III SA/Łd 617/25

Dnia 19 marca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Ceglarska-Piłat (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Robert Adamczewski, Sędzia WSA Anna Dębowska, Protokolant Starszy asystent sędziego Dominika Ratajczyk-Panek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2026 roku sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2025 roku nr 1001-IOA.4246.6.2025.7.JS.UCS w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania bez koncesji gier hazardowych na automatach oddala skargę. Decyzją z 6 czerwca 2025 r. nr 1001-IOA.4246.6.2025.7.JS.UCS, UNP: 1001-25-093875 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 7 marca 2025 r. nr 368000-CZC-4.4246.66.2024.38.MW w przedmiocie wymierzenia M.R. (dalej: "strona", "skarżąca") kary pieniężnej w łącznej kwocie 400.000 zł za urządzanie bez koncesji gier na 4 automatach o nazwach BITCOIN nr 2, BITCOIN nr 3 oraz typu walizkowego nr 5 i 4. W sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne i prawne. 2 marca 2023 r. funkcjonariusze Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi przeprowadzili czynności kontrolne w lokalu przy ul. A. 14/15 w T. w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 227, dalej: "u.g.h."). W toku kontroli ujawniono cztery urządzenia: dwa automaty do gier typu walizkowego oraz dwa automaty do gier o nazwach: BITCOIN. Podczas czynności procesowych w lokalu przebywała jedna z dwóch pracownic obsługi – M.R., w której obecności dokonano przeszukania pomieszczeń. Po przeprowadzeniu oględzin urządzeń znajdujących się w ww. lokalu, z której to czynności sporządzono protokół, zatrzymano je do dalszych czynności, analogicznie jak m.in. pieniądze w kwocie 10 300 zł znalezione w trakcie przeszukania torby M.R. Ujawniono również zapakowaną w kopertę z kartką z zapiskami kwotę 5000 zł znajdującą się w fotelu obsługi oraz 1240 zł znajdujące się na blacie lokalu), użytkowany przez M.R. telefon komórkowy Samsung Galaxy S21, telefon My Phone 6320, rejestrator monitoringu, klucze do urządzeń, 3 notesy z odręcznymi zapiskami oraz 3 kartki z odręcznymi zapiskami. M.R. oświadczyła, że zabezpieczone pieniądze w kwocie 10 300 zł należą do niej. Przeprowadzono – również zaprotokołowane oraz zarejestrowane za pomocą kamery – eksperymenty procesowe (gry próbne), które wykazały, że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry; gra na urządzeniach zawiera element losowości; grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik (o odpowiedniej konfiguracji symboli na wirtualnych bębnach skutkującej uzyskaniem wygranej lub przegranej decyduje program i mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza); uzyskano wygraną w postaci punktów kredytowych umożliwiających prowadzenie gry (rozgrywanie kolejnych gier) bez konieczności kredytowania. Skontrolowane automaty znajdowały się poza kasynem gry i eksploatowane były bez koncesji na prowadzenie kasyna gry, bez rejestracji dokonywanej przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, bez zatwierdzonego regulaminu oraz bez zezwolenia. W związku z powyższym ustalono, że ww. urządzenia służą do urządzania gier, w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Przesłuchana w charakterze podejrzanej 3 marca 2023 r. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art.107 § 1 k.k.s. polegającego na prowadzeniu gier na zabezpieczonych automatach M.R. przyznała się do popełnienia zarzuconego jej czynu i odmówiła składania wyjaśnień. Postanowieniem z 12 listopada 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z urzędu wszczął wobec strony skarżącej postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z ujawnieniem 2 marca 2023 r. w lokalu przy ul. A. 14/15 w T., dwóch automatów do gier typu walizkowego nr 5 i 4 oraz dwóch automatów do gier o nazwie BITCOIN nr 2 i 3. Działając na podstawie art. 180 § 1, 181 i 179 § 1 O.p. w dniu 29 listopada 2024 r. organ wydał postanowienie informując ww. o dowodach stanowiących podstawę wszczęcia postępowania i dokonując włączenia do akt sprawy dowodów z postępowania karno-skarbowego [...]. Decyzją z 7 marca 2025 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wymierzył skarżącej karę pieniężną w łącznej wysokości 400.000 zł za urządzenie bez koncesji gier na ww. automatach. Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła odwołanie od wskazanej decyzji, zarzucając: 1. wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. przez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie skarżącej za urządzającą gry hazardowe, podczas gdy była ona jedynie osobą obsługującą lokal przy ul.A.14/15 w T., a nie osobą decyzyjną albowiem nie stwarzała warunków do gry na automatach, nie wynajmowała i nie wyposażała lokalu, nie ustalała zasad gry na automatach, nie dysponowała urządzeniami, nie nadzorowała gier, nie serwisowała urządzeń, nie otwierała urządzeń, nie czerpała korzyści majątkowych z automatów do gier, nie ponosiła ciężarów związanych z eksploatacją automatów (nie płaciła za prąd), nie zatrudniała i nie wypłacała wynagrodzenia innej pracownicy lokalu A.T-S, a tym samym nie może być uznana za urządzającą gry hazardowe w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.; 2. wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. i 187 § 1 O.p. i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że świadek A.T-S nie wiedziała ile będzie zarabiać przed przyjściem do lokalu, jak również, że została instruowana przez skarżącą jak obsługiwać automaty do gier. