II GSK 5608/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Gabriela Jyż sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 23 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3162/15 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3162/15 oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Sąd I instancji orzekał w oparciu o ustalony stan faktyczny: W dniu [...] września 2013 r. Funkcjonariusze Celni ujawnili w lokalu "V" znajdującym się w miejscowości R. przy ul. [...], włączone do sieci elektrycznej i gotowe do eksploatacji dwa automaty o nazwie F. bez numerów. W wyniku przeprowadzonych czynności ujawniono umowę dzierżawy powierzchni użytkowej zawartą w dniu [...] marca 2013 r. pomiędzy Kancelarią Prawa Finansowego "[...]" reprezentowaną przez A. G. (właścicielem) a W. D., prowadzącym działalność gospodarczą w miejscu ujawnienia automatów. Funkcjonariusze celni przeprowadzili następnie w miejscu ujawnienia oględziny zewnętrzne automatów, które opisano w protokole oględzin zewnętrznych z dnia [...] września 2013 r. W związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego określonego w art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, ww. automaty zostały zatrzymane do postępowania karnego skarbowego. Naczelnik UC decyzją [...] stycznia 2015 r. wymierzył skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach do gier poza kasynem gry w kwocie 24 000 zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 3,4 i 5, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2, art. 91 u.g.h. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że automaty F. są urządzeniami elektronicznymi (komputerowymi). Z oględzin zewnętrznych wynika, że posiadają one, m.in.: monitory LCD, przyciski do prowadzenia gier (panel sterowania), oprogramowanie i są zasilane energią elektryczną, co świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne (komputerowe). Bezspornym jest także, że gra organizowana była w celach komercyjnych. Z akt sprawy wynika, nadto że automaty udostępnione były publicznie, posiadały wrzutniki monet, akceptory banknotów oraz rynienki na wypłacane monety. Warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. Opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym organ odwoławczy stwierdził, że prowadzone gry były grami losowymi, albowiem zatrzymanie obracania się bębnów następuje samoczynnie i zależy wyłącznie od programu gry zainstalowanego na automacie, co powoduje, że zatrzymanie bębnów w odpowiedniej konfiguracji jest wynikiem wyłącznie przypadku (gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry). Czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek). Gry na spornych automatach prowadzone były o wygrane rzeczowe, w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. Dyrektor IC stwierdził w konsekwencji, że gry na automatach F. wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h. Organ odwoławczy wskazał nadto, że strona nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani innego zezwolenia, o którym mowa w ustawie o grach hazardowych. Strona nie prowadziła również działalności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm.), tj. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Dyrektor IC uznał je za nieuzasadnione. Organ zauważył, że z przepisów u.g.h. nie wynika w żaden sposób, aby osoby fizyczne nie mogły zostać ukarane za zachowanie niezgodne z przepisami ustawy. W szczególności, ustawodawca w żaden sposób nie uzależnia możliwości nałożenia kary pieniężnej z art. 89 tej ustawy od ewentualnej możliwości uzyskania zezwolenia lub koncesji. Strona skarżąca, nie będąc podmiotem o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h., nie mogła dysponować koncesją na prowadzenie kasyna gry. Bezspornym jest, że urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Karze z art. 89 u.g.h. podlega bowiem każdy, kto urządza gry hazardowe wbrew przepisom ustawy. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 3 sierpnia 2016 r. skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd I instancji uznał poczynione przez organy orzekające ustalenia za prawidłowe i mające oparcie w zebranym materiale dowodowym, przy czym za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora IC oraz Naczelnika UC, zawarte w decyzjach z dnia [...] stycznia 2015 r. i z dnia [...] czerwca 2015 r. oraz w odpowiedzi na skargę (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego zasadnie przyjęto, że skarżący urządzał w kontrolowanej lokalizacji gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Sąd nie podzielił zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafność oceny przeprowadzonych dowodów. Sąd uznał, że w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie sądu dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez Stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. WSA uznał, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy dokonał analizy opinii przedłożonych przez skarżącego, w tym opinii technicznej nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. sporządzonej na zlecenie Skarżącego przez rzeczoznawcę Z. S. W opinii tej wskazano, że urządzenie TERMINAL M., nr seryjny [...] umożliwia prowadzenie operacji finansowych z wykorzystaniem platformy inwestycyjnej oraz że do urządzenia tego nie mają zastosowania przepisy ustawy hazardowej, ponieważ zgodnie z art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.) do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucje finansową, nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych. Dyrektor IC słusznie zauważył jednak, że w wyniku oględzin skontrolowanych w rozpatrywanej sprawie urządzeń nie stwierdzono numerów seryjnych, czy też innych oznaczeń, analogicznych do urządzenia objętego opinią Z. S.. W związku z powyższym zdaniem Sądu nie można było zatem przyjąć, że opinia ta jest miarodajna w odniesieniu do spornych w sprawie automatów typu F.. Sąd wskazał, że organ odwoławczy przeanalizował także przedłożoną przez Skarżącego opinię techniczną [...] z dnia [...] marca 2012 r., która sporządzona została przez biegłego sądowego B. B. w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego pod nr [...]