III SA/Łd 563/18

Dnia 5 października 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 roku sprawy ze skargi R.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oddalenia jako nieuzasadnionych zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1 pkt 1, pkt 8 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia R. M. na postanowienie z dnia [...] nr [...], którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. oddalił jako nieuzasadnione zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. prowadzi wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach: [...], [...] oraz od [...] do [...], obejmujących należności w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., od [...] do [...], obejmujących należności w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., od [...] do [...], obejmujących należności w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Ww. tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2013, 2014 i 2015 roku złożonych przez skarżącego w dniu 09.02.2017 r. Zawiadomieniami z dnia 28.04.2017 r. organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w bankach: "A" S.A. - zawiadomieniem Nr [...] (doręczonym w dniu 08.05.2017 r.), "B" S.A. - zawiadomieniem Nr [...] (doręczonym w dniu 08.05.2017 r.), "C" S.A. - zawiadomieniem Nr [...] (doręczonym w dniu 08.05.2017 r.), "D" S.A. - zawiadomieniem Nr [...] (doręczonym w dniu 08.05.2017 r.), "E" - zawiadomieniem Nr [...] (doręczonym w dniu 09.05.2017r.), "F" - zawiadomieniem Nr [...] (doręczonym w dniu 10.05.2017 r.), "G" w R. - zawiadomieniem Nr [...] (doręczonym w dniu 05.05.2017r.), "H" S.A. - zawiadomieniem Nr [...] (doręczonym w dniu 08.05.2017 r.). Odpisy ww. tytułów wykonawczych wraz z ww. zawiadomieniami zobowiązany otrzymał w dniu 08.05.2017 r. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienia część dłużników zajętej wierzytelności, tj.: "H" S.A. (pismem z dnia 19.05.2017 r.), "G" w R. (pismem z dnia 09.05.2017 r.) i "E" S.A. (pismem z dnia 11.05.2017 r.) poinformowało, że na rachunkach zobowiązanego brak jest środków pieniężnych pozwalających na realizację zajęcia. W wyniku dokonanych zajęć wierzytelności z rachunków bankowych organ egzekucyjny uzyskał łączną kwotę w wysokości 26534,78 zł (która została w całości zaliczona na pokrycie powstałych kosztów egzekucyjnych). W dniu 15.05.2017 r. R. M. złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Zobowiązany wskazał jako podstawę zgłoszenia zarzutów art. 33 § 1 pkt 2, 8 i 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 4 u.p.e.a. W uzasadnieniu podniósł, że ma wątpliwości co do prawidłowości wystawienia tytułów wykonawczych oraz wysokości odsetek za zwłokę obliczonych od zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2013 r., 2014 r. i 2015 r., ponieważ organ wymaga zapłaty odsetek w wyższej wysokości. Ponadto zarzucił, że organ egzekucyjny pominął fakt, iż zobowiązania podatkowe za ww. okres zostały zabezpieczone zastawem skarbowym i mimo że decyzje zabezpieczające zostały uchylone przez organ odwoławczy, to do dnia dzisiejszego organ nie uchylił zastawów skarbowych ustanowionych na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wystawionych na podstawie decyzji zabezpieczających, ani też nie wskazał, że zobowiązania te zostały zabezpieczone, co powinien uczynić, mając na uwadze art. 27 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Zobowiązany podniósł, że sposób działania organu jest dla niego niezrozumiały również z tego powodu, że w dniu 11.02.2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec niego postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2013 r., 2014 r. i 2015 r., które nie zostało jeszcze zakończone. To - zdaniem zobowiązanego - budzi wątpliwości, co do okresu za jaki organ naliczył odsetki od ww. zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie, co do wysokości odsetek naliczonych i wskazanych w tytułach wykonawczych. Ponadto stwierdził, że organ egzekucyjny zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, gdyż biorąc pod uwagę obowiązujący od dnia 01.07.2017 r. limit transakcji gotówkowych oraz brak możliwości uznania zakupu zapłaconego gotówką na kwotę wyższą niż 15000 zł za koszty uzyskania przychodu, egzekucja z rachunków bankowych utrudnia, a wręcz uniemożliwia mu prowadzenie działalności gospodarczej. W dniu 16.05.2017 r. organ egzekucyjny otrzymał informację wierzyciela o wystąpieniu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za 2013 r., 2014 r. i 2015 r., objętych tytułami wykonawczymi z dnia [...] o numerach: [...] i od [...]do [...] w terminie od dnia 15.02.2017r. do dnia 08.05.2017r. W dniu 14.06.