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o przeprowadzenie bezpośrednio przez organ II instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie przez dopuszczenie dowodu z dodatkowego przesłuchania skarżącej na okoliczność, kto zajmował się urządzaniem gier hazardowych bez koncesji w lokalu przy ul. A. 14/15 w T. oraz od kiedy skarżąca obsługiwała przedmiotowy lokal, kto zatrudnił świadka A.T-S, w obecności kogo skarżąca pokazywała świadkowi sposób obsługi automatów i z kim świadek uzgodniła warunki płacy w przedmiotowym lokalu. Powołaną na wstępie decyzją z 6 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił, że jej materialnoprawną podstawę stanowią przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych. Powołując art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega m.in.: urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, organ wskazał, że przepis ten jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe powinna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa, które miało miejsce w dniu kontroli, tj. 2 marca 2023 r. Nadto organ wskazał, że w myśl art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. kara pieniężna wymierzana jest w wysokości przewidzianej ustawowo i w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 – wynosi w przypadku gier na automatach – 100 000 zł od każdego automatu. Zastosowanie sankcji w postaci kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 u.g.h. wymaga przeanalizowania łącznego wystąpienia trzech przesłanek: 1) ustalenia konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; 2) ustalenia charakteru tych gier; 3) ustalenia, czy na automatach były urządzane gry bez koncesji, zezwolenia lub dokonania wymaganego zgłoszenia. Organ odwoławczy stwierdził, iż kwalifikacja ujawnionych urządzeń jako automatów podlegających reżimowi ustawy o grach hazardowych jest prawidłowa. Odnosząc się do treści art. 2 ust. 3 ust. 4 i ust. 5, a także art. 3, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h. wskazał, że gry na kontrolowanych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 oraz 5 u.g.h. Podniósł, że zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych, cechę losowości ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia wynikającego z art. 2 ust. 5 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala odnieść je nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. W ocenie organu II instancji, materiał zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że 2 marca 2023 r. M.R. była podmiotem urządzającym przy ul. A. 14/15 w T. gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W lokalu tym urządzano gry hazardowe, a strona była aktywnym uczestnikiem tego przedsięwzięcia, zajmując się obsługą lokalu (dbaniem o czystość lokalu, wpuszczaniem graczy, prowadzeniem instruktażu stanowiskowego dla nowych pracowników, prowadzeniem rekrutacji nowych pracowników (informowaniem o warunkach pracy i wysokości wynagrodzenia, ustalaniem stawki godzinowej, ustalaniem obowiązków nowych pracowników), obsługą samych graczy (oferowaniem im napojów, prowadzeniem z nimi rozliczeń pieniężnych, przyjmowaniem od nich pieniędzy do rozpoczęcia gier, wypłacaniem wygranych, wystawianiem pokwitowania wygranej) oraz obsługą urządzeń do gier (dbaniem o zasilanie urządzeń bowiem dwa urządzenia były bezobsługowe, kolejne dwa wymagały obsługi, kredytowaniem automatów, utrzymywaniem urządzeń w stanie gotowości, stałej aktywności, zgłaszaniem awarii automatów czy zamawianiem serwisu), stwarzając tym samym warunki do tego, by gry mogły się w ogóle odbywać. Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego zasadne jest twierdzenie, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, co oznacza, iż podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Organ wyjaśnił przy tym, że zgodnie art. 89 u.g.h. kara pieniężna może być nałożona zarówno na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzeniu gier na automatach poza kasynem, w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzania gier, w tym czerpała z nich zyski. Przepis ten jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, urządza gry na automatach. Urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu i zapewnienie graczom możliwości uczestniczenia w grze. Organ wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że strona pracowała w lokalu z automatami przy ul. A. 14/15 w T. w charakterze obsługi graczy i urządzeń do gier. W związku z tym, że lokal ten był czynny całodobowo, praca w lokalu miała charakter zmianowy – skarżąca zmieniała się z A.T-S, którą – zgodnie z wyjaśnieniami ww. – M.R. wprowadziła w obowiązki związane z obsługą lokalu (obie kobiety wykonywały te same czynności, skarżąca była zatrudniona w lokalu wcześniej, niż A.T-S. Zgodnie z wyjaśnieniami ww. to M.R. powiedziała jej ile będzie zarabiać, bo zarabiała tyle samo, wykonując taką samą pracę. Na podstawie wyjaśnień A.T-S z 3 marca 2023 