III SA/Łd 600/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant specjalista– Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie B. o nr fabrycznym [...], nr poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...], działając w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.)- dalej O.p. oraz art. 8, art. 23a ust. 6 w zw. z art. 23a ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.)-dalej u.g.h., umorzył postępowanie odwoławcze. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Pismem z dnia [...] Spółka A. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o rejestrację automatu do gier o nazwie B. o nr fabrycznym [...]. W dniu [...] w oparciu o złożone dokumenty Minister Finansów wydał poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu o nr [...], ważne przez okres 6 lat. W dniu 25 czerwca 2013r. funkcjonariusze Urzędu Celnego I w Ł. przeprowadzili w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, tj. Sklepie C. przy Stacji Paliw D. mieszczącym się K. przy ul. E. kontrolę w wyniku której ustalono, że w przedmiotowym lokalu znajdują się trzy urządzenia do gry, w tym automat do gier o nazwie B. o nr fabrycznym [...]. W ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperyment gry, który wykazał, że automat do gier o nr fabrycznym [...], umożliwia prowadzenie gier ze stawką przekraczającą 0,50 zł, co jest niezgodne z art. 129 ust. 3 u.g.h. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie B. i nr fabrycznym [...]. Postanowieniem z dnia [...] organ celny zażądał od spółki poddania ww. automatu badaniu sprawdzającemu, które przeprowadzi upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. Izba Celna w P., Wydział Laboratorium Celne. W dniu [...] Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne wydała opinię z badań sprawdzających o nr [...] z wynikiem negatywnym. Opinia dotyczyła automatu o nr fabrycznym [...]. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. w oparciu o treść art. 8 i art. 23a ust. 7 u.g.h. cofnął "A." Spółce z o.o. z siedzibą w W. rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o nazwie B. o nr fabrycznym [...]. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji lub jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj. - art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 13 listopada 2014r. co uniemożliwiło organowi ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, z których jednoznacznie wynika, że jednostka badająca – Laboratorium Izby Celnej w P. nie posiada potwierdzonych akredytacją kompetencji oraz ważnego upoważnienia od właściwego Ministra do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, co miało wpływ na treść przedmiotowej decyzji, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23b ust. 3 u.g.h. poprzez oparcie ustalenia, że automat go gier o niskich wygranych o nazwie B. nr fabryczny [...] nie spełnia wymogów określonych w ustawie na podstawie dowodu sprzecznego z prawem, tj. opinii Izby Celnej w P. z rzekomego badania sprawdzającego, podczas gdy zgodnie z art. 23b ust. 3 u.g.h. badanie takie może być przeprowadzone wyłącznie przez jednostkę mająca status jednostki badającej, a Izba Celna w P. nie posiada ważnego upoważnienia Ministra Finansów, gdyż w świetle zebranego materiału dowodowego i art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779) wobec nieprzedłożenia przez Izbę Celną w P. w terminie zawitym wskazanym w art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, właściwego certyfikatu akredytacji w rozumieniu art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. Dz.U. z 2010r., nr 138, poz. 935 ze zm.), upoważnienie to wygasło z mocy prawa z dniem 14 lipca 2012r., - art. 23f ust. 6 w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz w zw. z art. 23b ust. 3 i art. 129 ust. 3 u.g.h. przez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie pomimo zgłoszonych przez stronę dowodów, że jednostka badająca, która utraciła statusu jednostki badającej z mocy prawa przed badaniem przedmiotowego automatu posiada ważne upoważnienie Ministra Finansów do przeprowadzenia badań technicznych automatów, ponieważ widnieje na stronie internetowej Ministerstwa Finansów zgodnie z art. 23f ust. 6 u.g.h., podczas gdy lista ta kreuje jedynie domniemanie faktyczne, że jednostka na niej widniejąca posiada ważne upoważnienie. W piśmie z dnia 9 marca 2015r. pełnomocnik Spółki wniósł o umorzenie postępowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że w dniu [...] upłynął termin ważności poświadczenia rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych. Automat do gier został wycofany z eksploatacji, a powyższa okoliczność jest znana organowi z urzędu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 1 stycznia 2010r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Stosownie do treści art. 144 i art. 145 u.g.h. utraciła moc obowiązującą ustawa z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004r., Nr 4, poz. 27 z późn. zm.). Zgodnie z art. 117 u.g.h., udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych oraz zatwierdzone przed dniem wejścia życie ustawy regulaminy gier i zakładów wzajemnych, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Stosownie zaś do treści art. 8 u.g.h., do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl art.129 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed wejściem w życie ustawy jest prowadzona wyłącznie do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Stosownie zaś do treści art. 129 ust. 3 