III SA/Łd 585/17

Dnia 8 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski(spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Referent- stażysta Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 roku sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2017 roku, sygn. akt. III SA/Łd 585/17 dotyczącego sprawy ze skargi F. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2017 roku, sygn. akt III SA/Łd 585/17; 2. zasądza od skarżącego F. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 2000 (dwa tysiące)złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3. uchyla zaskarżoną decyzję; 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego F. W. kwotę 4017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 471), zwanej dalej u.g.h., art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948, ze zm.), zwaną dalej przepisami wprowadzającymi ustawę o KAS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] o wymierzeniu F.W. kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gry na automacie Apex bez numeru poza kasynem gry. W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że w dniu 12 lutego 2015 r. funkcjonariusze celni Referatu Dozoru Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili kontrolę w lokalu Pizzeria Ax. w Ł. przy ul. A. 56a. W lokalu znajdowały się dwa włączone i udostępnione dla grających urządzenia wyglądające jak automaty do gier o nazwie Apex – bez widocznego numeru oraz Apex – automat oznaczony numerem PLD4221. Kontrolujący ustalili, że automat Apex nr PLD4221 eksploatowany jest przez spółkę Bx. na podstawie ważnego zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Automat ten nie był przedmiotem kontroli. W związku z podejrzeniem urządzania gier na automacie Apex bez numeru z naruszeniem przepisów prawa przystąpiono do eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry próbnej na automacie. Przeprowadzone gry próbne wykazały ich losowy charakter gier. Stwierdzono także ich komercyjny charakter. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wymierzył F.W. karę pieniężną w wysokości 12 000,00 zł za urządzanie gry poza kasynem na automacie Apex (bez numeru). W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem mimo braku notyfikacji projektu u.g.h. wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE z dnia 21 lipca 1998 r. L 204, s. 37), zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE, i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 o.p.; 2. art. 133 § 1 o.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 3. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania, jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżący urządzał gry na automacie poza kasynem gry; 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 5. art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h., art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s. Organ II instancji za bezsporne uznał, że w lokalu w pizzerii Ax. mieszczącej się w Ł. przy ul. A. 56a, były urządzane gry na automacie Apex bez numeru. Organ II instancji wskazał przy tym, że w lokalu znajdowały się dwa włączone i udostępnione dla grających urządzenia wyglądające jak automaty do gier o nazwie Apex – bez widocznego numeru oraz Apex – automat oznaczony numerem PLD4221. Kontrolujący ustalili, że automat Apex nr PLD4221 eksploatowany jest przez spółkę Bx. na podstawie ważnego zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Automat ten nie był przedmiotem kontroli. W wyniku przeprowadzonych gier na urządzeniu Apex (bez numeru) stwierdzono, że automat ten umożliwia prowadzenie gier o charakterze losowym i komercyjnym. Automat realizuje wypłatę środków pieniężnych. Z protokołu przesłuchania świadka M.W. – matki skarżącego z dnia 12 lutego 2015 r. wynikało, że właścicielem jednego automatu jest firma Bx., a drugiego firma Cx. Automaty stoją w lokalu zgodnie z umową dzierżawy powierzchni z dnia 1 grudnia 2013 i Aneksem z dnia 1 października 2014 r. Powyższe umowy dotyczą automatu o nr HFP 1563. Urządzenie nie jest podłączone do Internetu. Aby zagrać, do automatu należy wrzucić pieniądze. Według świadka gracz nie ma wpływu na przebieg gry. Maszyna wypłaca pieniądze. Organ II instancji wskazał także, iż z umowy dzierżawy powierzchni z dnia 1 grudnia 2013 r. wynikało, że została ona zawarta pomiędzy Cx. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dzierżawcą) a Pizzeria Ax. ul. A. 56A, Ł. (wydzierżawiającym). Przedmiotem umowy jest dzierżawa części lokalu o powierzchni 3 m2 pod instalację urządzenia do gier, na którym dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzenia HFP 1563. Czysz dzierżawny wynosi 150 zł miesięcznie. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Zgodnie z § 4 umowy wydzierżawiający zobowiązał się do niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy o stwierdzonych przypadkach włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzenia. Zgodnie z Aneksem z dnia 1 sierpnia 2014 r. do umowy dzierżawy powierzchni z dnia 1 grudnia 2013 r. zmieniono brzmienie § 2 umowy nadając mu treść: "Z tytułu umowy Dzierżawca będzie płacić Wydzierżawiającemu (F.W.) czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez Dzierżawcę (Cx. Sp. z o.o.) przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni. Stawka czynszu odnosząca się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń wynosi 30% od sumy przychodów w danym miesiącu. Czynsz dzierżawny jest płatny w dniu wyjęcia gotówki w oparciu o sporządzony protokół przez przedstawiciela Dzierżawcy. Aneksem z dnia 1 października 2014 r. do umowy dzierżawy powierzchni z dnia 1 grudnia 2013 r. zmieniono brzmienie § 2 umowy nadając mu treść: "Z tytułu umowy Dzierżawca będzie płacić Wydzierżawiającemu miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 150 zł miesięcznie". W ocenie organu II instancji prawidłowo organ I instancji przyjął, że skarżący urządzał gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach, w których gra zawiera element losowości, a zatem spełniających przesłanki art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Ocena materiału dowodowego wykazała, że skarżący nie był uprawniony w świetle u.g.h. do urządzania gry na automatach umieszczonych w lokalu Pizzeria Ax. w Ł. przy ul. A. 56a. Zasadnie organ I instancji uznał, że skarżący urządzał gry poza kasynem gry. Prawidłowo zatem kara w wysokości 12 000,00 zł została nałożona na skarżącego. Funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w technicznym przepisie art. 14 ust. 1, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W ocenie organu II instancji w omawianej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., co oznacza że wymierzenie kary pieniężnej było uzasadnione. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 wynosi 12 000,00 zł od każdego automatu. Kary pieniężne, w myśl art. 90 ust. 1 u.g.h. wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Jedyną przesłanką wymierzenia kary pieniężnej na podstawie u.g.h. jest ustalenie faktu urządzenia gry hazardowej (w rozumieniu art. 4 ust. 2 w związku z art. 2) bez koncesji lub zezwolenia lub gry na automacie poza kasynem gry. Z przepisu tego wynika, że każdy, kto bez koncesji lub zezwolenia będzie urządzał grę hazardową, albo będzie urządzał grę na automacie poza kasynem gry, podlegać będzie karze pieniężnej. Z treści art. 4 u.g.h. można wnioskować, że w przypadku urządzania gier chodzi o prowadzenie, czy też uruchomienie działalności hazardowej w określonym miejscu. Urządzanie gry będzie zatem oznaczało układanie sytemu gry, organizowanie jej, określenie wygranych, udostępnienie sprzętu, lokalu. Urządzanie gier nie może być utożsamiane z kwestią ich fizycznego prowadzenia i tym samym powinno być rozumiane w szerszy sposób. Zdaniem organu II instancji z zawartego w umowie sformułowania "czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawce przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni (stawka czynszu odnosząca się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń wynosi 30 % od sumy przychodów w danym miesiącu. Podstawą ustalenia wysokości czynszu będzie protokół wyjęcia gotówki sporządzany raz w miesiącu przez przedstawiciela Dzierżawcy dokumentujący uzyskane przychody, przez które należy rozumieć kwotę wyjętej gotówki) oraz niezwłocznego informowania o włamaniach i uszkodzeniach urządzenia" wynika, że celem tej umowy, a zarazem zgodnym zamiarem stron było nie tyle zawarcie klasycznej dzierżawy, uregulowanej przepisami k.c., ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego właśnie na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu (lokalem użytkowym skarżącego oraz automatem spółki Cx.), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie" (w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h.). Skarżący nadzoruje stan urządzenia, prawidłowość jego funkcjonowania i partycypuje w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia. Skontrolowany przez funkcjonariuszy celnych automat miał być eksploatowany w celach komercyjnych (odpłatność uiszczana przez graczy za możliwość uruchomienia gry), przy czym przychody z gier (w rzeczywistości zysk – skoro chodziło o różnicę między wpłatami graczy, a wypłatami z tytułu wygranych, która to różnica zawsze jest wartością dodatnią w tego typu działalności, jak podjęta przez strony kontraktu) miałyby być w istocie dzielone między stronami umowy. W rozpoznawanej sprawie dwa podmioty, w tym bez wątpienia również skarżący urządzały gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Rola skarżącego nie ograniczała się tylko do udostępnienia części lokalu. Skoro skarżący wykorzystywał skontrolowane urządzenia do organizowania gier hazardowych, w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. bez koncesji lub zezwolenia, a przy tym bez wypełnienia ustawowego obowiązku rejestracji takiego urządzenia, to takie działanie spełniło znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W skardze na powyższą decyzję F.W. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego skarżącego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu u.g.h. wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej skarżącemu, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy, tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h., jako że z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z art. 14 ust. 1 u.g.h. nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 3. naruszenie art. 133 § 1 o.