II GSK 1100/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 120/19 w sprawie ze skargi R.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 grudnia 2018 r., nr 1001-IOA.4246.674.2017.5.AD w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 120/19 oddalił skargę R.C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z 6 grudnia 2018 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W wyniku kontroli przeprowadzonej 4 marca 2015 r. w pomieszczeniach automyjni prowadzonej przez skarżącego w Ł. przy ul. [...], funkcjonariusze celni stwierdzili włączone do sieci i udostępnione dla grających urządzenie typu Csani Gamesystem bez numeru. Przeprowadzony na automacie eksperyment odtworzenia gier wykazał, że gry te zawierają element losowości, tj. grający nie ma wpływu na wynik gry, który jest nieprzewidywalny, automat oferuje wygrane pieniężne oraz rzeczowe w postaci punktów kredytowych umożliwiających prowadzenie kolejnych gier bez konieczności wpłaty stawki oraz jest eksploatowany w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia. Stwierdzono, że skarżący nie posiada zezwolenia na urządzanie gier hazardowych. Na podstawie ujawnionej umowy dzierżawy zawartej 15 maja 2013 r. pomiędzy właścicielem spornego automatu – K. z siedzibą w S. (dalej: dzierżawca) a skarżącym ustalono, że skarżący – jako dysponent kontrolowanego lokalu – wydzierżawił 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu celem prowadzenia przez dzierżawcę działalności gospodarczej polegającej na pośrednictwie pieniężnym realizowanym przez brokera instrumentów finansowych CSANI.com za pomocą wolnostojącego kiosku. Czynsz dzierżawny został ustalony w wysokości 40% zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych, był zatem ściśle powiązany z jego eksploatacją, a nie z zajmowaną powierzchnią lokalu. Ponadto na mocy umowy skarżący przyjął na siebie dodatkowe obowiązki dotyczące m.in. przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz zobowiązał się do weryfikacji wieku graczy. W tych okolicznościach decyzją z 17 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi, działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.; dalej: u.g.h.) w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., nałożył na skarżącego karę w wysokości ustalonej zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania na spornym automacie gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. poza kasynem gry. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę, w której domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji, umorzenia postępowania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wniósł także o włączenie jako dowód załączonych do skargi opinii, w tym sporządzonych przez biegłych sądowych, na okoliczność charakteru przedmiotowego urządzenia oraz oferowanych przez nie produktów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. Za niebudzące wątpliwości WSA uznał okoliczności, że skarżący nie posiadał koncesji ani zezwolenia na urządzanie gier hazardowych, kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a jego przeznaczenie wskazywało na ogólną dostępność dla klientów – potencjalnych graczy. Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności protokół kontroli, przeprowadzone eksperymenty odtworzenia gier na automatach oraz treść umowy dzierżawy z 15 maja 2013 r. pozwalają w sposób bezsporny stwierdzić, że skarżący, jako dysponent kontrolowanego lokalu, urządzał gry na spornym urządzeniu. Konsekwencją uznania, że gry na automacie spełniały definicję gier na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., zaś skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, było wymierzenie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12 000 zł od każdego automatu. WSA wskazał, że prawidłowo za podstawę prawną organy przyjęły przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli. Odnosząc się do zarzutu o braku podstaw do nałożenia kary stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wobec nienotyfikowania – zgodnie z dyrektywą nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz.UE L Nr 204 s. 37 ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE) – przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 (publ. ONSAiWSA z 2016 r. nr 5, poz. 73) wskazując na związanie jej treścią zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. Na poparcie stanowiska zaprezentowanego w uchwale NSA sąd pierwszej instancji przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15 dotyczący wykładni art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu, że skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry i w tym zakresie podzielił ocenę przyjętą przez organ na podstawie treści umowy dzierżawy wiążącej skarżącego z dzierżawcą, z której wynikało, że tytułem czynszu otrzymywał on 40% dochodów z eksploatacji automatu. WSA podkreślił, że umowa przewidywała szeroki zakres obowiązków skarżącego związanych z funkcjonowaniem urządzenia. W ocenie WSA ustalony umową czynsz dzierżawny był uzależniony od ilości graczy, a skarżący uczestniczył w znaczącej części zysków osiąganych z przedsięwzięcia, czerpiąc korzyści nie tylko z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości klientów oraz gier urządzanych na automacie. Skargę kasacyjną wniósł R.C. zaskarżając powyższy wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii firmy audytorskiej A. Sp. z o.o., wpisanej na listę Polskiej Izby Biegłych Rewidentów pod numerem [...] na okoliczność oceny platformy Csani w kontekście wypełnienia definicji "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz "terminowej operacji finansowej" w myśl art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm.; dalej: pr.bank.). Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy zgodnie z opiniami biegłych, w tym z najnowszą opinią biegłego z zakresu instrumentów finansowych M.T. urządzenia i platforma Csani nie służą do prowadzenia gier, a produkty/instrumenty oferowane przez platformę Csani są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych – krótkoterminowość tych produktów/instrumentów nie odbiera im charakteru instrumentów finansowych. Oferowane produkty/instrumenty za pomocą platformy Csani prezentowane są wizualnie w sposób znany z gier hazardowych, zaś wizualizacja instrumentów finansowych nie odbiera im przymiotu instrumentów finansowych w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" pomimo nieustalenia przez sąd do czego służył i w oparciu o co był zbudowany wykres pojawiający się na ekranie automatu Csani, a przede wszystkim czy wykres ten jest oparty o notowania walut czy też nie, a zatem nieprzeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na ustalenie czy platforma której dotyczy oskarżenie faktycznie przedstawia w czasie rzeczywistym wysokość kursu walut i czy warunki wygranej są uzależnione od prawidłowego przewidzenia kursu walut; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy błędnym jest uznanie, iż skarżący urządzał gry, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazuje, aby wykonywał on jakiekolwiek bieżące czynności obsługowe przedmiotowego automatu do gry, czy też zapewniał swobodny do niego dostęp uczestnikom. Za czynność bezpośrednią nie można uznać obowiązku powiadomienia przedstawiciela spółki o włamaniu, kradzieży, naruszeniu integralności lub istotnego uszkodzeniu urządzenia, a jego obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącego jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h.; 4. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu sądu, że materiał dowodowy, w oparciu o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącego z podmiotem będącym właścicielem urządzeń i błędnym uznaniem go za podmiot urządzający gry hazardowe; 5. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez rozstrzygnięcie materialnoprawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. na niekorzyść podatnika, mimo że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 6. art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. w zw. z art. 8 oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów, braku elementu losowości oraz niedokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. niedopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą GLI Austria; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. stanowi czynność "urządzania gier", co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu; 2. naruszenie art. 7a pr. bank. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez Csani.com nie mają charakteru instrumentów finansowych, co w szczególności jest wynikiem niepowołania przez sąd biegłego z zakresu instrumentów finansowych, co pozwoliłoby na ustalenie, czy odniesienie się przez obronę do art. 7a pr.bank. jest wyłącznie linią obrony czy też jest to uzasadnione. Wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, iż działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie CSANI.com/urządzeniach Csani podlega pod przepisy u.g.h., czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów u.g.h. Jakkolwiek sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że "istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zaś do oceny, czy działalność prowadzona przez spółkę M. sp. Z o. o. (...) dotyczyła terminowych operacji finansowych, do których nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych (...) z mocy art. 7a Prawa bankowego (...)", to jednak pominął w całości wniosek płynący z załączonej do sprawy dokumentacji, iż w istocie mamy tu do czynienia z opcjami binarnymi typu europejskiego, utworzonymi na bazie par wymiany obcych walut, wymienionymi jako instrumenty finansowe na wykazie MiFID w punkcie 4 sekcji C Załącznika 1, które są powszechnie spotykanym instrumentem pochodnym, będącym przykładem typowej terminowej operacji finansowej w rozumieniu art. 7a pr.bank. oraz Sekcji C dyrektywy MiFID uzupełnionej przez artykuły 38 i 39 Rozporządzenia (WE) nr 1287/2006 z 10 sierpnia 2006 r. wprowadzającego Dyrektywę 2004/39/ECK Parlamentu i Komisji Europejskiej. W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie przedstawił argumenty, mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub na niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie NSA granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zmierzają