III SA/Łd 614/19

Dnia 6 grudnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), , Protokolant Sekretarz sądowy – Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" M.B., A.B. Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za grudzień 2013 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 800 ze zm.), art. 37h ust. 1 i 2, art. 37h ust. 4 pkt 2 i 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 4. art. 37n ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 października I994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.), pkt 2 i 3 obwieszczenia Ministra Transportu. Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 listopada 2012r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2013 (M.P. z 2012r., poz. 891) - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] określającej P.H.U. ,,A’’ B. M., B. A. Sp. jawna opłatę paliwową za niżej wymienione miesiące 2013r. w kwotach: styczeń 9.829,30 zł, luty 18.909,00 zł, marzec 31.296,40 zł, maj 5.473,40 zł, październik 19.678,30 zł, listopad 20.234,90 zł, grudzień 18.052,10 zł - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.: - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia opłaty paliwowej za miesiące 2013r.: styczeń, luty, marzec, maj, październik oraz listopad i w tej części umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, - w części dotyczącej określenia opłaty paliwowej za grudzień 2013r. w kwocie 18.052,10 zł zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził w P.H.U. ‘’A’’ B. M., B. A. Spółce jawnej na podstawie postanowienia z dnia [...] r. nr [...] postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za 2013 r. W zakresie podatku akcyzowego w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] określającą ,,A’’ Sp. jawna zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2013 r. W zakresie opłaty paliwowej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. stwierdził, że od paliwa nabytego w 2013r., od którego nie została zapłacona akcyza Spółka była zobowiązana naliczyć i zapłacić opłatę paliwową. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia opłaty paliwowej za miesiące 2013r.: styczeń, luty, marzec, maj, październik, listopad i grudzień. W wyniku tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] nr [...] określił ,,A’’ Sp. jawna opłatę paliwową za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2013r., gdyż uznał, że zgodnie z art. 37j ust. l pkt 4, art. 371 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym strona jest zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej od nabytego w 2013r. paliwa, gdyż jak wykazano w wyniku prowadzonego postępowania, jako nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie zapłacono akcyzy na poprzednim etapie obrotu, zobowiązana jest również do zapłaty opłaty paliwowej od tej ilości nabytego paliwa. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 123. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 37h, 37j, 37k i następne ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym; - art. 4 ust. 1 i 3, art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym; - art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji RP, poprzez rozpatrzenie sprawy wbrew zasadzie in dubio pro tributario. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy nie znalazł dowodów na to, że paliwo nabyte w 2013 r. przez ,,A’’ Sp. jawną nie było opodatkowane akcyzą i opłatą paliwową. Spółka nabywała towar od podmiotów posiadających koncesje i miała sprawdzone źródła zakupu oryginalnego paliwa, tj. od ,,B’’, ,,C’’, ,,D’’ i ,,E’’. Pełnomocnik powołując się na art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że przepis ten jest raczej wyjątkiem od zasady poboru akcyzy od producenta i importera i powinien służyć walce z nielegalnym procederem wytwarzania wyrobów akcyzowych bez odprowadzania akcyzy. Sposób stosowania tego przepisu nie może jednak naruszać wspólnotowej zasady proporcjonalności. W ocenie pełnomocnika powyższa zasada proporcjonalności jest naruszona, jeżeli jest znany dostawca paliwa, w pełni potwierdza on dostawę lub okoliczności faktyczne potwierdzają, że dostawca faktycznie sprzedawał paliwo nabywcy, a mimo to decyzja wymiarowa kierowana jest do nabywcy paliwa, uznanego jako podatnika podatku akcyzowego. Ponadto pełnomocnik wnosi o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania A. L.. przedstawiciela firmy ,,C’’, na okoliczność potwierdzenia transakcji nabycia przez stronę paliwa, w tym posiadania przez niego dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa i zapłatę akcyzy przez dostawców ,,D’’ i ,,E’’ oraz o uzyskanie od banków prowadzących rachunki bankowe dla dostawców paliwa do strony w 2013 r. wyciągów bankowych na okoliczność ustalenia, od jakich podmiotów (poddostawców) pochodziło paliwo nabyte w kontrolowanym okresie przez stronę. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego i przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie oraz rozważeniu argumentacji zawartej w złożonym odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego jest ocena prawidłowości rozliczenia dokonanego przez organ I instancji w opłacie paliwowej za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2013 r. Przedmiotem działalności Spółki ,,A’’ w 2013 r. była sprzedaż paliw. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] ., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno -Skarbowego w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] określającą ,,A’’ Sp. jawna zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2013 r. Wniesione od powyższej decyzji odwołanie zostało rozpatrzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., który decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku zaleceń zawartych w ww. decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego uzupełnił materiał dowodowy we wskazanym zakresie i wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za następujące miesiące 2013 r.: styczeń, luty, marzec, maj, październik, listopad i grudzień. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], gdyż organ ten uznał, że Strona nabyła i posiadała wyroby akcyzowe - olej napędowy, od których nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, od następujących dostawców: - ,,F’’ Sp. z o.o. - dostawy paliwa na podstawie 4 szt. faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do lutego 2013 r.; - ,,G’’ Sp. z o.o. (obecna nazwa ,,H’’ Sp. z o.o.) - dostawy na podstawie 6 szt. faktur VAT wystawionych w okresie od lutego do marca 2013 r,; - ,,B’’ Sp. z o.o. - dostawy paliwa na podstawie 5 szt. faktur VAT wystawionych w maju 2013 r.; - Przedsiębiorstwo Handlowe ,,C’’ Sp. z o.o. - dostawy na podstawie 54 szt. faktur VAT wystawionych w okresie od października do grudnia 2013 r. Zatem skoro strona nie wskazała podmiotów, które podatek akcyzowy od nabytego przez nią oleju napędowego zapłaciły na poprzednim etapie obrotu, jak i nie przedstawiła dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy, to zgodnie z art. 13 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym jest uznana za podatnika akcyzy i podlega obowiązkowi opodatkowania paliwa tym podatkiem w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, tj. nabyciem i posiadaniem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Konsekwencją powyższego jest postępowanie prowadzone w zakresie określenia ,,A’’ Sp. jawnej opłaty paliwowej od nabytego w okresie 2013r. paliwa. Organ II instancji wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii prawidłowości postępowania w zakresie określenia ,,A’’ Sp. jawna opłaty paliwowej od nabytego w 2013r. paliwa mają przepisy ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym mające w sprawie zastosowanie: tj. art. 37h ust. 1, art. 37h ust. 2, art. 37h ust. 4, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 4. art. 37o ust. 3, art. 37q. Organ II instancji wskazał, że podmiot zobowiązany do zapłacenia opłaty paliwowej oraz moment powstania obowiązku zapłaty są wyznaczane niejako przez przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest bowiem konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie podatku akcyzowego za podatnika podatku akcyzowego, a tym samym elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Analiza przytoczonych wyżej przepisów dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia i podmiotu zobowiązanego, pozwala na przyjęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny, jest determinowany przez normę materialnoprawną. tj. art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. l i art. 37l ust. 1 ustawy o opłacie paliwowej i obejmuje dwie reiewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie: dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. To powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne, co do tego wyrobu, tj. jego ilości, jakości i przedmiotu opodatkowania, mają podstawowe znaczenie w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Można zatem stwierdzić, że w pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Ponadto uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do danego wyrobu akcyzowego i jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Organ odwoławczy wskazał, że skoro zatem obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, a obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy zasadne jest oparcie rozstrzygnięcia w postępowaniu dotyczącym wymierzenia ,,A’’ Sp. jawnej opłaty paliwowej od nabytego przez nią w 2013r. paliwa, od którego nie została zapłacona należna akcyza na ustaleniach poczynionych w decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] oraz ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2013r. Funkcjonująca w obrocie prawnym wydana decyzja z dnia [...]r. w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za ten sam okres potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej na podstawie ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych podlegających opłacie paliwowej. Dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia informacji o opłacie paliwowej oraz zapłaty tej należności jest dniem powstania zobowiązania podatkowego. Wobec czego przedmiotową informację za miesiąc grudzień zgodnie z art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. składa się w styczniu następnego roku, a termin płatności za grudzień w myśl ww. przepisu przypada na dzień 25 stycznia następnego roku. Zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące styczeń-listopad 2013r. rozpoczyna swój bieg z dniem 31 grudnia 2013 r. Z kolei termin przedawnienia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej za grudzień 2013 r. rozpoczyna swój bieg z dniem 31 grudnia 2014 r. W niniejszej sprawie termin przedawnienia dla opłaty paliwowej za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, październik, listopad 2013r. upłynął w dniu 31 grudnia 2018 r., zaś opłaty paliwowej za grudzień 2013 r. upłynie z końcem 2019 r. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 37o ust. 3 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Powyższy przepis w sposób tożsamy reguluje okres oraz moment rozpoczęcia biegu przedawnienia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, bowiem na mocy art. 37o ust. 3 z dnia 27 października 1994r., podobnie jak ma to miejsce w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Jednocześnie ustawodawca w przepisie art. 70 § 2-7 ustawy Ordynacja podatkowa wymienił okoliczności, w których następuje zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr 1017-[...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. nr [...] wydanej w zakresie opłaty paliwowej za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2013r. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 13 marca 2019r. wynika, że w dniu 4 stycznia 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zobowiązanie w opłacie paliwowej za grudzień 2013r. w kwocie głównej należności 18.052,10 zł. Na podstawie ww. tytułu wykonawczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. jako organ egzekucji administracyjnej w dniu 25 stycznia 2019r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w ,,I’’ Bank Polska S.A. Przedmiotowe zajęcie zostało odebrane przez bank w dniu 25 stycznia 2019r., a przez zobowiązaną spółkę w dniu 14 lutego 2019r. Zatem odpis tytułu wykonawczego obejmujący zobowiązanie w opłacie paliwowej za grudzień 2013r. został doręczony Stronie w dniu 14 lutego 2019r. W odpowiedzi na zajęcie ,,I’’ Bank Polska S.A. poinformował, że na rachunku nastąpił zbieg egzekucji sądowej z administracyjną, a właściwym do łącznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest Komornik Sądowy dla Ł. Ś. M. W.. Nie zastosowano natomiast żadnych środków egzekucyjnych skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, październik, listopad 2013r. Ponadto pismem z dnia 14 marca 2019r. [...] Urząd Celno-Skarbowy w Ł. poinformował, że nie prowadzi śledztwa w sprawie ,,A’’ B. M., B. A. Sp. jawna w zakresie opłaty paliwowej za styczeń, luty, marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2013r. Jak ustalono nie wystąpiły również żadne inne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, październik i listopad 2013r., w tym nie nastąpiło zdarzenie, o którym mowa w art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. nie wpłynął do organu podatkowego wniosek strony o udzielenie ulgi podatkowej (pismo Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 kwietnia 2019r. nr [...]). Zgodnie z przepisem art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zgodnie z art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest m.in. egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, z papierów wartościowych, z weksla, z ruchomości i nieruchomości. Podstawę do zastosowania ww. środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie - odpowiednio - o zajęciu prawa majątkowego, protokół zajęcia prawa majątkowego, protokół zajęcia i odbioru nieruchomości, albo protokół odbioru dokumentu (art. 67 ww. ustawy). Powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu jednego z powyższych dokumentów - skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika stanowią dwie przesłanki, które muszą wystąpić łącznie, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia. Po przerwaniu termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jednocześnie należy podkreślić, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, może mieć miejsce wielokrotnie, jednak okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekroczyć 3 lat (art. 70a § 3 Ordynacji podatkowej). Należy zauważyć, iż zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak też dokonanie zawiadomienia, powinny nastąpić przed upływem wskazanego okresu pięcioletniego. Nie jest bowiem istotna kolejność dokonania czynności, lecz przede wszystkim to, aby oba warunki przerwania biegu przedawnienia zostały spełnione. Mając na uwadze okoliczność, że organ egzekucyjny nie zastosował żadnego środka egzekucyjnego wobec zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, październik i listopad 2013 r., jak też nie wystąpiły inne zdarzenia powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, zatem w dniu 31 grudnia 2018r. upłynął 5 letni okres, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał dla podmiotu - ,,A’’ B. M., B. A. Sp. jawna ten obowiązek zapłaty opłaty paliwowej (art. 37k ust. l ustawy z dnia 27 października 1994r.). Wobec niewystąpienia żadnych okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za ww. miesiące wynikającego z wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzji z dnia [...] r. określającej opłatę paliwową za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2013 r., obowiązek zapłaty tej opłaty paliwowej, z wyłączeniem miesiąca grudnia 2013r. uległ przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Z uwagi na przedawnienie się obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za wskazane miesiące, o którym mowa w art. 37 k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. należało uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23 listopada 2018 r. określającą opłatę paliwową za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, październik i listopad 2013 r. i umorzyć postępowanie w tej części jako bezprzedmiotowe. Zgodnie bowiem z przepisem art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jedynie w zakresie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od oleju napędowego nabytego w miesiącu grudniu 2013r. na podstawie 17 faktur VAT wystawionych przez podmiot ,,C’’ Sp. z o.o., organ odwoławczy miał możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem pięcioletni termin przedawnienia dla opłaty paliwowej za grudzień 2013 r. upływa w dniu 31 grudnia 2019r. Ustalono, że ,,C’’ Sp. z o.o. w 2013 r. nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji podatkowych ww. okresie (pisma Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia: 29 sierpnia 2016 r. i 22 lutego 2018 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził wobec ,,C’’ Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: IX 2013 r. oraz od VI do XII 2014 r. zakończone decyzją z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące IX 2013r. oraz VI-XII 2014r. Ponadto wobec ,,C’’ Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do maja 2014 r. i w tym zakresie wydał decyzje z dnia [...] r. nr [...], w której określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. WSA w K. wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 491/16 po rozpatrzeniu skargi ,,C’’ sp. z o.o. na ww. decyzję z dnia [...] r. oddalił skargę. W zakresie działalności prowadzonej przez ,,C’’ Sp. z o.o. ustalono, że została ona założona przez S. B. w dniu 16 kwietnia 2013r. Dwa dni po uzyskaniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi, tj. w dniu 12 września 2013 r. S. B. zbył całość udziałów spółki na rzecz A. L.. Na stanowisko prezesa zarządu został powołany K. J., a na prokurenta samoistnego A. L.. Spółka ,,C’’ prowadziła hurtowy obrót olejem napędowym, formalnie na stacji paliw znajdującej się w miejscowości [...] przy ul. J 2E. Faktycznie sprzedaż dokonywana była poza wymienioną stacją. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u odbiorców ,,C’’ Sp. z o.o. stwierdzono, że paliwo było faktycznie dostarczone. Na podstawie dokumentów źródłowych ujętych w rejestrach zakupu stwierdzono, że dostawcami dla ,,C’’ Sp. z o.o. w 2013r. była ,,E’’ Sp. z o.o. ul. 6 K 33/5, [...] Ł.. Na okoliczność wyjaśnienia przebiegu transakcji nabycia paliwa od tego podmiotu przesłuchano w Zakładzie Karnym w P. prezesa zarządu ,,C’’ Sp. z o.o. K. J. (protokół przesłuchania z dnia [...] r.). Z jego zeznań wynika, że pełnił on w spółce rolę tzw. "słupa". Nie miał żadnej wiedzy na temat działalności spółki, jej kontrahenta firmy ,,E’’ Sp. z o.o., a wszystkimi sprawami w spółce zajmował się jej jedyny udziałowiec i prokurent A. L., a on sam nie posiadał wiedzy czy spółka ,,C’’ zatrudniała pracowników, nie znał nazw firm - odbiorców paliwa od spółki, nie nawiązywał żadnych kontaktów z odbiorcami, nie wie jaki rodzaj paliwa był przedmiotem transakcji, czy posiadało ono atesty oraz czy był od niego opłacony należny podatek akcyzowy, nie wie również w jaki sposób dokonywane były dostawy paliwa, jakim transportem, przez jakie osoby, kto odbierał towar. Nie potrafił również wskazać źródeł pochodzenia paliwa sprzedawanego przez ,,E’’, jak i żadnych faktów bądź osób, które mogłyby świadczyć o rzetelności faktur wystawionych w okresie od października 2013 r. do maja 2014 r. przez ww. kontrahenta. Świadek stwierdził, że on osobiście nigdy nie korzystał z konta firmowego spółki ,,C’’. Próby przeprowadzenia czynności kontrolnych w spółce ,,E’’ Sp. z o.o. zakończyły się niepowodzeniem. Pod adresem rejestracyjnym spółki znajduje się mieszkanie prywatne jednego z byłych udziałowców spółki, a korespondencja urzędowa kierowana do tego podmiotu nie jest podejmowana. Nie jest też odbierana korespondencja kierowana na adres obecnego prezesa zarządu ,,E’’ – K. W. . Nie udało się również zidentyfikować osoby podpisującej się na wystawianych przez tą spółkę fakturach jako A. C.. Ta sama osoba podpisywała się też na dokumentach KP wystawianych firmie ,,C’’ Sp. z o.o. (pismo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 22 października 2014r.). Pismem z dnia 11 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. poinformował, że z dniem 10 października 2013 r. ,,E’’ Sp. z o.o. została wykreślona z ewidencji podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ostatnią deklaracje VAT-7 spółka złożyła w dniu 22 kwietnia 2013 r. za miesiąc marzec 2013 r. Urząd Skarbowy Ł.-P. prowadził też czynności sprawdzające w zakresie ustalenia miejsca prowadzonej przez ten podmiot działalności, w tym pod adresem: Ł. ul. K 3/5. Stwierdzono, że pod wskazanym adresem brak jest jakichkolwiek oznak wskazujących na prowadzenie przez spółkę aktywności gospodarczej. Pismem z dnia 18 grudnia 2014 r. Urząd Skarbowy Ł. - P. poinformował, że ,,E’’ Sp. z o.o. ostatnią deklaracje VAT-7K złożyła za III kwartał 2013 r. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] określającą temu podmiotowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. oraz nakładającą obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których wykazano podatek od towarów i usług za okres lipiec-wrzesień 2013 r. W prowadzonym postępowaniu ustalono, że podmiotowi ,,E’’ Sp. z o.o. decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 4 kwietnia 2013 r. udzielono koncesji na obrót paliwami ciekłymi w formie pośrednictwa bez infrastruktury technicznej na okres od 4.04.2013 r. do 4.04.2023r. Z kolei z informacji Urzędu Celnego właściwego dla tego podmiotu wynika, że spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego (pismo Urzędu z dnia 16.05.2014 r.). Ustalono również, że postanowieniem z dnia 11 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wykreślił ww. podmiot z dniem 10 października 2013 r. jako podatnika VAT UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT. Z zawartych w decyzji z dnia 19 marca 2015 r. wydanej wobec ,,E’’ Sp. z o.o. ustaleń wynika, że podmiot ten uczestniczył w procederze nielegalnego obrotu paliwami pełniąc rolę tzw. "znikającego podatnika". Obrót towarem nie był faktycznie organizowany przez tę spółkę, która stwarzała tylko pozory istnienia, jednakże w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym. O pozorach prowadzenia rzeczywistej działalności przez ten podmiot świadczą okoliczności: finalni odbiorcy rzekomo dostarczanego paliwa wykazani w dokumentach CMR, w złożonych wyjaśnieniach nie potwierdzili takich transakcji; składane przez spółkę deklaracje VAT-7K z wykazanymi fałszywymi danymi mające na celu stworzenie pozorów legalnej działalności; fakt posiadania przez podmiot ,,L’’ Sp. z o.o. dokumentów założycielskich spółki ,,E’’ Sp. z o.o. (w tym dokumentów rejestrowych, bankowych, notarialnych, oryginałów dokumentów urzędowych, m.in.: zaświadczenia o nadaniu numeru Regon, NIP, o niezaleganiu w podatkach oraz wielu innych). Powyższe okoliczności wskazują, że ,,E’’ Sp. z o.o. nie była samodzielnym podmiotem gospodarczym, a jej sprawy były faktycznie prowadzone przez osoby trzecie. Zatem transakcje zawarte między ,,C’’ Sp. z o.o., a ,,E’’ Sp. z o.o. nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Kontrahent firmy ,,C’’ Sp. z o.o. był podmiotem fikcyjnym, nie prowadzącym w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej, a jego rola ograniczała się do wystawiania faktur VAT mających legalizować wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. W wydanej decyzji organ podatkowy nie negował samego faktu posiadania paliwa przez ten podmiot, gdyż jak ustalono w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających spółka ,,C’’ posiadała olej napędowy i dokonywała jego sprzedaży, neguje natomiast sposób wejścia w jego posiadanie. ,,E’’ nie była rzeczywistym dostawcą paliwa, a jej danymi posługiwano się jedynie w celu wprowadzenia do obiegu paliwa niewiadomego pochodzenia. Ponadto podmiot ten z tytułu wystawionych faktur na rzecz ,,C’’ Sp. z o.o. nie rozliczał się z tytułu podatku od towarów i usług, nie był w okresie wystawiania tych faktur czynnym podatnikiem VAT. W prowadzonym wobec ,,C’’ Sp. z o.o. postępowaniu organ podatkowy nie negował faktu posiadania przez ,,C’’ Sp. z o.o. paliwa, zanegował natomiast sposób wejścia w jego posiadanie. Uznano, że faktury VAT wystawione przez jedynego w 2013 r. dostawcę do ,,C’’ Sp. z o.o., tj. podmiot ,,E’’ Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do odliczenia przez ,,C’’ Sp. z o.o. wykazanego w nich podatku naliczonego, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ponadto M. B. w zakresie współpracy między ,,C’’ Sp. z o.o. a ,,A’’ Sp. jawna wyjaśnił, że współpracę z ww. podmiotem nawiązał za pośrednictwem A. L.. Wielokrotnie dopytywał się skąd pochodzi paliwo, ale nigdy nie otrzymał odpowiedzi. Płatności za paliwo dokonywano częściowo gotówką, wówczas wręczał ją A. L. . W prowadzonym postępowaniu wykazano, że przynajmniej część świadectw jakości paliwa dostarczonych przez spółkę ,,C’’ była sfałszowana. Powyższe wynika z porównania oryginałów świadectw jakości otrzymanych z Laboratorium M z D. oraz Laboratorium N S.A. z G. ze świadectwami jakości o tych samych numerach, znajdujących się w posiadaniu jednego z odbiorców ,,C’’ Sp. z o.o. - firmy PW O C. M. (uzyskanych wcześniej niezależnie przez organ podatkowy w wyniku czynności sprawdzających prowadzonych u tego przedsiębiorcy). W wyniku porównania tych dokumentów ustalono, że świadectwa o tych samych numerach całkowicie różnią się od kopii oryginałów dostarczonych przez to Laboratorium m.in. w zakresie adresu wystawcy (na dokumentach dostarczonych przez ,,C’’ Sp. z o.o. jest: Ł., ul. P 13, natomiast na oryginale: D., ul. P 13 - faktyczny adres siedziby laboratorium), pieczęcią o całkowicie innej czcionce i układzie niż na oryginale, zawierającą nieistniejący w Głównym Urzędzie Statystycznym Numer Regonu oraz nie nadany żadnemu podmiotowi gospodarczemu NIP oraz brakiem danych zleceniodawcy, gdyż w miejscu gdzie na oryginale występuje nazwa i adres klienta zlecającego badanie znajdują się czarne kreski mogące świadczyć o nieudolnym zasłanianiu części tekstu w czasie kserowania oryginału. Zatem świadectwa jakości paliw sygnowane nazwą "[...]", którymi ,,C’’ Sp. z o.o. potwierdzała jakość dostarczonego w 2013r. kontrahentom paliwa, noszą podobne znamiona dokonania fałszerstwa. W zakresie podatku akcyzowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. ustalił, że olej napędowy, którego nabywcą była ,,E’’ Sp. z o.o. był wprowadzany na obszar Polski przez firmę ,,R’’ Sp. z o.o., która pełniła