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 4. naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 o.p. przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do kwestionowanego urządzenia i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry; 5. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych prowadzi do wniosku, że czynności skarżącego, jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; 6. naruszenie art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323, ze zm.) poprzez oparcie ustaleń, m. in. na protokole z eksperymentu, odtworzeniu możliwości gry pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 9 października 2017 r. skarżący podtrzymał zarzuty i twierdzenia przedstawione w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 20 października 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego kwotę 4 017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W ocenie sądu, organ II instancji błędnie wskazał art. 208 ust. 1 pkt 2a przepisów wprowadzających ustawę o KAS jako podstawę prawną swojej decyzji, gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy o.p. nie świadczy o tym, że jest to postępowanie podatkowe. Przepis art. 208 ust. 1 pkt 2a przepisów wprowadzających ustawę o KAS dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe a nie materialne. Nadto zgodnie z treścią art. 222 przepisów wprowadzających ustawę o KAS postępowania w sprawach wynikających z przepisów u.g.h. wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W przekonaniu sądu, art. 222 przepisów wprowadzających ustawę o KAS był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Wynikało to z treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno – skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Zdaniem sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. był właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Sąd stwierdził także, iż obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r., a następnie ustalenie czy zachowanie skarżącego jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącego. Od dnia 1 kwietnia 2017 r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie skarżącego nie jest już deliktem, to należało rozważyć czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Organ II instancji nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił, jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 o.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od wyroku z dnia 20 października 2017 r. wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. Organ administracji zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie organ administracji wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi organ administracji zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 718, ze zm.), dalej p.p.s.a., w związku z art. 121, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy nie dokonał analizy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., podczas gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymując w mocy decyzje organu I instancji uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją, co należało uznać za stanowisko co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, co miało to istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy oraz art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nakazanie organowi podczas ponownie prowadzonego postępowania rozważań w zakresie obowiązywania od dnia 1 kwietnia 2017 r. znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., podczas gdy organ wypowiedział się w tym przedmiocie w zaskarżonej decyzji, a obowiązkiem sądu I instancji orzekającego w sprawie było wskazanie prawa właściwego dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego sąd nie uczynił, nakazując organowi poczynienie ustaleń w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie prawne decyzji organu zawierające wskazanie przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia nie spełnia warunków wskazanych w tym przepisie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy przepisy wprowadzające ustawę o KAS w związku z art. 222 tej ustawy oraz art. 8 i art. 91 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie prowadzone w sprawie nie jest postępowaniem podatkowym, co oznacza błędne zastosowanie art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy, podczas gdy w ocenie organu art. 91 u.g.h. wskazując przepisy o.p. jako właściwe w sprawie uzasadnia prawidłowość zastosowania art. 208 ust. 1 pkt 2a przepisów wprowadzających ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 89 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji nie jest stanowiskiem tego organu co do prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie i powinno skutkować uchyleniem takiej decyzji przez sąd administracyjny oceniający legalność decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej, a w wypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej – o wydanie wyroku uwzględniającego jego skargę. Skarżący wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości ze względów słusznościowych. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie organ administracji wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2017r. w którym uchylono zaskarżoną decyzję. W związku z czym rozważenia wymaga kwestia czy spełnione zostały przesłanki do uwzględnienia skargi kasacyjnej określone w art.179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), dalej p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Wskazany przepis umożliwia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonanie autokontroli zaskarżonego wyroku lub postanowienia, od którego przysługuje skarga kasacyjna. Przy czym z woli ustawodawcy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić wówczas, gdy sąd ten uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione lub w razie stwierdzenia przesłanek nieważności. Podstawy skargi są oczywiście usprawiedliwione, w szczególności jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej. W ocenie sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dokonując autokontroli zaskarżonego wyroku, sąd uznał bowiem, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jako oczywiście uzasadniona. Istotnie bowiem, zamiast nakazywać organowi odwoławczemu - przy ponownym prowadzeniu postępowania - dokonania szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. i ustalenia, czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego brzmienia przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważenia kwestii, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, sąd winien wskazać przepisy prawne właściwe dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego nie uczynił. W sytuacji, gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznać należało, że przyjął, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją u.g.h. Oznacza to, iż w istocie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyraził swoje stanowisko, co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a zatem niedokonanie przez ten organ szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., miałoby wpływ na wynik sprawy jedynie wtedy, gdyby sąd doszedł do przekonania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. Wskazać należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego i wydania decyzji przez organ I instancji (wcześniej kontroli), obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy, miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". Ponieważ organ nie wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jednak jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w dotychczasowym brzmieniu, ocena prawidłowości działania organu należy do sądu rozpoznającego skargę. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest karą surowszą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny, podobnie jak inne powoływane wyroki, na stronie: cbois.nsa.gov.pl), stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 12 lutego 2015 r., w którym zatrzymano automat do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ odwoławczy, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości fakt, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wprawdzie więc organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., jednak uchybienie to nie powinno zostać ocenione przez sąd jako mające wpływ na wynik sprawy, gdyż zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że orzekając w niniejszej sprawie, organ prawidłowo zastosował obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu, a brak rozważań w przedmiocie nowelizacji art. 89 u.g.h. w toku postępowania administracyjnego, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy i nie powinien stanowić wyłącznej podstawy do uchylenia zaskrzonej decyzji. W skardze kasacyjnej słusznie podniesiono, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art.145 § 1 pokjt.1c.) p.p.s.a. Można zatem uznać, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście uzasadnione. Mając to na uwadze, na podstawie art.179a p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżony wyrok. Na podstawie art. 203 pkt.2 p.p.s.a. sąd zasądził od skarżącego na rzecz organu administracji kwotę 2000 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na ogólną sumę kosztów złożyło się; 200 zł – wpis od skargi kasacyjnej i 1800 zł – wynagrodzenie pełnomocnika organu administracji. Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o odstąpienie od obciążenia go kosztami postępowania kasacyjnego z uwagi na szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu art. 207 § 2 p.p.s.a., gdyż nie dał powodu do kontroli kasacyjnej spornego wyroku. Należy zaznaczyć, że każdy podmiot składając skargę do sądu administracyjnego winien się liczyć z koniecznością ponoszenia z tego tytułu kosztów zarówno w sądzie I instancji (wpis sądowy) jak w ewentualnym postępowaniu kasacyjnym (wpis od kasacji, koszty wynagrodzenia pełnomocnika strony przeciwnej w razie niekorzystnego rozstrzygnięcia sądu II instancji). Podnoszenie okoliczności, że do postępowania kasacyjnego doszło wskutek wadliwości orzeczenia sądu I instancji nie może automatycznie oznaczać, że wobec skarżącego winno się odstąpić od obciążenia kosztami postępowania kasacyjnego. Odstąpienie takie oznaczałoby jednocześnie obciążenie kosztami organu administracji (wpis od skargi kasacyjnej, wynagrodzenie pełnomocnika organu), który także mógłby podnosić, że nie powinien ponosić kosztów postępowania kasacyjnego bo to nie z jego winy doszło do wydania wadliwego orzeczenia sądu I instancji. Dodać również należy, że w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący także złożył ewentualny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku bo nie rozpoznano jego zarzutów podniesionych w skardze. W związku z czym sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie miał miejsca szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu art. 207 § 2 p.p.s.a. i przyjął, że uzasadnione będzie rozliczenie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z zasadą określoną w art. 203 pkt.2 p.p.s.a. Przystępując do ponownego rozpoznania skargi sąd uznał, że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony ani nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W ocenie sądu organy administracji naruszyły przepisy postępowania a mianowicie art.120,122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 12 lutego 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w pizzerii prowadzonej przez skarżącego, w trakcie której zauważyli włączone i udostępnione klientom urządzenie do gier Apex (bez numeru). Gra na tym urządzeniu jest "grą na automacie" w rozumieniu art.2 ust.3 u.g.h. Wskazują na to wyniki eksperymentu funkcjonariuszy celnych przeprowadzonego w dniu kontroli lokalu. Grający nie ma wpływu na wynik gry i jest on niezależny od umiejętności (zręczności) grającego bądź jego zdolności psychomotorycznych zaś w grze padają wygrane pieniężne. W ocenie sądu nie budzi wątpliwości fakt, że gra na automacie Apex spełnia przesłanki z przepisu art.2 ust.3 u.g.h. Z przepisu art. 89 ust.1 pkt.2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W wyroku z dnia 9 listopada 2016r. w spr. II GSK 2736/16 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że samo wynajęcie lokalu za określony procentowo czynsz najmu liczony od przychodów uzyskiwanych przez automat nie przesądza jeszcze o urządzaniu gier przez wynajmującego. Do przypisania odpowiedzialności wynajmującego niezbędne jest ustalenie czy oprócz czynszu istnieją jeszcze inne okoliczności przemawiające za jego udziałem w urządzaniu gier na automatach. Konieczne jest ustalenie czy na wynajmującym spoczywają obowiązki, które wskazywałyby na jego uczestniczenie w urządzaniu gier. Tylko w sytuacji ustalenia, że wynajmujący aktywnie partycypował w obowiązkach dotyczących organizowania gier można uznać, że był on osobą urządzającą gry. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: w spr. II GSK 5117/16 z 31 marca 2017r., II GSK 5233/16 z 20 kwietnia 2017r., II GSK 892/17 z 21 czerwca 2017r., II GSK 5264/16 z 20 kwietnia 2017r., II GSK 5336/16 z 7 czerwca 2017r. oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 8 grudnia 2016r. w spr. I SA/Po 269/16). W niniejszej sprawie organy celne uznały, że skarżący urządzał gry na automacie opierając się na treści umowy dzierżawy z dnia 1 grudnia 2013 r. zawartej pomiędzy skarżącym i Cx. sp. z o.o. w W. Umowa była dwukrotnie aneksowana w dniach 1 sierpnia 2014 r. i 1 października 2014 r. Na podstawie tej umowy skarżący wydzierżawił spółce Cx. 3 m2 powierzchni lokalu pod instalację urządzenia do gier. Czynsz ustalono w wysokości 150 złotych miesięcznie. W aneksie z dnia 1 sierpnia 2014 r. w wysokości 30% przychodów z zainstalowanego urządzenia. W kolejnym aneksie z 1 października 2014 r. strony uzgodniły czynsz miesięczny w wysokości 150 zł. miesięcznie. W przypadku włamania lub jakiegokolwiek uszkodzenia automatu skarżący miał obowiązek niezwłocznie powiadomić dzierżawcę (§ 4 umowy). Umowa jest bardzo krótka bo składa się z zaledwie siedmiu paragrafów. Nie przewidziano w niej żadnych obowiązków wydzierżawiającego (poza obowiązkiem określonym w § 4). Do akt dołączono protokół przesłuchania w charakterze świadka M.W. (matki skarżącego). Zeznania tego świadka są bardzo lakoniczne. Nie wynika z nich aby skarżący wykonywał jakiekolwiek czynności związane z obsługą automatu. Organy nie przesłuchały samego skarżącego. Organy celne nie wyjaśniły czy skarżący miał jakieś obowiązki w stosunku do automatu a w szczególności czy był zobowiązany do sprawowania pieczy i dbania o automat a jeżeli tak to na czym miały polegać te czynności. Nie zostało także wyjaśnione czy skarżący podejmował jakieś czynności w sytuacji gdy w automacie zabrakło pieniędzy na wygrane (czy dosypywał pieniądze do automatu, czy powiadamiał o tym serwisanta, który uzupełniał pieniądze w automacie i zostawiał je dla gracza, czy skarżący przekazywał graczowi pieniądze zostawione przez serwisanta i.t.p.). Materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie jest bardzo skromny. Nie wyjaśniono także czy skarżący włączał i wyłączał automat czy też był on podłączony na stałe. Nie wiadomo także, czy skarżący w ogóle posiadał klucze do automatu. Wszystkie te kwestie nie zostały wyjaśnione