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał postanowienie, którym oddalił jako bezzasadny zarzut błędnego określenia kwoty odsetek od zaległości podatkowych w tytułach wykonawczych, tj. art. 33 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, oddalił jako bezzasadny zarzut nieuwzględnienia faktu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych zastawem skarbowym, tj. art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej, oddalił jako bezzasadny zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, tj. art. 33 § 1 pkt 8 ustawy egzekucyjnej". W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wątpliwości organu odwoławczego budziła kwestia ustalenia podstawy zgłoszonych zarzutów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zobowiązany powołując jako podstawę zgłoszonych zarzutów art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., nie przedstawił żadnych zastrzeżeń odpowiadających przypadkom wymienionym w ww. przepisie. Wskazał natomiast na wątpliwości dotyczące kwoty odsetek za zwłokę zamieszczonych w tytułach wykonawczych, co mogłoby wskazywać na zarzut nieistnienia obowiązku (w części dotyczącej odsetek za zwłokę), określony w art. 33 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji został zobligowany do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących zakresu zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego. Pismem z dnia 22.11.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wezwał skarżącego do sprecyzowania, czy jego intencją było złożenie zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1, tj. nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę, czy też w pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a wówczas o wskazanie, na której przesłance, spośród wymienionych w tym przepisie, strona opiera ten zarzut. Jednocześnie organ egzekucyjny pouczył, że w przypadku braku odpowiedzi zobowiązanego na ww. wezwanie, samodzielnie dokona kwalifikacji zarzutów w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Skarżący nie odpowiedział na wezwanie. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] oddalił jako bezzasadny: zarzut błędnego określenia kwoty odsetek od zaległości podatkowych w tytułach wykonawczych, wynikający z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zarzut nieuwzględnienia faktu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych zastawem skarbowym, wynikający z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 4 ww. ustawy, zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, wynikający z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. W zażaleniu skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu egzekucyjnego. Odnosząc się do prawidłowości odsetek za zwłokę w tytułach wykonawczych, podniósł, że w dniu ich wystawienia, [...] wysokość odsetek była prawidłowa, ponieważ na ten dzień nie wystąpiły przerwy w ich naliczaniu. Jednakże, jak podkreślił, tytuły wykonawcze zostały mu doręczone dopiero w dniu 08.05.2017 r. Zatem w dniu nadania przesyłki zawierającej tytuły wykonawcze, tj. w dniu 04.05.2017 r. (data stempla pocztowego), organ egzekucyjny, będąc również wierzycielem, powinien mieć wiedzę o wystąpieniu przerw w naliczaniu odsetek, a mimo to nie zaktualizował tytułów wykonawczych i wszczął egzekucję kwot wyższych niż należne. Zobowiązany stwierdził, że organ egzekucyjny nie ma prawa żądać od niego zapłaty odsetek za okres 15.02.2017r. - 08.05.2017 r., co czyni, wszczynając w dniu 08.05.2017 r. postępowanie egzekucyjne, nie aktualizując do dnia dzisiejszego tytułów wykonawczych i nie uwzględniając przerwy, która nastąpiła. W następnej kolejności skarżący podniósł, że w wyniku zajęć wierzytelności z rachunku bankowego uzyskano łączną kwotę w wysokości 26534,78 zł, która została w całości zaliczona na pokrycie powstałych kosztów egzekucyjnych. Wskazał w związku z tym, że organ egzekucyjny dochodzi kosztów egzekucyjnych w wysokości wyższej niż należne, tj. ustalanych w sposób niezwiązany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Jak zauważył, zgodnie z orzecznictwem wysokość kosztów egzekucyjnych, w szczególności opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej, powinna być nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Wysokość opłat powinna być powiązana w miarę możliwości z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ powołał brzmienie art. 33 § 1 u.p.e.a. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie skarżący pismem z dnia 12.05.2017 r. złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zobowiązany zarzucił wskazanie nieprawidłowej kwoty odsetek za zwłokę w tytułach wykonawczych (art. 33 § 1 pkt 1), zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz nieuwzględnienie w tytułach wykonawczych faktu zabezpieczenia zobowiązań zastawem skarbowym (art. 33 § 1 pkt 10). Dokonując oceny prawidłowości ww. rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji co do uznania, że nieuzasadniony jest zarzut błędnego określenia kwoty odsetek od zaległości podatkowych w tytułach wykonawczych z dnia [...] o ww. numerach. Organ zauważył, że skarżący pismem z dnia 14.02.2017 r. złożył wniosek o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r. i od stycznia do grudnia 2015 r. oraz umorzenie odsetek za zwłokę od tych zaległości. W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 24.04.2017 r. odmówił rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r. i od stycznia do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie 12 090 916 zł oraz umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 2364484 zł. Ww. decyzję skarżący otrzymał w dniu 08.05.2017 r. Tymczasem, jak wskazuje treść § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), jeżeli decyzja odmawiająca odroczenia płatności lub rozłożenia na raty zapłaty podatku albo odmawiająca odroczenia płatności lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej została doręczona podatnikowi po upływie dwóch miesięcy od dnia złożenia podania, dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania, do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem. DIAS wskazał, że w analizowanej sprawie doręczenie R. M. powołanej wyżej decyzji z dnia 24.04.2017 r. nastąpiło po upływie dwóch miesięcy od złożenia wniosku w sprawie udzielenia ulgi. To zatem skutkowało zaistnieniem przesłanki do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia 15.02.2017r. do dnia 08.05.2017 r. Zauważyć należy, że organ egzekucyjny, dostrzegając powyższy fakt w zaskarżonym rozstrzygnięciu, uznał, że w dniu wystawienia tytułów wykonawczych kwota wskazanych w nich odsetek za zwłokę była prawidłowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił powyższe stwierdzenie. Na dzień wystawienia tytułów wykonawczych o ww. numerach, tj. na dzień [...] wierzyciel nie mógł jeszcze mieć wiedzy o wystąpieniu przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę w powołanym wyżej okresie. W ocenie organu w realiach niniejszej sprawy, wystąpienie takiej przesłanki po dacie wystawienia tytułów wykonawczych, nie oznacza, że na dzień ich wystawienia wysokość odsetek za zwłokę została wskazana nieprawidłowo. Reasumując, niezależnie od późniejszego pojawienia się podstawy do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od przedmiotowych zaległości od dnia 15.02.2017 r. do dnia 08.05.2017 r. (co wierzyciel mógł stwierdzić dopiero po otrzymaniu informacji o dacie doręczenia skarżącemu decyzji o odmowie udzielenia ulgi), organ przyjął , że wierzyciel wystawiając w dniu [...] ww. tytuły wykonawcze, wskazał prawidłową kwotę odsetek za zwłokę. DIAS wyjaśnił także, że w zarzutach z dnia 12.05.2017 r. zobowiązany stwierdził, że w związku z wszczętym wobec niego w dniu 11.02.2017 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2013 r., 2014 r. i 2015 r., które nie zostało jeszcze zakończone, ma wątpliwości, co do okresu za jaki organ naliczył odsetki od zobowiązań, a co za tym idzie wysokości odsetek wskazanych w tytułach wykonawczych. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązany nie wyjaśnił z czym związane są jego wątpliwości, tj. nie wskazał jaki wpływ, jego zdaniem, mają powołane okoliczności na wysokość odsetek za zwłokę wskazaną w tytułach wykonawczych o ww. numerach. Podstawę wystawienia ww. tytułów wykonawczych stanowią korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2013 r., 2014 r. i 2015 r. złożone przez zobowiązanego. Zatem prowadzenie wobec zobowiązanego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r. i 2015 r. nie ma wpływu na wysokość odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za 2013 r., 2014 r. i 2015r. objętych tytułami wykonawczymi o ww. numerach. Odnosząc się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że jest on nieuzasadniony. Rozpatrując ww. zarzut w pierwszej kolejności trzeba mieć na uwadze, że celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania, w sposób przymusowy, obowiązków ciążących na zobowiązanym. Postępowanie egzekucyjne musi być zatem przede wszystkim skuteczne. Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie. Stosownie zaś do § 2 ww. przepisu, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego, które umożliwią wykonanie obowiązku przez zobowiązanego, tj. uregulowanie powstałych zaległości. Z dyspozycji ww. przepisu wynika więc konieczność zastosowania takich środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. DIAS wyjaśnił, że w toku przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, organ I instancji zastosował jeden ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w bankach "A" S.A, "B" S.A., "C" S.A., "D" S.A., "E" S.A., "F" S.A. "G" w R., "H" S.A. "H" S.A. (pismem z dnia 19.05.2017 r.), "G" w R. (pismem z dnia 09.05.2017 r.) i "E" S.A. (pismem z dnia 11.05.2017 r.) poinformowały, że na rachunkach zobowiązanego brak jest środków pieniężnych pozwalających na realizację zajęcia. Jednocześnie w wyniku dokonanych zajęć wierzytelności z rachunków bankowych organ egzekucyjny uzyskał łączną kwotę w wysokości 26534,78 zł. Kwota należności głównej w ww. tytułach wykonawczych wynosi 24 993 497 zł. Organowi egzekucyjnemu nie jest zaś znany inny składnik majątku zobowiązanego, do którego można by skierować skuteczną egzekucję. Organ egzekucyjny uznał też, że ruchomości zobowiązanego w postaci samochodów marki BMW 530 i Nissan Primera (które zostały zajęte w postępowaniu zabezpieczającym), nie mają dużej wartości i ich sprzedaż nie pokryłaby zadłużenia. Zatem organ egzekucyjny nie miał do wyboru innego, skutecznego środka egzekucyjnego. Również zobowiązany podnosząc zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, nie wskazał żadnego składnika majątku, do którego można by skierować egzekucję, a który w jego ocenie byłby mniej dolegliwy, prowadząc jednocześnie do wyegzekwowania należności. Nie zaproponował też innego sposobu uregulowania zaległości. Podnosząc zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego skarżący wskazał, że prowadzenie przez niego działalności gospodarczej jest utrudnione, a wręcz niemożliwe. Niemniej jednak organ odwoławczy zauważył, że zobowiązany zarówno w zarzutach, jak i w zażaleniu z dnia 08.01.2018 r. nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów na poparcie powyższego twierdzenia. W omawianej sprawie zastosowanie przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych nie stanowiło naruszenia zasady wynikającej z art. 7 § 2 u.p.e.a. Organ podkreślił, że na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego organowi egzekucyjnemu nie był znany inny składnik majątku zobowiązanego. Trzeba także zaznaczyć, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować nadwyżką ponad zajętą kwotę. Ponadto na mocy art. 81 § 4 i § 5 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą być dokonane po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia. Z kolei w myśl art. 8 § 1 pkt 7 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej nie podlegają wkłady oszczędnościowe złożone w bankach na zasadach i w wysokości określonej przepisami ustawy z dnia 29.08.1997r. Prawo bankowe. A zatem zobowiązany ma zagwarantowaną kwotę środków pieniężnych wolnych od zajęcia na rachunku bankowym, określoną w ustawie Prawo bankowe. W odniesieniu do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. dotyczącego niewskazania w tytułach wykonawczych o ww. numerach zabezpieczenia zobowiązań zastawem skarbowym, DIAS zauważył, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 4 ww. ustawy, tytuł wykonawczy zawiera wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń. Podkreślenia wymaga, że powyższą informację wierzyciel zamieszcza w tytule wykonawczym wówczas, gdy tego rodzaju okoliczności w danej sprawie wystąpią. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że - wbrew twierdzeniu zobowiązanego - w przedmiotowej sprawie dochodzone należności nie zostały zabezpieczone zastawem skarbowym (w trybie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa). Zabezpieczenia zastawnego na ruchomościach nie można utożsamiać z zajęciem zabezpieczającym ruchomości, dokonanym w postępowaniu zabezpieczającym (w tym przypadku zajęcia zabezpieczającego dwóch samochodów zobowiązanego dokonano w dniu 11.02.2016 r.) Zatem zarzut niespełnienia przez ww. tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 4 ww. ustawy, jest zdaniem organu również nieuzasadniony. W związku natomiast z argumentacją skarżącego, podniesioną w zażaleniu dotyczącą wysokości naliczonych kosztów egzekucyjnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że tego rodzaju