one do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta odpowiada prawu. W ocenie WSA, stanowiący przedmiot kontroli automat Csani Gamesystem służył do urządzania gier w rozumieniu u.g.h., czego konsekwencją było nałożenie na skarżącego, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h., kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry. Zdaniem NSA, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają stanowiska sądu pierwszej instancji. Na wstępie należy wskazać, że sąd drugiej instancji nie uwzględnił zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. W postępowaniu przed NSA postępowanie dowodowe jest prowadzone jedynie wyjątkowo, zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W ocenie sądu, wniosek ten został sformułowany nieprecyzyjnie bowiem można się tylko domyślać, że skarżącemu chodzi o ocenę oferowanych na urządzeniu Csani produktów jako instrumentów finansowych. Nadto wniosek ten nakierowany jest na zwalczenie ustaleń faktycznych, a nie istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Wskazany wniosek dowodowy nie stanowi również uzupełniającego dowodu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Przystępując do oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, NSA w pierwszej kolejności rozpoznał najdalej idące zarzuty procesowe, tj. zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt I ppkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej). Wadliwości uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji skarżący kasacyjnie upatruje "w wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu skarżącego jako urządzającego gry". Tak sformułowany zarzut nie jest zasadny. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. NSA konsekwentnie przyjmuje w swym orzecznictwie, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez sąd drugiej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z wymienionych sytuacji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd pierwszej instancji zawarł w nim opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn – w jego ocenie – skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwoliło na przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności merytoryczne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Akceptując w pełni stanowisko organów i oddalając skargę, sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił swoje stanowisko o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd wyjaśnił z jakich powodów za niezasadne uznał zarzuty wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa. Wobec powyższego należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. i tym samym zarzuty naruszenia tego przepisu są chybione. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska sądu, lub też jego ocena, że uzasadnienie wyroku jest niepełne i nieprzekonujące, nie stanowią skutecznej przesłanki uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (pkt I.4 petitum skargi kasacyjnej). Przede wszystkim należy podkreślić, że nie został on uzasadniony w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu, w tym zwłaszcza jego istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Ustanowiony tym przepisem zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Innymi słowy art. 133 § 1 p.p.s.a. może być podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdyby sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby skarżący kasacyjnie wykazał zaistnienie takiej sytuacji. W świetle treści motywów zaskarżonego wyroku oraz analizy akt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że sąd dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie akt sprawy. Nie doszło zatem do naruszenia zakazu zawartego w art. 133 § 1 p.p.s.a. Nieusprawiedliwiony jest również zarzut z pkt I.6 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. w związku z art. 8 i art. 129 oraz art. 23b ust. 1 u.g.h. Ten zarzut również nie został uzasadniony w sposób spełniający wymogi określone w art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, na czym miałoby polegać naruszenie przez sąd pierwszej instancji wymienionych przepisów prawa, mających stanowić normatywne wzorce kontroli legalności działania organu administracji publicznej w rozpoznawanej sprawie, a także na czym miałby polegać, niedostrzeżony przez ten sąd, wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, zwłaszcza że ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należałoby uznać – według strony skarżącej – za niewystarczające dla wydania zaskarżonej decyzji, a przez to za wadliwe. Uzasadnienia zarzutu kasacyjnego wskazującego sposób naruszenia wymienionych przepisów prawa, a także wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, nie może zastąpić przywołanie orzeczeń sądowych zapadłych w innych sprawach i prezentowanych w ich uzasadnieniach poglądów prawnych. Nadto, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, organy celne nie miały obowiązku dopuszczania dowodu z badania spornego urządzenia, przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. W sytuacji gdy sporny automat nie był rejestrowany, a takich