u.g.h., przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60,00 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Organ odwoławczy wskazał również, że cyt. powyżej ustawa z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw dodała do ustawy o grach hazardowych art. 23a - 23f, regulujące m.in. dwie ważne kwestie, tj. postępowanie rejestracyjne oraz wymagania jakie powinna spełniać jednostka badająca i tryb wydawania (cofania) takiej jednostce upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W stanie prawnym stworzonym przez ustawę o zmianie ustawy o grach hazardowych z dnia 26 maja 2011r. rozbudowaniu uległy zwłaszcza przepisy regulujące postępowanie związane z rejestracją automatów i urządzeń do gier (tzw. postępowanie rejestracyjne). Odwołując się do treści art. 23f ust. 1 u.g.h. organ wyjaśnił, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności (art. 23f ust. 2 u.g.h.). Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na strome internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6 u.g.h.). Powołane przepisy oznaczają, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia określone, wymienione wyżej w ustawie warunki. Upoważnienie udzielane jest na wniosek określonej jednostki badającej, do którego powinny zostać dołączone dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie. Organ odwoławczy podkreślił, że na stronie Ministerstwa Finansów znajduje się zatem wykaz jednostek badających upoważnionych do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz osób upoważnionych do podpisywania opinii z przeprowadzonych badań nad którymi sprawuje nadzór Ministerstwo Finansów. Na ww. liście znajduje się Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Minister Finansów w dniu 8 kwietnia 2011r. upoważnił Izbę Celną w P. do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier oraz sporządzania opinii technicznych, a upoważnienie to zachowało ważność również po wejściu w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych dokonanej ustawą zmieniającą z dnia 26 maja 2011r., która to nowelizacja weszła w życie od dnia 14 lipca 2011r. Izba Celna w P. figuruje na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w wykazie jednostek upoważnionych do badań automatów. Zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o systemie ocen zgodności, przez akredytację należy rozumieć akredytacje, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajowa jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach- wszelkie dodatkowe wymagania w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Z kolei stosownie do treści art.16 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o systemie oceny zgodności, certyfikat akredytacji zawiera między innymi jako minimalne wymagania wskazanie normy zharmonizowanej lub dodatkowych wymagań, o których mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, a także zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. przepisy ustawy o grach hazardowych, a w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 nie wymagają aby jednostka ubiegająca o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a jedynie przedstawienie jakiejkolwiek akredytacji wydanej przez podmioty, o których mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Zgodnie z treścią art. 23a ust. 1 u.g.h. automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Rejestracji dokonuje się na okres 6 lat (art. 23a ust 2 u.g.h). Naczelnik urzędu celnego rejestruje automaty i urządzenia do gier spełniające warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art.23a ust. 3 u.g.h.). Rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier (art. 23a ust. 6 u.g.h.). Naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (art. 23a ust. 7 u.g.h.). Odwołując się do treści art. 233 § 1 pkt 3 O.p., Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy organ stwierdzi brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W niniejszej sprawie udzielone Spółce poświadczenie rejestracji automatu do gier o nazwie B. o nr fabrycznym [...] wygasło z dniem [...], tj. z upływem 6 lat od dnia jego rejestracji. Odnosząc się do postawionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Dyrektor Izby Celnej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił, że Minister Finansów w dniu 8 kwietnia 2011r. upoważnił Izbę Celną w P. do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier oraz sporządzania opinii technicznych. Izba Celna w P. figuruje na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w wykazie jednostek upoważnionych do badań automatów. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. przepisy ustawy o grach hazardowych, a w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 nie wymagają aby jednostka ubiegająca o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację, brak jest bowiem zapisu w ustawie odsyłającego do ustawy o systemie oceny zgodności. Istotnym natomiast jest fakt, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. uzyskało normę akredytacyjną skierowaną do laboratoriów badawczych, które prowadzi badania w oparciu o różne metody; znormalizowane, nieznormalizowane i własne. Badanie automatów do gier przeprowadzane jest w oparciu o metody własne. Za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wskazując, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ustalony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie i w konsekwencji umorzenie postępowania odwoławczego, podczas gdy obowiązkiem organu było wydanie decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., tj. uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi strona odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podniosła, że bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego uzasadniać może skuteczne cofnięcie przez stronę odwołania. Decyzję natomiast w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. można wydać tylko wtedy, gdy bezprzedmiotowe stało się wyłącznie postępowanie odwoławcze. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego nie występuje w sytuacji, w której organ I instancji orzekł merytorycznie i nieostatecznie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, a upływ terminu ważności poświadczenia rejestracji nastąpił na etapie postępowania odwoławczego. W zaistniałej sytuacji wobec upływu 6-letniego terminu obowiązywania poświadczenia rejestracji automatu do gier na etapie postępowania odwoławczego obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej było zastosowanie trybu, o którym mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., tj. uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów postawionych w skardze podkreślił, że w dacie orzekania przez organ I instancji wydana przez organ decyzja była jak najbardziej zasadna, albowiem w dacie jej wydania poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu do gier jeszcze nie wygasło. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] o umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie B. o nr fabrycznym [...], nr poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...]. Powyższa decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sprowadzała się zatem do zbadania, czy okoliczności faktyczne niniejszej sprawy dawały podstawę do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że wygaśnięcie poświadczenia rejestracji o nr [...] z dnia [...] dotyczące przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych nastąpiło na etapie postępowania odwoławczego od decyzji cofającej tą rejestrację. Kwestią sporną jest natomiast ustalenie, czy w zaistniałej sytuacji postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe, co z kolei musi skutkować umorzeniem postępowania odwoławczego, jak przyjął to organ, czy też bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego jednak nie występuje, jak postuluje strona skarżąca, występuje natomiast bezprzedmiotowość całego postępowania, co powinno doprowadzić do umorzenia postępowania w sprawie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Kwestię wydawania przez organ celny decyzji w postępowaniu odwoławczym reguluje art. 233 O.p., który określa sposoby zakończenia tego postępowania. Stosownie do treści art. 233 § 1 O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Przepis art. 233 O.p. zawiera zamknięty katalog decyzji organu odwoławczego. Oznacza to, że organ odwoławczy jest uprawniony jedynie do wydania decyzji o sentencji takiej, jak wymienione we wskazanym przepisie, czyli albo utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) albo uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie albo wreszcie uchylając decyzję w całości przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli ta decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt 2 O.p.) albo umarza postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że organ odwoławczy jest obowiązany uwzględniać zmiany stanu prawnego i faktycznego, jakie zaszły w sprawie po wydaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Pomiędzy umorzeniem postępowania przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p. istnieją zasadnicze różnice. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę oraz z powodu bezprzedmiotowości, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 1988r. w sprawie o sygn. akt SA/Po 495/88 stwierdzono (LexPolonica nr 328970), że art. 138 § 1 pkt 3 K.p.a.(będący odpowiednikiem zastosowanego w sprawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p.) nie określa przyczyn umorzenia postępowania odwoławczego, wobec czego w każdej indywidualnej sprawie administracyjnej należy poszukiwać konkretnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego może nastąpić z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego z przyczyn przedmiotowych uzasadniać może brak przedmiotu odwołania (odwołanie od decyzji jeszcze niewydanej, czy uchylonej w innym trybie). Podmiotową bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego uzasadnia np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak posiadania statusu strony przez podmiot odwołujący się (por. uchwała NSA z dnia 5 lipca 1999 r., sygn. akt OSP 16/98, ONSA 1999 Nr 4, poz. 119). Aby stwierdzić, czy zaistniała bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie należy zauważyć, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie wniesionego odwołania, lecz rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny oraz prawny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego. Nie oznacza to jednak, że argumentacja odwołania i jego zarzuty pozostają poza kontrolą organu drugiej instancji. Organ rozpoznając sprawę w jej całokształcie, jest obowiązany, uzasadniając decyzję (art. 210 § 1 oraz § 3 O.p.) ustosunkować się do wszystkich żądań strony, w tym do jej zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zatem, nie można uznać, że w sytuacji, gdy istnieje decyzja będąca przedmiotem skutecznie wniesionego i nie cofniętego odwołania, to samo postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. Nie