zastrzeżenia wykraczają poza przedmiot niniejszego postępowania w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. Przedmiotem zarzutów mogą być tylko te okoliczności, które zostały wymienione w art. 33 § 1 pkt 1-10 powołanej ustawy. Natomiast co do argumentacji podniesionej w rozpatrywanym zażaleniu, dotyczącej pominięcia przez organ egzekucyjny art. 54 ust. 1 ustawy - Prawo bankowe, organ wyjaśnił, że organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, kierując do banku stosowne zawiadomienie o zajęciu. Natomiast obowiązek przestrzegania przepisów ustawy - Prawo bankowe, w tym art. 54 ust. 1, ciąży na banku prowadzącym rachunek na rzecz dłużnika. Zatem w analizowanej sprawie to Banki, które realizują jako dłużnicy zajętej wierzytelności zajęcia dokonane na podstawie wskazanych wcześniej zawiadomień, są zobligowane do stosowania zasady wyrażonej w art. 54 ust. 1 ustawy - Prawo bankowe, określającym kwotę środków pieniężnych wolnych od zajęcia na rachunku bankowym zobowiązanego. Powyższe zastrzeżenia skarżącego, zdaniem organu w stosunku do organu egzekucyjnego są więc nieuzasadnione. W skardze R. M. zarzucił naruszenie: 1. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a, stosowanym na podstawie art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie: a) utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji w całości, tj. uznanie przez organ odwoławczy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w sposób właściwy rozpatrzył zarzuty zgłoszone przez skarżącego pismem z dnia 12.05.2017 r. wydając postanowienie o oddaleniu jako bezzasadnych zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego w stosunku do wszystkich tytułów wykonawczych - postanowienie, w sytuacji gdy część z tytułów wykonawczych zawiera wadę formalną polegającą na antydatowaniu tytułów wykonawczych tj. wystawieniu tytułu wykonawczego dnia [...], a nadaniu klauzuli o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej dnia 28.03.2017 r. Egzekucje administracyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych dnia [...] , są zatem prowadzone w sposób bezzasadny, na podstawie błędnie wystawionych tytułów wykonawczych. Skarżący podkreślił, że w piśmie z dnia 12.05.2017 r. wskazywał, że "mam uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości ich wystawienia ", co zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zostało zupełnie pominięte. DIAS w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, w którym to organ w sposób błędny dokonał kwalifikacji zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego oraz pominął część z nich Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. powinien był zacytowany powyżej zarzut skarżącego rozpatrzyć w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., a w następstwie uznać zarzut za uzasadniony i umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie w/w tytułów wykonawczych. Skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze szczególną niedbałością organów, niedbałością prowadzącą do prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych obarczonych poważnymi błędami formalnymi, które niezwłocznie powinny zostać wycofane z obrotu prawnego. b) utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu I instancji w całości, tj. uznanie przez organ odwoławczy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zasadnie oddalił jako bezzasadny zarzut błędnego określenia kwoty odsetek od zaległości podatkowych w tytułach wykonawczych, zakwalifikowany przez organ egzekucyjny jako zarzut wynikający z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w sytuacji gdy tytuły wykonawcze wystawione przez Organ dnia [...], zostały doręczone zobowiązanemu dopiero 08.05.2017 r., zatem w dniu nadania listu zawierającego w/w tytuły wykonawcze tj. dnia 04.05.2017 r. (data stempla pocztowego) organ powinien mieć wiedzę, że w sprawie nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek, mimo to nie zaktualizował tytułów wykonawczych i wszczął egzekucję kwot które w świetle prawa są wyższe niż należne. Sytuacja jest tym bardziej niezrozumiała, że organem egzekucyjnym i wierzycielem w przedmiotowych sprawach jest ten sam organ tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R.. Organ naliczając odsetki nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w § 10 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. (Dz. U. nr 165 poz. 1373 ze zm.) w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, tj. jeżeli decyzja odmawiająca odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty zapłaty podatku albo odmawiająca odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej została doręczona podatnikowi po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem. Ze względu na znaczne zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 2013 r., 2014 r., i 2015 r. znaczne są też kwoty odsetek. Mając na uwadze powyższe organ, wszczynając dnia 08.05.2017r. egzekucję administracyjną, nie ma prawa żądać zapłaty odsetek od dnia 15.02.2017 r. do dnia 08.05.2017 r., co jednak czyni, nie uwzględniając przerwy w naliczaniu odsetek, która wystąpiła. 