dotyczy tryb przewidziany w art. 23b u.g.h., a skarżący nie posiadał zezwolenia na urządzanie gier na automacie o niskich wygranych, ani też koncesji na kasyno gry, organy celne miały kompetencję do samodzielnego rozstrzygania co do charakteru gier na spornych urządzeniach. Skutku oczekiwanego przez stronę nie może również odnieść zarzut z pkt I.5 petitum skargi kasacyjnej. O naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i wyrażonej w nim zasady zaufania nakazującej organom administracji prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów nie można bowiem wnioskować na podstawie podjęcia przez organ administracji w danej sprawie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1048/16, publ. w CBOSA), zwłaszcza w sytuacji, gdy – tak jak w rozpoznawanej sprawie – decyzja o nałożeniu na stronę kary administracyjnej odpowiada prawu. Naruszenia tej zasady nie mogą również uzasadniać argumenty odwołujące się do poglądów przyjmowanych przez sądy powszechne w sprawach karnych. Odpowiedzialność administracyjna za naruszanie warunków urządzania gier na automatach oraz odpowiedzialność karna za urządzanie gier hazardowych są różne zakresowo i nie wykluczają się wzajemnie. Odpowiedzialność karna oparta jest na odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność za delikt administracyjny. O ile pierwsza z nich oparta jest na zasadzie winy, którą można przypisać osobie fizycznej, to druga oparta jest na przesłance obiektywnego naruszenia prawa. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślono, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 Kodeksu karnego skarbowego, są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa (wyrok TK w sprawie P 32/12). Prowadzi to do wniosku, że orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny, co następnie podlega kontroli sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję nakładającą wymienioną karę pieniężną. W ocenie NSA przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że kontrolowane urządzenie umożliwiało prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawierała element losowości. Tych ustaleń skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła. Nie są zasadne również zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt II ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej). Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, który sprowadza się do zakwestionowania przez stronę możliwości nałożenia na nią kary na podstawie przepisów art. 6 ust. 4 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., należy przypomnieć, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie – stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane wprost w przepisach u.g.h., dlatego w zestawieniu z użyciem przez ustawodawcę pojęcia "prowadzącego działalność w przedmiocie urządzania gier hazardowych" przyjąć należy ukształtowaną orzecznictwem sądów administracyjnych definicję "urządzającego gry". W judykaturze bowiem przyjęto, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zainstalowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości klientów/graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki NSA z: 13 marca 2018 r., sygn. akt: II GSK 3111/17 i II GSK 3581/17; z publ. CBOSA). W orzecznictwie podnosi się również, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (por. wyrok NSA z 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3745/17; publ. CBOSA). "Urządzającym gry" będzie zatem podmiot wypełniający swoim faktycznym działaniem którąkolwiek, część lub wszystkie z wymienionych powyżej przesłanek. Innymi słowy działaniami podmiotu urządzającego gry hazardowe będą działania mające na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych, zgodnie z ich przeznaczeniem, w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przede wszystkim zaś treść umowy dzierżawy zawartej 15 maja 2013 r. pomiędzy właścicielem spornego automatu (dzierżawca) a skarżącym potwierdza, że skarżący – jako dysponent kontrolowanego lokalu – wydzierżawił 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu celem prowadzenia przez dzierżawcę działalności gospodarczej polegającej na pośrednictwie pieniężnym realizowanym przez brokera instrumentów finansowych CSANI.com za pomocą wolnostojącego kiosku, a także pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżący był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w konsekwencji czego zasadnie nałożono na niego karę za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Jak wynika z treści umowy wysokość czynszu dzierżawy uzależniona była od przychodów uzyskiwanych z eksploatacji automatów, określonego w umowie jako kiosk do obsługi przekazów pieniężnych (przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com.). Ustalony w umowie czynsz miał wynosić 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych przychodami. Taki zapis oznacza, że skarżący miał interes w prawidłowym i niezakłóconym funkcjonowaniu urządzenia. Niewątpliwie też określony w umowie zakres obowiązków skarżącego wymagał znacznego zaangażowania i uwagi w związku z automatem. Tym samym ustalony umową czynsz dzierżawny nie