rolę zarejestrowanego odbiorcy, działającego w imieniu i na rzecz ,,E’’ Sp. z o.o. zgodnie z zawartą umową. Z uzyskanej informacji wynika, że tylko w okresie czerwiec-wrzesień 2013 r. ,,E’’ były kontrahentami zarejestrowanego odbiorcy firmy ,,R’’ z S., (e-mail Urzędu Celnego w Z.z dnia 17.11.2016 r.). Natomiast Naczelnik Urzędu Celnego w S. przy piśmie z dnia 7 grudnia 2016 r. przekazał dane dotyczące przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych zakończonych w swojej właściwości miejscowej w latach 2013-2014 dokonanych przez ,,R’’ Sp. z o.o., od których naliczono podatek akcyzowy. Z analizy zestawienia wynika, że wszystkich nabyć ,,R’’ Sp. z o.o. dokonała wyłącznie w okresie maj-październik 2013 r., w tym na rzecz ,,E’’ (w okresie lipiec do 9.10.2013 r.). Ponadto L. Urząd Celno-Skarbowy w G. Oddział Celny w Ś. w piśmie z dnia 26.02.2018 r. poinformował, że w wyniku sprawdzenia posiadanego wykazu zgłoszeń składanych przez ,,R’’ Sp. z o.o. w okresie od 11.07.2013r. do 31.12.2013 r. nie odnotowano wśród odbiorców firmy podmiotu ,,E’’ Sp. z o.o. W prowadzonym postępowaniu ustalono jednoznacznie, że ,,A’’ Sp. jawna dokonała w okresie od 10.10.2013 r. do 20.12.2013 r. nabycia paliwa w ilości 531.100 litrów zakupionego od ,,C’’ Sp. z o.o., w tym w grudniu 2013r. paliwa w ilości 165.400 litrów, którego pochodzenie nie jest znane, a brak kodów na fakturach uniemożliwia jego identyfikacje. Ponadto nie udało się ustalić, czy od nabytego paliwa od tego kontrahenta została zapłacona akcyza w należytej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. W prowadzonym postępowaniu zakończonym wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzji z [...]r. w zakresie określenia ,,A’’ Sp. jawnej zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2013r., organ ten wywiódł, że strona nie legitymowała się wiarygodnymi dokumentami potwierdzającym jakość nabytego paliwa (świadectwami jakości, atestami) od dostawców: ,,F’’ Sp. z o.o., ,,G’’ Sp. z o.o. (obecna nazwa ,,H’’ Sp. z o.o.), ,,B’’ Sp. z o.o. oraz ,,C’’ Sp. z o.o., zatem w takiej sytuacji zasadne było do nabytego w grudniu 2013r. paliwa od kontrahenta ,,C’’ Sp. z o.o., określenie wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla pozostałych paliw silnikowych wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów prawa uznano ,,A’’ Sp. jawną za podatnika podatku akcyzowego od nabytego i posiadanego w 2013 r. oleju napędowego nieustalonego pochodzenia w ilości 881.858 litrów od dostawców: ,,F’’ Sp. z o.o., ,,G’’ Sp. z o.o. (obecna nazwa ,,H’’ Sp. z o.o.), ,,B’’ Sp. z o.o. oraz P. H. ,,C’’ Sp. z o.o., w tym paliwa nabytego w grudniu 2013r. od ,,C’’ Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, rozstrzygając w zakresie prawidłowości ustalonej dla strony wysokości opłaty paliwowej za grudzień 2013 r. od paliwa nabytego od ,,C’’ Sp. z o.o. w ilości 165.400 litrów, że ustalono, że ,,A’’ Sp. jawna od nabytego w grudniu 2013r. paliwa, które jak wykazano w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nie spełniało warunków jakościowych, aby uznać je za olej napędowy, nie złożyła informacji o opłacie paliwowej oraz nie odprowadziła należnej opłaty paliwowej. Ustalając podstawę obliczenia wysokości opłaty paliwowej zasadnym jest przyjęcie do jej wyliczenia ilość i jakość paliwa, od którego strona zobowiązana była zapłacić akcyzę. Wyliczenie wysokości opłaty paliwowej za grudzień 2013r. następuje zgodnie z art. 37m ust. 4 w związku z art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w związku z obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2013 z zastosowaniem stawki w wysokości 133,10 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5. Ustalając podstawę obliczenia wysokości opłaty paliwowej za grudzień 2013r. od nabytego paliwa w ilości 165.400 litrów zgodnie z art. 37m ust. 4 ustawy z dnia 27 października 1994r. do przeliczenia należy zastosować współczynnik gęstości wynoszący 820,0 kg/m3 ustalony na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych - załącznik nr 2 (wymagania jakościowe dla oleju napędowego "standardowego" stosowanego w pojazdach). Zatem przeliczając paliwo w ilości 165.400 litrów wg wskazanego w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2008r. współczynnika gęstości wynoszącego 820,0 kg/m3 otrzymujemy 135.628kg paliwa silnikowego, co przy zastosowaniu stawki 133,10 zł za 1000 kg gazów wskazuje, że ,,A’’ Sp. jawna zobowiązana jest do zapłaty opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2013r. w wysokości 18.052,10 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., odnosząc się do wniosku pełnomocnika zawartego w odwołaniu o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadka A. L., udziałowca ,,C’’ Sp. z o.o., na okoliczność potwierdzenia transakcji nabycia przez stronę w 2013r. od tego kontrahenta paliwa oraz pozyskania od banków prowadzących rachunki bankowe dla dostawców paliwa do strony w 2013 r. wyciągów bankowych na okoliczność ustalenia, od jakich podmiotów (poddostawców) pochodziło paliwo nabyte w kontrolowanym okresie przez stronę, wskazał, że wydał postanowienie z dnia [...], którym odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż przedmiotem wniosków były okoliczności udowodnione już wystarczająco innymi dowodami lub niemające znaczenia dla sprawy. W postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku akcyzowego za 2013r. nie kwestionowano m.in. faktu nabycia przez stronę w grudniu 2013r. od ,,C’’ Sp. z o.o. paliwa w określonej ilości, a jedynie brak zapłaty podatku akcyzowego od nabytych wyrobów akcyzowych, co znalazło potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 26 września 2018r. Ponadto organ wskazał, że podnoszona przez pełnomocnika okoliczność pominięcia przesłanki należytej staranności i dobrej wiary nie stanowią w prowadzonym postępowaniu istotnej okoliczności, bowiem dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcja, czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. W ramach podatku akcyzowego, a zatem i opłaty paliwowej, co do zasady, nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru, odmiennie jak w podatku od towarów i usług. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Obowiązek zaprezentowania dowodu na taką okoliczność obarcza podatnika nabywającego lub posiadającego wyrób akcyzowy. Tym samym instytucja dobrej wiary na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie ma żadnego znaczenia. W prowadzonym postępowaniu ,,A’’ Sp. jawna nie przedstawiła żadnych dowodów uiszczenia akcyzy, co z kolei wykluczałoby ją z kręgu podmiotów, na których ciążył potencjalny obowiązek zapłat opłaty paliwowej, M. B. - współwłaściciel spółki ,,A’’ Sp. jawna w kontaktach z kontrahentami nie zachował również należytej staranności, co prawda znał przedstawiciela podmiotu ,,A’’ Sp. z o.o. – A. L., jednak płatność za paliwo w znacznej części dokonywano gotówką, a nie na rachunek bankowy dostawcy. Strona nie starała się pozyskać wiedzy o dostawcy paliwa, m.in. poprzez sprawdzenie, czy podmiot ten prowadził działalność gospodarczą pod wskazanymi adresami, czy posiadał bazę paliwową i transportową, nie dowiadywała się o źródło pochodzenia nabywanego paliwa, gdyż zaniechała zażądania przedłożenia dowodów zapłaty lub zadeklarowania akcyzy przez tego dostawcę. Organ odwoławczy stwierdził, że w sposób prawidłowy zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe, z poszanowaniem wszelkich jego zasad skodyfikowanych w przepisach ogólnych prawa podatkowego. Zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, której rozwiniecie stanowi art. 187 § l tej ustawy organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Odbyło się to w granicach rozpoznania sprawy wyznaczonych w przepisach ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, kształtujących zakres podmiotowo - przedmiotowy tej daniny publicznej. Skoro zatem obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, a obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy, to zasadne było dokonanie określenia opłaty paliwowej wobec [...] Sp. jawna z uwzględnieniem ustaleń poczynionych w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie: - art. 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że skarżąca nabywała olej napędowy bez zapłaconej na wcześniejszej fazie opłaty paliwowej, mimo iż cena zakupu wskazywała, że opłata była wkalkulowana w cenę, - art. 37 h, 37j, 37k i nast. ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, poprzez zastosowanie tych przepisów i obciążenie opłatą, mimo iż okoliczności wskazują, że została ona wkalkulowana w cenę, - art. 4 ust. l, 3 art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, - naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez rozpatrzenie sprawy wbrew zasadzie in dubio pro tributario. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej grudnia 2013 r. oraz decyzji jej poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu na rzecz skarżącej według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2013r. została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Odnosząc się do sprecyzowanych w skardze zarzutów w pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów regulujących strukturę opłaty paliwowej, obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 37j ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 931 ze zm.), dalej u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl postanowień art. 37l ust. 1 u.a.p., podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Analiza wskazanych powyżej regulacji prawnych dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia pozwala na zajęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny determinowany przez normę materialnoprawną, tj. art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 u.a.p., obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 967/16). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zwrócono uwagę, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2016r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 967/16). Opłata paliwowa powiązana jest z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego w trzech płaszczyznach, a mianowicie podmiotowej, podmiotowo - przedmiotowej oraz przedmiotowej. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując – na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo - przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37k u.a.p. Trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Wskazane wyżej silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane, a zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie przed określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącej spółki została wydana przez Naczelnika Urzędu Celno -Skarbowego w P. decyzja z dnia [...] r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym m.in. za grudzień 2013r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Wyrokiem z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 983/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę skarżącej spółki na powyższą decyzję. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (paliwo silnikowe) i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogły być więc dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Nie oznacza to jednak, że w sprawie dotyczącej określenia opłaty paliwowej organy zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdyż ten przepis prawa materialnego zawarty w ustawie o podatku akcyzowym jest podstawą materialnoprawną do wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek akcyzowy zapłacono (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo sądowe). Przy czym ustalenie okoliczności, czy podatek akcyzowy zapłacono w związku ze stwierdzonym faktem nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobu akcyzowego, tj. w zw. z czynnością określoną w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., następuje w postępowaniu w przedmiocie określenia podatku akcyzowego. Wobec powyższego wszelkie zarzuty dotyczące ustalenia tej istotnej okoliczności faktycznej powinny być zgłaszane w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie, czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 1082/12). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji z dnia 26 września 2018 r. W ramach podjętych czynności kontrolnych nie ustalono źródła pochodzenia paliwa dostarczonego do skarżącej spółki, a tym samym nie został potwierdzony zakup towaru udokumentowany fakturami VAT przez kontrahentów kontrolowanego za okres objęty kontrolą, w tym m.in. za grudzień 2013r. W trakcie trwania kontroli nie ustalono, czy od zakupionego paliwa została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Ustalono, że skarżąca jako nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego, tj. oleju napędowego, od którego nie została zapłacona należna akcyza, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Zatem zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. to na skarżącej spółce ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od posiadanej ilości oleju napędowego. W tym stanie rzeczy nie sposób uznać, że zaskarżoną decyzję wydano jedynie w oparciu o fakt wydania decyzji określającej podatek akcyzowy. Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie, tworzą w pewnym sensie zorganizowany ciąg czynności. Przy czym kontrola podatkowa jest zwykle "etapem" poprzedzającym postępowanie podatkowe, w którym dochodzi do orzekania o wysokości podatku (zob. P. Pietrasz, komentarz do art. 181 O.p. [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, SIP LEX). W rozpoznawanej sprawie w postępowaniu podatkowym wykorzystano dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej. W wydanych w tej sprawie decyzjach odwołano się do ustaleń wynikających z wyniku kontroli oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego. Przedmiotem i zakresem kontroli objęto wywiązywanie się przez skarżącą spółkę z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2013r. W ramach przeprowadzonej kontroli zweryfikowano dokumentację finansowo-księgową (tj. faktury VAT), zgromadzono stosowny materiał dowodowy. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który oceniony został zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, był wystarczający do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych i brak było podstaw do twierdzenia, że doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania. Należy podkreślić, że skoro, jak już wskazano powyżej przepisy materialnoprawne, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie określają kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, a warunkiem uwolnienia się od opodatkowania akcyzą jest jedynie zapłacenie podatku akcyzowego przez inny podmiot obowiązany, to każdy z podmiotów dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w równym stopniu jest odpowiedzialny za uregulowanie akcyzy, jeśli brak jest - jak w niniejszej sprawie - dowodu jej zadeklarowania, określenia lub zapłaty. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżąca nabyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej sporną ilość oleju, a wobec określenia w stosunku do niej zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania oleju ciąży na niej również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tego oleju na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. Niesporne jest też to, że opłatę paliwową organy podatkowe określiły prawidłowo, przyjmując jako podstawę jej wymiaru tę samą ilość oleju, od której skarżąca zobowiązana była zapłacić podatek akcyzowy oraz ten sam moment powstania obowiązku zapłaty, jaki przyjęły dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 o.p.). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił podatku lub nie złożył deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.). Wobec powyższego opłata paliwowa za grudzień 2013r. powinna była zostać uiszczona do dnia 25 stycznia 2014r. W związku z powyższym nie naruszono art. 21 § 1 pkt 1 i 3 O.p. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. eg