ma w tym względzie wątpliwości i należy to w tym miejscu podkreślić, że skutkiem prawnym decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej odwołaniem decyzji. Słusznie zatem podnosi strona skarżąca w skardze, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu I instancji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o nazwie B. o nr fabrycznym [...] powoduje, że to rozstrzygnięcie pozostanie poza zakresem kontroli zarówno organu odwoławczego, jak i sądu administracyjnego. W zaistniałej sytuacji naruszony został art. 45 ust. 1 Konstytucji RP gwarantujący stronie prawo do sądu i wątpliwe jest również dochowanie przewidzianej w art. 78 Konstytucji zasady dwuinstancyjności postępowania, skoro umorzenie postępowania odwoławczego uczyniło postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia postępowaniem jednoinstancyjnym. W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowym, że umorzenie postępowania odwoławczego, może nastąpić tylko wyjątkowo, będzie to miało miejsce jedynie w przypadkach, gdy strona skutecznie cofnie odwołanie, po drugie zaś – wówczas, gdy w toku postępowania odwoławczego organ ustali, że wnoszącemu odwołanie nie przysługuje przymiot strony postępowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2009r., akt II SA/Wr 606/2008r., wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 października 2010r. sygn. akt I SA/Bd 433/2010, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002r. III RN 59/01 opubl. Lex nr 57112) Z kolei decyzja o uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p.) oznacza, że organ odwoławczy umarza postępowanie będące w toku, które stało się bezprzedmiotowe w całości. Mając na uwadze treść art. 208 § 1 O.p. należy wskazać, że umorzenie postępowania łączy się w doktrynie prawa administracyjnego z powstaniem trwałej i nieusuwalnej przeszkody w kontynuacji postępowania administracyjnego. Przepis ten kładzie w istocie akcent nie na przeszkodę w prowadzeniu postępowania, lecz na bezprzedmiotowość czyli brak przedmiotu postępowania administracyjnego. Przesłanką umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. (również – art. 105 § 1 K.p.a.) jest bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny", czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. W tym miejscu należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że bezprzedmiotowe będzie zatem postępowanie w sprawie, w której poświadczenie rejestracji automatu do gier – co do którego toczyło się postępowanie o jego cofnięcie – wygasło, ze względu na upływ czasu, na jaki zostało udzielone. Bezprzedmiotowe będzie jednak całe postępowanie, a nie – jak to stwierdził Dyrektor Izby Celnej w Ł. - postępowanie odwoławcze. Przedstawione powyżej stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA z dnia 18 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1740/13, z dnia 16 października 2014r., sygn. akt II GSK 256/13 i z dnia 14 czerwca 2013r., sygn. akt II GSK 2213/11. Należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] o cofnięciu rejestracji automatu do gier nazwie B. o nr fabrycznym [...]. nie była decyzją ostateczną, decyzji nie został również nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Nieostateczna natomiast decyzja o cofnięciu rejestracji automatu do gier nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji (poświadczenia rejestracji) na podstawie której automat do gier został dopuszczony do eksploatacji. Wskazać bowiem należy, że o ile w dacie wydania decyzji o cofnięciu rejestracji automatu do gier (tj. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...]) istniały podstawy do merytorycznego orzekania, to stan ten jednak uległ zasadniczej zmianie na etapie postępowania odwoławczego. W dniu [...], a więc jeszcze przed rozpoznaniem odwołania wygasło z mocy prawa poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu do gier udzielone na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia [...], a ponadto co podnosi strona skarżąca przedmiotowy automat do gier został wycofany z eksploatacji. Powyższa okoliczność spowodowała, że dalsze procedowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier, które wygasło jest niecelowe, a orzekający w sprawie organ drugiej instancji powinien uchylić nieostateczną wówczas decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Umarzając zaś jedynie postępowanie odwoławcze organ drugiej instancji nie uwzględnił okoliczności, że w obrocie prawnym pozostała decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] o cofnięciu rejestracji automatu go gier, która w dalszym ciągu wywołuje skutki prawne. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 208 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe, co w konsekwencji skutkowało umorzeniem postępowania odwoławczego. Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy oceni wpływ wygaśnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier i nazwie B. i nr fabrycznym [...] na postępowanie odwoławcze od decyzji o cofnięciu rejestracji przedmiotowego automatu mając na uwadze fakt, że strona skarżąca wycofała z eksploatacji przedmiotowy automat, a z mocy prawa wygasła decyzja pierwotna, a nie decyzja zaskarżona w postępowaniu odwoławczym. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz. 490). Na łączną kwotę 757 zł, Sąd zaliczył kwotę 500 zł uiszczoną tytułem należnego wpisu sądowego od skargi, kwotę 240 zł stanowiącą koszty zastępstwa procesowego i kwotę 17 zł stanowiącą opłatę skarbową od pełnomocnictwa. r.t.