2. art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., w związku z art. 144 k.p.a., stosowanym na podstawie art. 18u.p.e.a. poprzez niezastosowanie, nieuchylenie zaskarżonego postępowania w całości albo w części z powodów wymienionych w pkt 1. Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga R. M. jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Analizując skargę przy zastosowaniu powyższych kryteriów należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest zgodne z przepisami prawa materialnego i procedury administracyjnej. Skarżący jak podstawę zgłoszenia zarzutów wskazał art. 33 § 1 pkt 1, 8 i 10 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 4 u.p.e.a., podnosząc, że ma wątpliwości co do prawidłowości ich wystawienia oraz wysokości odsetek za zwłokę. Zdaniem skarżącego zobowiązania w podatku VAT za 2013 i 2014 r. zostały zabezpieczone zastawem skarbowym, mimo, że decyzje o zabezpieczeniu przedmiotowych zobowiązań zostały uchylone, a organ nie wskazał tego w tytułach wykonawczych. Ponadto zdaniem strony organ zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjny – egzekucję z rachunków bankowych przez co ma utrudnione prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że zarzut w postępowaniu egzekucyjnym jest swoistym środkiem zaskarżenia. Ten środek służy tylko zobowiązanemu, przy czym o ile odwołanie od decyzji organu I instancji może być złożone z każdego powodu, to zarzut może być złożony tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Stan faktyczny sprawy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości. W rozpatrywanej sprawie pismo skarżącego zawierające zarzuty dotyczące prowadzenia egzekucji wniesione zostało z zachowaniem 7-dniowego terminu wskazanego w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. (wszystkie odpisy tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 8 maja 2017 r., a pismo zawierające zarzuty nadane zostało w Urzędzie Pocztowym w dniu 15 maja 2017 r.). Wszystkie tytuły wykonawcze jako datę wystawienia podają [...] Tytułom wykonawczym dot. należności VAT za styczeń-grudzień 2015 r. organ egzekucyjny nadał klauzulę wykonalności z datą 28 marca 2017 r. a pozostałym z datą 30 marca 2017 r. Zarzuty podniesione w piśmie z dnia 12 maja 2017 r. mieszczą się w 3 podstawach wskazanych w art. 33 u.p.e.a. Podstawę egzekucji w rozpoznawanej sprawie stanowią korekty deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2013 r., 2014 r. i 2015 r. Pierwszy zarzut dotyczy błędnego określenia wysokości odsetek w tytułach wykonawczych. Zarzut ten oparty jest o treść art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Sąd podzielił stanowisko organu, że zarzut ten jest niezasadny. W ocenie Sądu prawidłowość tytułu wykonawczego musi być oceniana na dzień jego wystawienia, nie zaś jak wskazuje pełnomocnik skarżącego , na dzień jego wysłania ( 4.05.2017r.) czy doręczenia dłużnikowi. Na dzień wystawienia tytułów wykonawczych data od jakiej naliczane mają być odsetki za zwłokę i ich wysokość nie budzą wątpliwości i nie były kwestionowane. Nie jest sporne, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 24.04.2017 r., którą odmówiono rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r. i od stycznia do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie 12 090 916,00 zł oraz umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 2 364 484,00 zł, została doręczona skarżącemu w dniu 08.05.2017 r., czyli po upływie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku. Prawidłowo organ uznaje, że skutkowało to przerwą w naliczaniu odsetek za okres od dnia 15.02.2017 r. do dnia 08.05.2017 r. Wynika to z treści § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm.), który stanowi, że jeżeli decyzja odmawiająca odroczenia płatności lub rozłożenia na raty zapłaty podatku albo odmawiająca odroczenia płatności lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej została doręczona podatnikowi po upływie dwóch miesięcy od dnia złożenia podania, dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania, do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem. Zauważyć trzeba, że na dzień wystawienia tytułów wykonawczych, organ nie mógł uwzględnić tej okoliczności, bowiem nie minął jeszcze termin określony w § 10 pkt 2 ww. rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r., zatem na dzień wystawienia tytułów wykonawczych określona w nich kwota była prawidłowa. Informacja wierzyciela o przerwach w naliczaniu odsetek przekazana została dopiero w dniu 16 maja 2017 r., zatem już po doręczeniu skarżącemu odpisów tytułów wykonawczych. Skoro okoliczność powodująca nieistnienie obowiązku uiszczania odsetek od dnia 15.02.2017 r. do dnia 08.05.2017 r. od należności objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi powstała po dniu wystawienia tytułu i skierowania go do egzekucji, zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie wskazania nieprawidłowej kwoty odsetek za zwłokę w tytułach wykonawczych był niezasadny. Okoliczność tę organ mógł z oczywistych względów uwzględnić dopiero później. Odnosząc się natomiast do wskazywanego przez skarżącego postępowania kontrolnego wszczętego przez organ w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2013 r., 2014 r. i 2015 r. i wysokości odsetek to wyjaśnić należy, że również nie miało wpływu na przedmiotowe postępowanie. Skarżący w treści zarzutów nie wyjaśnił, jaki wpływ miałoby mieć wszczęte postępowanie kontrolne dotyczące podatku od towarów i usług za rok 2013, 2014 i 2015 na określenie wysokości odsetek w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie złożonych przez skarżącego korekt deklaracji VAT za poszczególne okresy 2013, 2014 i 2015 r. Podobnie zasadne jest stanowisko organu dotyczące zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, czyli zarzutu opartego o treść art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przy czym zdefiniowana w orzecznictwie sądów administracyjnych "uciążliwość" w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. oznacza dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodującą niemożność czy utrudnienia codziennego funkcjonowania dłużnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 26/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 marca 2018 r., III SA/Wr 52/18, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). W orzecznictwie przyjmuje się również, że w świetle przepisów u.p.e.a., zajęcie rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych, i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Istotne jest to, że rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1462/07, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 marca 2018 r., III SA/Wr 52/18). W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w bankach: "A" S.A, "B" SA, "C" SA, "D" SA, "E" SA, "F" BP SA, "G" w R. oraz "H" SA. Niektóre z banków wyjaśniły, że skarżący nie posiada środków na rachunku bankowych. Ostatecznie organy uzyskały kwotę 26534,78 zł. Odpowiadając na zarzuty skargi dotyczące zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz wkładu oszczędnościowego jako zbyt uciążliwego dla prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, stwierdzić należy, że organ nie naruszył w tym zakresie prawa. Wybór i zastosowanie środka egzekucyjnego przyjmowanego jako najmniej uciążliwego nie mogło doprowadzić do całkowitego zablokowania prowadzonej działalności gospodarczej. Podejmowane w ramach postępowania egzekucyjnego czynności mają na celu wyegzekwowanie wierzytelności, a jak trafnie podnosi Dyrektor sam fakt konieczności spełnienia celu postępowania egzekucyjnego nie świadczy automatycznie o stosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zwłaszcza, takiego jaki zastosowano w stosunku do skarżącego, który oponując nie wskazał innego środka egzekucyjnego. Zajęcie rachunku bankowego przyjmowane jest powszechnie w orzecznictwie sądowym, jako jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ uwzględnił tę okoliczność przy rozpoznawaniu zarzutu skarżącego. Oceniając zastosowany w sprawie środek egzekucyjny jako najmniej uciążliwy, sądy administracyjne podkreślają właśnie to uprawnienie korzystne dla zobowiązanego, by nie ,,zablokować" całkowicie jego działalności gospodarczej. W tym zakresie Sąd akceptuje w pełni pogląd prawny zaprezentowany w powołanym przez organ wyroku WSA w Gdańsku z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 666/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Argumentacja zawarta w skardze sprowadza się natomiast do podważenia w ogóle stosowania środka egzekucyjnego, który negatywnie wpływa na płynność finansową skarżącego, a nie wykazania jego uciążliwości poprzez odwołanie się do możliwości zastosowania innych środków egzekucyjnych. Prawidłowość wyboru przez organ egzekucyjny stosowanego środka egzekucyjnego, w kontekście jego uciążliwości, musi być oceniana relatywnie. W żadnej mierze uzasadnieniem zarzutu nie może być eksponowana w skardze uciążliwość wpływająca na płynność finansową zobowiązanego. Niewątpliwie bowiem każde zajęcie środków finansowych ma wpływ na płynność finansową. Tym samym, stwierdzić należy, że skarżący nie podważył zasadności zastosowanego środka egzekucyjnego, a wskazał jedynie na pozbawienie go możliwości dysponowania środkami, które zostały zajęte celem doprowadzania do przymusowej realizacji ciążącego na nim obowiązku pieniężnego. Prawidłowo zatem przyjął organ, że niezasadny był zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Gdy chodzi o kolejny zarzut dotyczący niewskazania w tytułach wykonawczych zabezpieczenia zobowiązań zastawem skarbowym z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. to Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie. Jednym z wymogów określonych w treści art. 27 § 1 pkt 4 u.p.e.a. jest wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń. Dochodzone należności nie zostały jednak zabezpieczone zastawem skarbowym w trybie o.p. Jak wynika z akt, w toku postępowania zabezpieczającego w dniu 11 lutego 2016 r. dokonano zajęcia dwóch samochodów należących do skarżącego marki BMW i Nissan Primera. Nie mniej jednak zabezpieczenia zastawnego na ruchomościach nie można utożsamiać z zajęciem zabezpieczającym ruchomości, dokonanym w postępowaniu zabezpieczającym. Zatem zarzut niespełnienia przez ww. tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 4 ww. ustawy, jest nieuzasadniony. Na marginesie warto jeszcze wyjaśnić, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Obowiązuje siedmiodniowy termin na zgłoszenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, liczony od dnia doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Skarżący w doręczonych tytułach wykonawczych o terminie tym został pouczony. Stąd też rację należy przyznać organowi, że wskazanie dopiero na etapie skargi rozbieżności pomiędzy datą wystawienia tytułów wykonawczych, a datą nadania im klauzuli o skierowaniu do egzekucji administracyjnej jest spóźnione i nie może odnieść zamierzonego rezultatu (dotyczy tytułów wystawionych w dniu [...], którym klauzulę nadano 28 marca 2017 r.). Natomiast z zarzutu sformułowanego "mam uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości ich wystawienia" organ nie mógł wywieść, że skarżący kwestionuje właśnie tę rozbieżność. W ocenie Sądu, niezależnie od powyższych argumentów, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy i można je potraktować jako oczywistą omyłkę organu. Istotne znaczenie ma również okoliczność, że w celu wyjaśnienia wątpliwości w związku z wniesionymi zarzutami skarżący został wezwany do doprecyzowania zarzutów (pismo z dnia 12 lipca 2017 r.), lecz nie udzielił odpowiedzi na to wezwanie. W zakresie natomiast stanowiska skarżącego dotyczącego rozpatrzenia zarzutów jednym postanowieniem mimo, że dotyczyły 36 tytułów wykonawczych należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych dopuszczalne jest prowadzenie jednego postępowania w sprawach dotyczących tego samego podmiotu, jeżeli zostały spełnione warunki określone w art. 62 k.p.a. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wniesione w odniesieniu do poszczególnych tytułów wykonawczych dotyczą tego samego stanu faktycznego jednocześnie podstawą nawiązania stosunków materialnoprawnych jest ta sama norma prawna, a zatem podnoszone przez stronę zarzuty rozpatrywane są na tej samej podstawie prawnej, jednocześnie organem właściwym rzeczowo jak i miejscowo do zajęcia stanowiska w sprawie wszystkich wniesionych zarzutów jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. Z uwagi na łączne wystąpienie powyższych przesłanek ustosunkowanie się do podniesionych zarzutów w sprawie prowadzenie postępowania egzekucyjnego dotyczących poszczególnych tytułów wykonawczych w jednym postępowaniu było dopuszczalne i uzasadnione. Reasumując, Sąd podzielił stanowisko organu o niezasadności wniesionych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie stwierdzając naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego ani procesowego. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł o oddaleniu skargi. E.C.