przez organy administracji. Materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie nie jest wystarczający do wydania decyzji. Składają się na niego dokumenty sporządzone w dniu kontroli (protokół kontroli, protokół oględzin, protokół zatrzymania rzeczy), krótka umowa dzierżawy ( dwukrotnie aneksowana) oraz lakoniczne zeznania jednego świadka, które nie wnoszą nic istotnego do sprawy. Żadnego innego postępowania dowodowego nie przeprowadzono. W szczególności brak jest szczegółowego przesłuchania skarżącego na okoliczności wykonywania przez niego czynności wobec automatu, zeznań drugiej strony umowy dzierżawy oraz ewentualnie serwisanta zajmującego się obsługą zatrzymanego automatu. W oparciu o niepełny materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że skarżący urządzał gry na automacie. Sam sposób określenia czynszu w postaci procentowego udziału w przychodach z automatu ( w okresie od 1 sierpnia do 30 września 2014 r.) nie może automatycznie przesądzać o udziale w urządzaniu gier na automacie. Pogląd taki został wyrażony w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych cytowanych we wcześniejszych rozważaniach. O urządzaniu gier na automacie nie może także przesądzać podnoszony w zaskarżonej decyzji fakt dostarczania przez skarżącego energii elektrycznej do automatu. Jest rzeczą zrozumiałą, że automat do gier może funkcjonować jedynie po podłączeniu go do energii elektrycznej. Okoliczność ta była niejako przewidziana w umowie dzierżawy bo jest rzeczą oczywistą, że zainstalowanie automatu w lokalu skarżącego wiązało się z podłączeniem go do prądu zaś opłata za energię elektryczną była wkalkulowana w wysokość miesięcznego czynszu. W przekonaniu sądu brak jest podstaw do uznania, że zapewnienie przez skarżącego energii elektrycznej do automatu oznacza, że urządzał on gry na automacie. Aby uznać, że określony podmiot urządza gry na automacie konieczne jest wykazanie, iż aktywnie uczestniczy on w czynnościach organizowania gier, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wystawiającym automat i go eksploatującym a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automacie. W niniejszej sprawie organy administracji takiej aktywności skarżącego nie wykazały. Samo wydzierżawienie 3 m2 powierzchni lokalu, określenie czynszu w wysokości 30% przychodów z automatu, zapewnienie dostępu do automatu i dostarczenie energii elektrycznej nie jest równoznaczne z urządzaniem gier na automacie. W ocenie sądu postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący zaś w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw do uznania, że skarżący urządzał gry na automacie. Zarzut skargi w tym zakresie należało uznać za uzasadniony. Niezasadny jest natomiast zarzut skargi naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy wobec braku notyfikacji projektu ustawy Komisji Europejskiej jej przepisy nie mogą być stosowane. Kwestię tę przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie 7 sędziów z 16 maja 2016r. w spr. II GPS 1/16, w której stwierdził, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm.)". W obszernym uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z dnia 9 czerwca 2011 r., C–361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. To oznacza, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 ustawy hazardowej oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych – w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Skład sądu, orzekający w niniejszej sprawie, podziela w pełni pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16). Akceptuje także w całości argumentację przywołaną w uzasadnieniu do tej uchwały. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony skarżącej – podważającej prawidłowość poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale – nie mogło mieć znaczenia, dla kierunku sądowego rozstrzygnięcia. W świetle uchwały z 16 maja 2016r. zarzut skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Reasumując sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organ administracji nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego ani nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stanowi to naruszenie przepisów postępowania tj. art.120,122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1c.) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. sąd zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego kwotę 4017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 400 zł – wpis sądowy, 3600 zł – wynagrodzenie pełnomocnika i 17 zł – opłata skarbowa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zwarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy dokładnie wyjaśnić okoliczności faktyczne dotyczące funkcjonowania automatu do gier zainstalowanego w lokalu skarżącego, a w szczególności dotyczące czynności skarżącego względem automatu. Należy rozważyć możliwość szczegółowego przesłuchania skarżącego a w razie potrzeby także drugiej strony umowy dzierżawy oraz serwisanta oraz ewentualnie przyprowadzić inne dowody w sprawie. Po zgromadzeniu całego materiału dowodowego należy dokonać wnikliwej jego analizy, a następnie wydać rozstrzygnięcie w sprawie. D.Cz.