stanowił w istocie wynagrodzenia za wynajmowaną powierzchnię, lecz wynagrodzenie to było uzależnione od ilości osób prowadzących gry na automacie, a skarżący uczestniczył w znaczącej części zysków osiąganych z przedsięwzięcia, czerpiąc korzyści nie tylko z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości gier urządzanych na automacie; na zakres obowiązków skarżącego związanych z funkcjonowaniem urządzenia obejmujący miedzy innymi przeciwdziałanie nielegalnej procedurze "prania brudnych pieniędzy", zapewnienie dopływu energii elektrycznej do urządzenia, dostępu urządzenia do sieci Internet, samodzielną obsługę urządzenia, informowanie dzierżawcy o podejrzanych zrachowaniach klientów kiosku, transakcjach przekraczających równowartość 1000 EURO, jak również umożliwienie gry na urządzeniu jedynie osobom pełnoletnim. Z powyższego jasno wynika, że działania skarżącego nie ograniczały się wyłącznie do oddania w dzierżawę fragmentu powierzchni lokalu, ale polegały na aktywnym zaangażowaniu się w działanie zainstalowanego w ramach umowy urządzenia. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że dokonana przez organy administracji celno-skarbowej i zaakceptowana jako prawidłowa przez sąd pierwszej instancji prawna ocena zachowania skarżącego odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Dokonana przez organ subsumcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w odniesieniu do tych jego elementów, które dotyczyły roli skarżącego w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego, pozwoliła na przyjęcie – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – że był on "urządzającym gry" w rozumieniu u.g.h. Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący urządzał gry na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w lokalu niebędącym kasynem gry w związku z czym prawidłowo nałożono na niego karę na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zdaniem NSA zasadności przedstawionych wniosków nie podważa argumentacja skarżącego powiązana z zarzutem z naruszenia art. 7a pr.bank., zmierzająca do wykazania, że prowadzona przez skarżącego działalność z wykorzystaniem automatu Csani nie podlegała regulacji ustawy o grach hazardowych, a to z tego powodu, że – jak wywodzi strona, odwołując się do załączonych do skargi kasacyjnej opinii – przedmiotem tej działalności były terminowe operacje finansowe. Zgodnie z art. 7a pr.bank., do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową – nie stosuje się przepisów o grach hazardowych oraz art. 413 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, 585 i 1579), to jednak podkreślenia wymaga, że zastosowanie art. 7a pr.bank. wymaga spełnienia określonych tą ustawą warunków. W szczególności wymaga, by podmiot świadczący usługi, o których mowa w powołanym przepisie prawa, udokumentował, że jest instytucją finansową w rozumieniu ustawy – Prawo bankowe i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Odpowiedniego udokumentowania wymagają także operacje finansowe, o których mowa w omawianym przepisie, w szczególności, że są one przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, a więc, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd (por. wyroki NSA: z 20 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 3625/17 oraz z 23 października 2018 r., sygn. akt II GSK 5608/16; publ. CBOSA). Jeżeli więc skarżący, jako strona umowy dzierżawy, pomija znaczenie konsekwencji wynikających z powołanej regulacji prawnej, w tym znaczenie konsekwencji wynikających z definicji instytucji finansowej, zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h pr. bank., a w toku prowadzonego w sprawie postępowania nie wykazał, że prowadzona przez niego działalność spełniała warunki, o których mowa w powołanych przepisach prawa, to nie sposób jest twierdzić, aby postanowienia umowne, opinie biegłych oraz wyroki sądów w innych sprawach, na które się powołuje, mogły mieć jakiekolwiek znaczenie dla oceny prawidłowości przeprowadzonych w tej konkretnej sprawie ustaleń faktycznych oraz ich prawnej oceny. Niezasadny jest zarzut pkt II.2 skargi kasacyjnej także w kwestii odnoszącej się do stwierdzenia, jakoby sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu argumentował "że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy działalność prowadzona przez spółkę M. sp z o.o. (...) dotyczyła terminowych operacji finansowych, do których nie stosuje się ustawy o grach hazardowych (...)...". Sąd pierwszej instancji nie użył w uzasadnieniu takiego stwierdzenia, natomiast zarzuty jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej w tej kwestii w istocie odnoszą się do funkcjonowania urządzeń zatrzymanych w innej sprawie. Z tych wszystkich względów NSA uznając skargę kasacyjną za niezasadną, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 sentencji wyroku) orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Zasądzona kwota 1800 zł stanowi zwrot kosztów dla pełnomocnika organu, który prowadził sprawę przed sądem pierwszej instancji, a w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. sporządził i wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną.