego, iż to właśnie skarżący a nie Bankowy Leasing, wypełnił definicję podatnika zawartą w art. 102 ust. 2 u.p.a., co całkowicie pominął organ wydając zaskarżona decyzje, w ogóle nie odnosząc się merytorycznie do tego zarzutu. To skarżący nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel jeszcze przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, o czym świadczy umowa sprzedaży z dnia [...], której stroną był również skarżący. Z momentem podpisania umowy leasingowej, a więc jeszcze przed wszczęciem postępowania wymiarowego, skarżący stał się podmiotem zobowiązania podatkowego, na mocy podpisanej w dniu [...] umowy leasingowej, a w szczególności na mocy towarzyszących tej umowie Ogólnych Warunków Umowy Leasingu, dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania. Na mocy § 3 ust. 14 i 17 skarżący przejął wszelkie zobowiązania podatkowe związane z przedmiotem leasingu na swoją osobę, wobec czego to wobec niego Urząd Celny I w [...] winien był wydać decyzję w postępowaniu wymiarowym, jeśli nie jako do podatnika to przynajmniej jako do osoby trzeciej, której interesu prawnego dotyczy rozstrzygnięcie organu podatkowego. Od samego początku wolą stron umowy leasingu była ostateczna sprzedaż przedmiotu leasingu skarżącemu, dlatego też to skarżący miał ponosić wszelkie koszty związane z przedmiotem leasingu. Spółka "A" była jedynie formalnie nabywcą samochodu, czyniąc ten zakup w rzeczywistości na rzecz skarżącego, który jeszcze przed zakupem auta przejął na siebie nie tylko zobowiązania za wszelkie koszty z tym zakupem związane, ale całkowitą odpowiedzialność za przedmiot leasingu, w zamian uzyskując uprawnienie do korzystania z auta jak właściciel. Zdaniem skarżącego posiadał on przynajmniej interes faktyczny. Dyrektor Izby Celnej pominął całkowicie fakt możliwości istnienia legitymacji procesowej skarżącego opartej na interesie faktycznym. Jeśliby uznać twierdzenie organu pierwszej instancji, który wydał zaskarżoną decyzję, iż skarżący w żadnej mierze nie jest stroną postępowania wymiarowego, to w takim razie doszło do złamania przepisu art. 129 O.p. przez organ prowadzący zarówno postępowanie wymiarowe, jak i postępowanie z wniosku o wznowienie, gdyż zarówno w dniu 28 lutego, jak i 28 sierpnia 2013r. skarżącemu oraz jego pełnomocnikowi udostępniono akta postępowania wymiarowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 270 t.j.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy skarżącemu przysługiwał przymiot strony w postępowaniu zakończonym wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] w dniu [...] decyzji określającej spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X6. W ocenie organów obu instancji skarżącemu nie przysługiwał przymiot strony w postępowaniu zakończonym tą decyzją, gdyż podatnikiem, który dokonał czynności opodatkowanej akcyzą była spółka "A". W konsekwencji tego organy uznały, iż należało wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Chociaż tego rodzaju sformułowanie rozstrzygnięcia nie do końca odpowiada dyspozycji art. 243 § 3 O.p., który stanowi, iż odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji, a raczej art. 165a § 1 O.p., który w sytuacji wniesienia żądania wszczęcia postępowania przez osobę nie będącą stroną, nakazuje wydanie postanowienia "o odmowie wszczęcia postępowania", to uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro trafnie ustalono, że skarżący nie był stroną tego postępowania i nie mógł nią być. Zachodziła zatem niedopuszczalność wznowienia postępowania w tej sprawie na skutek wniosku skarżącego. Organy prawidłowo ustaliły, że podatnikiem podatku akcyzowego była spółka "A" a nie skarżący, i to tę właśnie spółkę obciążał obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu stosownie do art. 102 ust. 1 i 2 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Z akt sprawy wynika, że to spółka "A" dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, a więc nabyła prawo rozporządzania nim jak właściciel, a nie skarżący (umowa z dnia 1 października 2010r.), dokonała jego przemieszczenia i rejestracji na terenie kraju, o czym świadczy chociażby dowód rejestracyjny pojazdu, w którym tę właśnie spółkę wpisano jako posiadacza właściciela pojazdu. W trakcie oględzin w dniu 28 lutego 2013r. skarżący potwierdził fakt zakupu pojazdu przez spółkę na terenie Niemiec, nie kwestionował faktu, że jest tylko użytkownikiem pojazdu. Okoliczność, że skarżącego łączyła ze spółką umowa leasingu pojazdu i umowa zobowiązująca spółkę do jego sprzedaży na rzecz skarżącego w przyszłości nie ma w tej sytuacji żadnego znaczenia, skoro w dacie skonkretyzowania się zobowiązania podatkowego, to spółka "A" była podatnikiem podatku akcyzowego w myśl wskazanych wyżej przepisów u.p.a. Z akt sprawy nie wynika, aby fakt ten kwestionowała. Okoliczność, że pomiędzy skarżącym a spółką występują wzajemne rozliczenia z tytułu tych umów i spółka obciążyła skarżącego kwotą odpowiadającą zobowiązaniu wynikającemu z decyzji dnia "A", nie ma żądnego znaczenia, gdyż są to wyłącznie rozliczenia o charakterze cywilnoprawnym w stosunku, do których właściwy jest sąd powszechny. Nie mają one żadnego wpływu na możliwość wylegitymowania się przez skarżącego interesem prawnym w zakresie stosunku administracyjnoprawnego wynikłego z obowiązku podatkowego ciążącego na spółce "A". W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego (wyrok NSA z 30 listopada 2004r., FSK 1269/04 – Lex nr 147829). W wyroku z dnia 3 lutego 2006r., I FSK 504/05 ( CBOSA) zauważono, że z faktu, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 – 117 O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (Lex nr 250429); por. także wyroki NSA: z 15 lutego 2006r., II FSK 336/05, Lex nr 193116; z 5 września 2006r., I FSK 733/05; 28 maja 2009r. I FSK 392/08). Pogląd taki zyskał zresztą aprobatę Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 26 maja 2009r., SK 32/07 orzekł, że art. 133 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP (vide: A. Tarka, Były wspólnik nie zakwestionuje podatku, Gazeta Prawna z 27 maja 2009r., nr 102; G. J. Leśniak< Prezes odpowiada za podatki spółki, Rzeczpospolita z 27 maja 2009r., nr 123). Z tych względów na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w wyroku. b.a.