r., ustalono, że gotówkę przekazywaną przez graczy odkładała do szafki; jeśli padła wygrana to wypłacała pieniądze, a jeśli nie było pieniędzy w lokalu to wystawiała dla gracza kartkę KW z kwotą wygranej i drugą, którą pozostawiała. Gdy przychodziła na kolejną zmianę to kartek już nie było, a była już przyszykowana w torebce strunowej kwota na wypłatę wygranej. Świadek A.T-S wskazała również, że na kartce, którą zostawiała w lokalu zapisywała kwotę dziennego utargu ze swojej zmiany, wynagrodzenie za pracę było przyszykowane w torebce strunowej i zostawione w lokalu, stwierdziła także, że gotówka będąca w lokalu pochodzi prawdopodobnie od graczy. W oparciu o powyższe dowody organ II instancji stwierdził, że praca skarżącej polegała na obsłudze graczy i urządzeń do gier znajdujących się w lokalu. Jeśli gracz chciał zagrać na automacie, to podchodził do skarżącej i ona ustawiała pilotem kwotę, za jaką grał, tj. kredytowała urządzenie do gier, gotówkę odkładała do szafki, wystawiała kwity dla graczy, przygotowywała pieniądze z tytułu wygranej dla graczy, przygotowywała wynagrodzenie dla świadka. Z zeznań A.T-S wynikało, że w przypadku awarii automatu pracownicy lokalu wystawiali kartkę na automacie z napisem "zepsuty" i kontaktowali się ze wskazanym numerem telefonu – ponieważ na zmianie świadka, nikt do serwisu urządzeń nie przyjeżdżał, może to oznaczać, że serwis urządzeń odbywał się na zmianie skarżącej. Organ odwoławczy podkreślił, że automaty ujawnione w lokalu przy ul. A. 14/15 w T., poza kasynem gry, eksploatowane były bez koncesji, bez wymaganego zgłoszenia – rejestracji urządzeń dokonywanej przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego. Wskazany lokal miał charakter ogólnodostępny i nie był kasynem gry w ujęciu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. ani salonem gier na automatach (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. c u.g.h.). Urządzająca gry nie legitymowała się także odpowiednią koncesją. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że właścicielka lokalu – I. M., na podstawie umowy najmu zawartej 31 stycznia 2021 r. oddała Spółce Ax. Sp. z o.o. z siedzibą w L. do używania cały lokal położony przy ul. A. 14/15 w T. Z treści tej umowy wynika, że najemca zobowiązuje się przestrzegać prawa w zakresie urządzania gier hazardowych ze szczególnym uwzględnieniem zakazu prowadzenia działalności urządzania gier hazardowych bez wymaganej koncesji i podnajmowania lokalu w tym celu. Ponieważ ujawniona działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na stanowiących przedmiot postępowania czterech automatach miała miejsce w lokalu przy ul. A. 14/15 w T., a więc poza kasynem gry zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit a) u.g.h., bez koncesji oraz rejestracji automatu do gier, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 ww. ustawy to w niniejszej sprawie kara pieniężna wynosi łącznie 400.000 zł. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, organ odwoławczy nie stwierdził wadliwości przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych. Analiza akt sprawy wykazała bowiem, że organ pierwszej instancji dysponując dowodami w postaci dokumentów celno-skarbowych w sposób wystarczający ustalił charakter gier prowadzonych na ujawnionych urządzeniach. Automaty zajęte w toku postępowania kontrolnego eksploatowane były wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Wydane rozstrzygnięcie zawiera także jednoznaczne i przekonujące ustalenia odnośnie roli strony skarżącej w przypisanym urządzaniu nielegalnych gier na automatach. Przesłanką wymierzenia, w ramach obiektywnej odpowiedzialności, kary pieniężnej jest stwierdzenie naruszenia wynikającego z ustawy obowiązku prawnego przez adresata normy prawnej. Zgromadzone w sprawie dowody podlegały ocenie organu zgodnie z art. 191 O.p. W rozpatrywanej sprawie zasadnie doszło do przypisania stronie deliktu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., a tym samym właściwie nałożono karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w łącznej wysokości 400.000 zł. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. należało uznać za niezasadny. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że świadek A.T-S nie wiedziała, ile będzie zarabiać przed przyjściem do lokalu gier, jak również, że została instruowana przez skarżącą jak obsługiwać automaty do gier, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził ich bezpodstawność. Zdaniem organu z wyjaśnień złożonych przez M.R. wynika, że osobiście pokazywała A.T-S, w jaki sposób obsługiwać automaty do gier i przekazała informację ile będzie ona zarabiać pracując w lokalu, co świadek potwierdziła w zeznaniach z 3 marca 2023 r. Twierdzenie ww., iż świadek zapewne uzgodniła stawkę za godzinę pracy zanim stawiła się w lokalu i zanim strona potwierdziła świadkowi ile będzie zarabiać oraz że instruktażu stanowiskowego dokonała na polecenie pracodawcy, nie zmienia stanu faktycznego sprawy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zagadnienie prawne dotyczące stosowania przepisów Działu IVa k.p.a. w zakresie wymierzania kar administracyjnych było przedmiotem uchwały NSA z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt III OPS 1/21, w której wskazano, że podstawowe znaczenie na etapie określania zakresu obowiązywania kodeksowych zasad nakładania, wymierzania i udzielania ulg w wykonaniu administracyjnych kar pieniężnych przypisać należy brzmieniu art. 189a § 2 k.p.a. bowiem wprowadza on zasadę pierwszeństwa stosowania przepisów odrębnych. Przesądzające znaczenie ma treść art. 89 ust. 2 u.g.h. i art. 89 ust. 5 u.g.h., a więc przepisów regulujących warunki odstąpienia od nałożenia kary administracyjnej (art. 189a § 2 pkt 2 k.p.a.). Mając na uwadze fakt, że przepisy odrębne zawierają regulację dotyczącą odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma podstaw prawnych, aby w opisanym stanie faktycznym stosować art. 189 f k.p.a. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M.R. zaskarżyła decyzję organu II instancji w całości, zarzucając jej: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. przez jego niewłaściwą wykładnię, tj. uznanie jej za urządzającą gry hazardowe, podczas gdy była jedynie osobą obsługującą lokal, a nie decyzyjną w punkcie gier przy ul. A. 14/15 w T., albowiem nie stwarzała warunków do gry na automatach, nie wynajmowała i nie wyposażała lokalu, nie ustalała zasad gry na automatach, nie dysponowała urządzeniami, nie nadzorowała gier, nie serwisowała urządzeń, nie otwierała urządzeń, nie czerpała korzyści majątkowych z automatów do gier, nie ponosiła ciężarów związanych z eksploatacją automatów (nie płaciła za prąd), nie zatrudniała i nie wypłacała wynagrodzenia innej pracownicy lokalu (A.T-S), a tym samym nie może być uznana za urządzającą gry hazardowe w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. i 187 § 1 O.p. i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że świadek A.T-S nie wiedziała ile będzie zarabiać przed przyjściem do lokalu gier, jak również, że została instruowana przez skarżącą jak obsługiwać automaty do gier; 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. i 187 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia wniosku dowodowego z uzupełniającego przesłuchania skarżącej na okoliczności mające istotne znaczenia dla wydania decyzji w sprawie. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. W piśmie z 11 lipca 2025 r., stanowiącym uzupełnienie złożonej skargi skarżąca oświadczyła, że nie organizowała gier hazardowych w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zaprzeczyła, by prowadziła lokal z maszynami znajdujący się przy ul. A. 14/15. Podkreśliła, że nie jest posiadaczem samoistnym ani zależnym przedmiotowego lokalu i nie odnosiła żadnych korzyści majątkowych z działalności prowadzonej w tym miejscu, jak również nie miała wpływu na sposób funkcjonowania lokalu ani na decyzje dotyczące jego prowadzenia. Zaprzeczyła również, aby kiedykolwiek szkoliła lub pokazywała obsługę maszyn A.T-S. Podkreśliła, że osobą faktycznie prowadzącą i zarządzającą działalnością w tym lokalu była A.G., która została wcześniej zatrzymana w związku z prowadzoną tam działalnością i ponosi bądź będzie ponosić odpowiedzialność prawną, o czym informowała swojego pełnomocnika. To ona organizowała wszelkie działania związane z funkcjonowaniem lokalu, w tym dokonywanie wypłat dla graczy, organizację serwisu maszyn – w tym czasie kazała skarżącej opuszczać lokal i wracać dopiero po jego zakończeniu, tak by nie widziała, kto i jak go przeprowadzał. W dniu jej zatrzymania A.G. kontaktowała się z nią telefonicznie i zorganizowała dla niej pełnomocnika. Skarżąca posiada nagranie rozmowy z A.G., które może stanowić dowód w sprawie, jest gotowa do współpracy z organami ścigania oraz wnosi o przesłuchanie i umożliwienie złożenia wyjaśnień w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz oddalenie wniosków dowodowych, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Pismem z 7 listopada 2025 r. M.R. podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, precyzując, że oprócz uchylenia zaskarżonej decyzji, wnosi o umorzenie postępowania w stosunku do niej jako osoby niebędącej organizatorem gier hazardowych, przeprowadzenie jej przesłuchania w charakterze strony oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonego oświadczenia oraz z nagrania rozmowy z A.G. – na okoliczność faktycznego prowadzenia lokalu przez ww.. Skarżąca podkreśliła, że w dniu interwencji funkcjonariuszy znajdowała się w stanie silnego stresu, dlatego odmówiła składania zeznań. Od tamtego czasu wielokrotnie deklarowała gotowość do współpracy z organami ścigania, jednak nie została przesłuchana. Brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na aktywny jej udział w organizowaniu gier hazardowych, nie wykonywała żadnych czynności, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako "urządzanie gier", nie dokonywała wpłat, wypłat ani nie obsługiwała urządzeń. Nie miała żadnego wpływu na sposób funkcjonowania maszyn, ich serwis czy dostęp do środków finansowych. W odpowiedzi na pismo skarżącej z 7 listopada 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. Odnosząc do zarzutu j, iż to inne osoby urządzały gry hazardowe w lokalu, organ podniósł, że w sytuacji, gdy Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi stwierdził, że w lokalu położonym przy ul. A. 14/15 w T. były urządzane gry hazardowe na automatach walizkowych nr 5 i 4 oraz automatach BITCOIN nr 2 i 3 w tym samym czasie przez M.R. i inne podmioty, karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h, w wysokości przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. nałożył oddzielnie na każdą z tych osób. Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska procesowe. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił podtrzymane na rozprawie wnioski dowodowe skarżącej zawarte w skardze wraz z jej uzupełnieniem oraz w piśmie z 7 listopada 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej: "p.p.s.a."), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 145 § 1 p.p.p.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei w myśl art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę w całości albo w części. Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 7 marca 2025 r. w przedmiocie nałożenia na skarżącą M.R. kary pieniężnej z tytułu urządzania bez koncesji gier hazardowych na czterech automatach. Podstawę prawną wymienionej decyzji stanowiły przepisy, ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej: "u.g.h."), w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania kontroli w lokalu mieszczącym się przy ul. A.14/15 w T., czyli według stanu na dzień 2 marca 2023 r. Art. 2 ust. 3 u.g.h. stanowi, ze grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W oparciu o art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. W oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 1 i 3 u.g.h. karze pieniężnej z tytułu nielegalnego urządzania gier podlega m.in: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego – jak stanowi art. 89 ust. 2 u.g.h. – przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. W myśl art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej urządzającemu gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w przypadku gier na automatach wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Istotą kary wskazanej w przywołanej powyżej regulacji prawnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów wynikających z przepisów prawa. Dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. i istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, przewidzianej w art. 89 ust. 4 u.g.h., niezbędne jest wykazanie, że strona skarżąca urządzała gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W stanie faktycznym sprawy Sąd jako prawidłowe ocenił ustalenia organów dotyczące charakteru ujawnionych w lokalu przy ul. A. 14/15 w T. urządzeń. Organ, oceniając charakter gier urządzanych na poddanych kontroli automatach, trafnie przyjął, że urządzenia te spełniały przesłanki automatów do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., powyższa okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości wynika ze szczegółowo przytoczonego w protokole eksperymentu procesowego przeprowadzonego 2 marca 2023 r. na podstawie art. 211 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Za niezasadne Sąd uznał argumenty skarżącej, że niesłusznie została ona uznana za osobę urządzającą gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., podobnie jak za bezpodstawne uważa zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a., jak i przepisów prawa materialnego art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Dokonując wykładni pojęcia "urządzającego gry" – bowiem zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie – Sąd podzielił utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", ale posłużenie się nim przez ustawodawcę w wielu przepisach tej ustawy umożliwia określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Wskazuje się zatem, że "urządzanie gier hazardowych" wykładane jest bardzo szeroko. Osobą urządzającą w rozumieniu tego przepisu jest każda osoba ułatwiająca grającemu przeprowadzenie gry. "Urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie sprawności oraz w stałej aktywności, umożliwiającym ich funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. oznacza ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne, techniczne, organizacyjne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczby graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Z kolei pojęcie "urządzanie", wedle słownikowego rozumienia tego pojęcia, to nic innego jak "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", przykładowo do urządzania gier na automatach bez koncesji. Chodzi więc o stwarzanie technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania o sygn. akt II GSK 3240/17raz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyroki NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16, z 21 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 1140/17, z 29 września 2020 r., sygn. akt II GSK 3435/17, z 27 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 3728/17, z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II GSK 1100/19, z 11 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 3240/17, z 26 września 2023 r., sygn. akt II GSK 1719/22, z 30 października 2023 r., sygn. akt II GSK 764/20, z 11 września 2024 r., sygn. akt II GSK 762/21, wyrok WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt III Sa/Łd 861/24 – wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia opublikowane są w CBOSA). Co istotne, w pojęciu tym mieści się każda aktywność, bez której urządzanie mogłoby w ogóle nie dojść do skutku, bądź mogłoby być znacznie utrudnione, skomplikowane i przebiegać z zakłóceniami. Zatem "urządzający gry" to podmiot, który aktywnie realizuje (wykonuje) te działania (czynności), choćby korzyści majątkowe z funkcjonowania automatów uzyskiwał w sposób pośredni. Nie jest wykluczone na gruncie u.g.h., że status ten, w odniesieniu do danego urządzenia elektronicznego, przysługiwać będzie więcej niż jednemu podmiotowi lub że w procederze urządzania gier kilka podmiotów będzie ze sobą współdziałać. Nie ma w takim przypadku znaczenia, w jakim stopniu dany podmiot przyczynił się do urządzania gier hazardowych i że nie był on osobą "decyzyjną" w zakresie tego procederu ponieważ odpowiedzialność administracyjna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. ma charakter obiektywny. Każdy z takich podmiotów ponosi odpowiedzialność za własne zachowanie (por. wyrok WSA w Kielcach z 30 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ke 160/24, wyrok NSA z 17 lipca 2025 r., sygn. akt II GSK 109/22). Powyższe pozwala przyjąć, że przez "urządzanie gier hazardowych" w znaczeniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. należy rozumieć realizowanie choćby części z czynności, które w swoim efekcie doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Realizowanie nawet kilku z wielu czynności polegających na urządzaniu gier hazardowych, które przyczyniają się jednak bezpośrednio do tego, że gra na automacie w ogóle się odbywa, jest wystarczające do uznania danej osoby realizującej te czynności za urządzającego grę hazardową. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w świetle poczynionych ustaleń, które należycie udokumentowano w aktach sprawy, organy zasadnie uznały skarżącą za "urządzającą gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Jej działania, opisane w decyzjach organów obydwu instancji, miały bowiem istotne znaczenie z punktu widzenia organizacji, a także ekonomicznej i technicznej realizacji urządzania gier hazardowych na czterech automatach ujawnionych 2 marca 2023 r. w lokalu w T. przy ul. A. 14/15. W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wynika, że skarżąca czynnie uczestniczyła w urządzaniu nielegalnych gier hazardowych – świadczą o tym szczegółowo opisane czynności skarżącej, z których wynika, że była aktywnym uczestnikiem przedsięwzięcia. W oparciu o dowód z przesłuchania w charakterze podejrzanej A.T-S organ prawidłowo ustalił, że również skarżąca na zmianę z A.T-S zajmowała się obsługą lokalu oraz znajdujących się w niej urządzeń. Do obowiązków M.R. należało wpuszczanie do lokalu klientów, oferowanie im kawy, herbaty, zimnych napojów, przyjmowanie od nich środków pieniężnych za grę na automatach BITCOIN – gracz ustalał kwotę za jaką chciał grać i przekazywał gotówkę, a strona pilotem ustawiała ją w przeliczeniu na punkty kredytowe na automacie. Jeśli padła wygrana na automacie również skarżąca wypłacała ją graczowi, a jeśli nie było w lokalu wystarczających środków to wystawiała graczowi pokwitowanie z kwotą wygranej, z którą ten miał się zgłosić po odbiór wygranej. Z wyjaśnień A.T-S wynikało, że w przypadku awarii automatu skarżąca wystawiała kartkę na automacie z napisem "zepsuty" i dzwoniła lub wysyłała wiadomość sms z telefonu służbowego pod kontakt oznaczony w nim nr 1. Obie kobiety spisywały na kartce kwotę dziennego utargu ze swojej zmiany i zostawiały ją w lokalu. Skarżąca również sprzątała w lokalu i pilnowała w nim porządku. Za wykonywane czynności ww. otrzymywała zapłatę w wysokości 14 zł za godzinę pracy. Analiza czynności realizowanych przez M.R. nie budzi wątpliwości, że właśnie przez ich wykonywanie strona zapewniała klientom lokalu dostęp do automatów do gier, tworząc techniczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń, które to czynności w efekcie doprowadzały do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywała. Zasadnicze znaczenie dla takiej oceny mają ustalenia poczynione w postępowaniu karno-skarbowym. Postanowieniem z 3 marca 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego przedstawił skarżącej zarzut, że w nieustalonym okresie, jednak nie później niż do 2 marca 2023 r. w lokalu w T. przy ul. A. 14/15 prowadziła gry na dwóch automatach walizkowych oznaczonych numerem 4 i 5 oraz dwóch automatach BITCOIN oznaczonych numerem 2 i 3, przez wykonywanie bezpośrednich czynności przy grach na automatach urządzanych we wskazanym miejscu wbrew przepisowi art. 3, art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, czyli bez wymaganej koncesji oraz poza kasynem gry, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 k.k.s. Skarżąca, przesłuchana 3 marca 2023 r. w charakterze podejrzanego, przyznała się do zarzucanego jej czynu. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy należy uznać, że skarżąca urządzała gry hazardowe w lokalu znajdującym się w T., przy ul. A. 14/15. Podejmowane przez nią czynności przyczyniały się bowiem bezpośrednio do tego, że gra na automatach odbywała się w sposób niezakłócony i ciągły. Tym samym spełnione zostały przesłanki wymierzenia skarżącej kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 lit a u.g.h. W konsekwencji zarzuty skargi wskazujące na błędne przypisanie stronie skarżącej przez organ przymiotu urządzającego gry na automatach nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu, stosownie do art. 122 O.p. określającego zakres prowadzenia postępowania dowodowego organy podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy tanowi on mianowicie, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że to na organie podatkowym w tym przypadku prowadzącym postępowanie w sprawie kary pieniężnej ciąży obowiązek dowodowy. To on musi zgromadzić wszelkie dowody pozwalające mu na rozpatrzenie sprawy i ustalenie przesłanek orzeczenia kary za naruszenie przepisów u.g.h. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony. Jest on bowiem zobowiązany do przeprowadzenia postępowania w zakresie niezbędnym dla rozpatrzenia sprawy. Nie musi zatem prowadzić wszystkich możliwych dowodów, jakie dotyczą przedmiotu postępowania, a jedynie te, których przeprowadzenie jest niezbędne. Ta reguła odnosić się będzie więc do samego gromadzenia dowodów, organ nie musi prowadzić dowodów na okoliczności już wykazane i nie budzące wątpliwości, jak także do formy przeprowadzenia dowodów. Nie musi on mianowicie ponawiać dowodów, które zostały przeprowadzone w innych postępowaniach. Oznacza to, że może do postępowania wprowadzić dowody uzyskane w innych postępowaniach np.: karnych. Jeżeli nie występują istotne okoliczności przemawiające za przeprowadzeniem dowodu po raz kolejny, np.: przesłuchania świadka, to organ nie jest zobligowany do powtarzania danego dowodu tylko po to, żeby uzyskał on status dowodu przeprowadzonego w tym właśnie postępowaniu. Jest to zgodne z treścią przepisu art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy katalog dowodów zawiera przepis art. 181 O.p. Dopuszczalne zatem jest poprzestanie na dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu jeżeli sprawiają one, że stan faktyczny został wyjaśniony w sposób określony w art. 122 o.p. czyli w sposób dokładny. Nie stanowi zatem naruszenia prawa procesowego oparcie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych na podstawie dowodów (zeznań świadków, wyjaśnień oskarżonych, opinii biegłych uzyskanych w innym postępowaniu). Do naruszenia prawa mogłoby dojść wówczas, gdyby istniała konieczność ponownego przeprowadzenia tych dowodów, jednak każdorazowo pozostaje to pod oceną organów. Uchybienie polegałoby jednak nie tyle na przeprowadzeniu dowodu uzyskanego w innym postępowaniu ale powstanie braku dowodowego i niepełnego przeprowadzenia postępowania, przy naruszeniu np. art. 188 O.p. W przedmiotowej sprawie organy spełniły warunki gromadzenia tego typu dowodów, jak te zapewniły stronie możliwość realizacji jej praw procesowych. Organy posłużyły się materiałem dowodowym pochodzącym z postępowania karnoskarbowego dotyczącego tych samych zdarzeń, w którym skarżąca przyznała się do stawianych jej zarzutów oraz wyjaśnień A.T-S. Materiały zgromadzone przez organ w toku postępowania karno-skarbowego były jednymi z wielu dowodów, na podstawie których organ ustalał stan faktyczny sprawy i zostały ocenione we wzajemnym powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują jako zasady bezpośredniego przeprowadzania dowodów w postępowaniu administracyjnym. Wręcz przeciwnie, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle powyższego posłużenie się przez organy materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnoskarbowego było prawidłowe z punktu widzenia przepisów procedury podatkowej. Przeprowadzenie tych dowodów było zgodne z prawem. W aktualnie toczącym się postępowaniu nie było potrzeby ich powtarzania a skarżąca nie wskazała na tego rodzaju okoliczności. W postępowaniu tym przesłuchana została również sama M.R., która przesłuchiwana w charakterze podejrzanej po przyznaniu się do zarzuconego jej czynu odmówiła składania wyjaśnień. W postępowaniu administracyjnym nie ma zastosowania przepis art. 389 § 1 k.p.k. wprowadzający zakaz dowodowy odczytywania oskarżonemu w trakcie rozprawy złożonych przez niego uprzednio w charakterze świadka zeznań. Zasada ta nie odnosi się jednak do postępowania administracyjnego. Nie toczy się bowiem ono na podstawie przepisów k.p.k. W postępowaniu administracyjnym toczącym się na podstawie przepisów O.p. obowiązuje zasada, że wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem może stanowić dowód. W przedmiotowej sprawie oznaczało to konieczność sprawdzenia, czy dowód w postaci zeznań świadka. Odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów k.p.a. Sąd uznał, że są one niezasadne. Stosownie do art. 91 O.p. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu, organy zebrały i rozpatrzyły niebudzący wątpliwości materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a dokonanej przez organy obydwu instancji ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. Zebrane dowody dawały pełną podstawę do uznania, że gry rozgrywane na automatach miały charakter losowy, a skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach. W myśl art. 191 O.p., organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku. Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny dokonanej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 17/11). W rozpoznawanej sprawie organy celno-skarbowe w taki właśnie sposób oceniły zebrany materiał dowodowy, rozpatrując poszczególne dowody w powiązaniu z innymi dowodami oraz w całokształcie okoliczności sprawy, i wyciągając na ich podstawie spójne i racjonalne wnioski. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd za właściwe uznał zaakceptowanie poglądu organu odwoławczego, że przy ocenie, czy podmiot powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie, niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego. Niezależnie od niewielkiego "przekłamania" odnoszącego się do treści stanowiska M.R. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ prawidłowo wskazał fakty, które uznał za udowodnione i które miały wpływ na treść wydanej decyzji. Niewątpliwie urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Akta sprawy wskazują, że organy, dysponując zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w sposób wystarczający ustaliły charakter gier prowadzonych na ujawnionych urządzeniach oraz rolę w ich organizowaniu przez obie kobiety stanowiące obsługę lokalu przy ul. A. 14/15 w T., które z tego tytułu pobierały wynagrodzenie. Automaty zajęte w toku postępowania kontrolnego eksploatowane były wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Wydane rozstrzygnięcie zawiera jednoznaczne i przekonujące ustalenia odnośnie do roli skarżącej w przypisanym urządzaniu nielegalnych gier na automatach. Przesłanką wymierzenia, w ramach obiektywnej odpowiedzialności, kary pieniężnej jest stwierdzenie naruszenia wynikającego z ustawy obowiązku prawnego przez adresata normy prawnej. W analizowanej sprawie zasadnie doszło do przypisania skarżącej deliktu z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., a tym samym właściwie nałożono nań karę pieniężną za urządzenie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w łącznej wysokości 400 000 złotych. W toku prowadzonego postępowania administracyjnego skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, świadczących o tym, że nie urządzała gier hazardowych w T. przy ul. A. 14/15 – okoliczność, że inna wskazana przez nią osoba miała w tym zakresie funkcję wiodącą czy nadzorującą jej pracę polegającą na obsłudze automatów do gier hazardowych nie mogła wyłączyć odpowiedzialności M.R. bowiem jak już wskazano ma ona charakter obiektywny i niezależny od odpowiedzialności innych osób. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ II instancji słusznie wskazał także, że brak jest przesłanek do zastosowania art. 189f k.p.a. W ocenie Sądu należy w pełni podzielić pogląd, że aby można było odstąpić od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, w trybie art. 189f k.p.a., i poprzestać na pouczeniu, waga naruszenia prawa musi być znikoma, a strona musiałaby zaprzestać naruszenia prawa – przy czym obie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można uznać wagi naruszenia prawa jako znikomej. Mając na uwadze charakter działalności hazardowej oraz przyjęte przez ustawodawcę zasady organizacji gier, w tym wprowadzone zakazy i ograniczenia w zakresie urządzania gier hazardowych, które służyć mają ochronie dóbr prawnych, w szczególności społeczeństwa i obywateli przed negatywnymi skutkami uzależnienia od hazardu, naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych nie może być uznane za naruszenie prawa znikomej wagi. W niniejszej sprawie nie można także stwierdzić spełnienia przesłanki zaprzestania przez skarżącą naruszenia prawa, bowiem skarżąca nie zaprzestała nielegalnej działalności polegającej na naruszeniu przepisów ustawy o grach hazardowych sama, lecz nastąpiło to dopiero w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organów, co uniemożliwiło jej dalsze kontynuowanie procederu. Bez wpływu na ocenę Sądu legalności decyzji organu pozostawały twierdzenia skarżącej dotyczące tego, że to nie ona wynajmowała lokal czy że korzystała z zasiłku chorobowego czy świadczenia rehabilitacyjnego. Bezsprzeczne jest natomiast, co wprost wynikało również z relacji A.T-S, że pozostając oficjalnie osobą bezrobotną M.R. była wynagradzana za wykonywanie obowiązków związanych z obsługą lokalu, w którym organizowano gry hazardowe otrzymując z tego tytułu 14 zł/h – dokonywała wpłat i wypłat wygranych oraz obsługiwała automaty. Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie uzupełniającym wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W sytuacji gdy w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został dostarczanie wyjaśniony i nie budzi istotnych wątpliwości a wnioski dowodowe zostały złożone już po wydaniu zaskarżonej decyzji, nie mogły mieć one wpływu na ocenę kwestii legalności. Przeprowadzone przez organy administracji postępowanie dowodowe wykazało w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżąca ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Ponieważ rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził też naruszenia przez organy administracji ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy – tym samym skarga, na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlegała oddaleniu. d.cz.