. Nie odnosiła się więc ona do spornych w rozpatrywanej sprawie automatów, dlatego też organ zasadnie odmówił powyższej opinii mocy dowodowej. WSA podkreślił, iż wbrew stanowisku Skarżącego dowody nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Nie można było również przyjąć, że w sprawie występują sprzeczne ze sobą dowody o równorzędnej wadze dowodowej, co wymagałoby prowadzenia postępowania wyjaśniającego w szerszym zakresie. Organ zatem ocenił przedstawione dowody i wyjaśnił dlaczego nie zostały uwzględnione. W ocenie Sądu jest kwestią oczywistą, że organ podatkowy nie jest związany opinią złożoną przez stronę, szczególnie gdy opinia ta nie odnosi się do aktualnego w sprawie stanu faktycznego; organ opinię ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy; może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Innymi słowy - to organ decyduje o załatwieniu sprawy, a opinia jest jedynie materiałem poglądowym w sprawie. W podobny sposób należało również odnieść się do opinii prywatnej sporządzonej przez A.K. na zlecenie Skarżącego w dniu [...] grudnia 2011 r., brak jest bowiem w opinii wskazania, jakiego konkretnie urządzenia dotyczy. Należy też dodać, że przedłożona przez Skarżącego opinia prawna prof. dr hab. H. D. dotyczy kwalifikacji prawnej inwestycji dokonywanych za pośrednictwem platformy [...], nie zaś konkretnych automatów F.. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącego wskazującego na zasadność przeprowadzenia badania automatów przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów w trybie art. 23b u.g.h. W ocenie Sądu bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia przez organy art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.), zgodnie z którym do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucje finansową, nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się zaś do opinii, której kopię poświadczoną za zgodność z oryginałem Pełnomocnik Skarżącego złożyła wraz z pismem procesowym z dnia [...] lipca 2016 r. należy wskazać, że zdaniem Sądu nie potwierdziła ona twierdzeń Skarżącego, iż przedmiotowe urządzenia mają charakter niehazardowy. Z treści przedłożonej opinii G. GmbH wynika, że odnosi się ona do oceny [...], na którą złożyła się weryfikacja niezawodności i przewidywalności wyświetlanych w czasie rzeczywistym przez stronę internetową Csani.com danych dot. różnych opcji finansowych (oceny kursów wymiany walut, wartości waluty wirtualnej – tzw. krypto waluty – B.). Z treści przedmiotowej opinii nie wynika zatem – zdaniem Sądu – że dokonano badania konkretnych urządzeń (tych, które były przedmiotem postępowania podlegającego ocenie Sądu tj. automatów o nazwie F., badaniu podlegało tylko działanie samej platformy [...], wyświetlanej na stronie internetowej, z jaką mogą się łączyć sporne urządzenia. W opinii nie ma też mowy o działaniu urządzeń, a jedynie o funkcjonowaniu platformy. Nadto – z treści całej opinii, a w szczególności z zacytowanych powyżej jej fragmentów – trudno jest odnieść wrażenie, że działanie sytemu [...] w jej świetle jest niezawodne i przewidywalne. Sąd wskazał również na wątpliwości Sądu wynikające z tego, że jeżeli Skarżący chciał wyeliminować ewentualne niesłuszne powiązanie korzystania z oferowanych przez niego "instrumentów finansowych" z grą na automatach, mógł przecież oferować korzystanie z nich bez pośrednictwa urządzeń, które zarówno swoim wyglądem, jak i sposobem działania – kręcące się bębny i wizualizacja jak przy standardowych grach na automatach – od razu sugerowały powiązanie z automatami do gier. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że organy uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski odmienne, aniżeli domagał się Skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy obydwu instancji działały na podstawie prawa i w jego granicach, a odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania. Bezzasadne we wskazanym powyżej kontekście są tym samym zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Sąd nie stwierdził również innych, wskazywanych w treści skargi, naruszeń przepisów prawa procesowego tj. ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów oraz zasady przekonywania. A. G. złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. naruszenie przepisu art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm. dalej: ustawa o grach hazardowych lub u.g.h.) oraz art. 129 i art. 23b ust 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez Organ obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu urządzeń oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą; 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnym przyjęciu, iż kluczowym dla oceny czy mamy do czynienia z urządzaniem gier hazardowych jest ustalenie charakteru samego urządzenia nie zaś platformy [...]. Prowadzi to do wniosku, iż sąd nie zauważa, iż samo urządzenie jest jedynie środkiem do użycia programu. Same urządzenia są bowiem tylko jednym ze sposób korzystania z systemu. Służyć temu może bowiem także zwykły laptop. Przy czym każdorazowo konieczne jest podłączenie urządzenia w zasadzie dowolnego typu do Internetu. 3. naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń,; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) naruszenie art. 7a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm.) - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż działalność prowadzona na zakwestionowanych urządzeniach podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami - działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych mamy tu bowiem do czynienia z opcjami binarnymi typu europejskiego, które są powszechnie spotykanym instrumentem pochodnym, który jest przykładem typowej terminowej operacji finansowej, w rozumieniu art. 7a Prawa bankowego; 2) art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c, d, e f oraz art. 3 ust. 1 pkt 28a tej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. poprzez ich błędna wykładnię polegającą na uznaniu, iż krótki czas trwania opcji wskazuję, iż nie może ona stanowić instrumentu finansowego w świetle ww. przepisów; 3) naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz art. 7a Prawa bankowego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zatrzymane urządzenia podlegają ustawie o grach hazardowych, podczas gdy zgodnie ze stanowiskiem NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt: II GSK 1879/11 katalog gier losowych ma charakter zamknięty i nie można tu stosować wykładni rozszerzającej; 4) rażące naruszenie przepisu art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu w świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej oraz przedstawionej w jej uzasadnieniu argumentacji sprowadza się do oceny, czy działalność prowadzona przez skarżącego dotyczyła terminowych operacji finansowych do których nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych z mocy art. 7a Prawa bankowego, jak twierdzi skarżący, czy gry prowadzone na ujawnionych wskutek kontroli urządzeniach były grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Wobec powyższego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty podlegać będą łącznemu rozpoznaniu z uwagi na ich komplementarny charakter. Nietrafne są zarzuty naruszenia art. 7a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 Prawa bankowego poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, że działalność prowadzona na zakwestionowanych urządzeniach podlega przepisom ustawy o grach hazardowych, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych, gdyż mamy tu bowiem do czynienia z przykładem typowej terminowej operacji finansowej w rozumieniu art. 7a Prawa bankowego. Zauważyć należy w tym zakresie, że autor skargi kasacyjnej zarzuca również, że organy obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności nie przeprowadziły dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu urządzenia oraz nie dokonały koniecznych badań sprawdzających, tj. niedopuściły niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. W pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 7a Prawa bankowego - do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową - nie stosuje się przepisów o grach hazardowych oraz art. 413 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, 585 i 1579). Podkreślenia wymaga, że zastosowanie art. 7a Prawa bankowego jest możliwe po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego, powinien być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. Skarżący nie spełnił ani warunku podmiotowego ani przedmiotowego. Nie jest on bowiem instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h Prawa bankowego, tj. podmiotem niebędącym bankiem ani instytucją kredytową, którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu na rachunek własny lub rachunek innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną: terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego, czy papierami wartościowymi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sporne urządzenie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Wprawdzie według powoływanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Ciężar dowodu spoczywa bowiem na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14). Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skarżący poza ogólnikowymi twierdzeniami nie przedstawił jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. Nie wskazał na takie dokumenty, jak np. kopia polecenia przelewu złożona przez grającego, czy numer rachunku bankowego, na który dokonywano przelewu. Ponadto, ustawodawca w art. 7a Prawa bankowego stanowi o potrzebie zawierania umów, których przedmiotem są terminowe operacje finansowe, zaś z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, aby takie umowy były przez skarżącego zawierane z grającym na transfer środków finansowych do dostawcy instrumentów finansowych. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organy celne nie miały również obowiązku dopuszczania dowodu z badania spornego urządzenia przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Z treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. należy bowiem wywieść, że w przypadku prowadzenia przez właściwego Ministra z urzędu postępowania w przedmiocie charakteru gry na automacie, do zakończenia tego postępowania i wydania rozstrzygnięcia nie jest dowodem niezbędnym badanie techniczne danego automatu przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą (por. wyroki NSA z dnia: 2 września 2016 r., sygn. akt II GSK 963/15; 20 maja 2016 r., sygn. akt II GSK 202/15). Z dniem 14 lipca 2011 r. wszedł w życie ust. 7 art. 2 ustawy o grach hazardowych - dodany na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Stanowi on, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Z treści przywołanej regulacji wynika zatem, że ustawodawca przewidział wprawdzie dowód konieczny dla ustalenia charakteru gry na automatach w postaci badania technicznego danego automatu, przeprowadzonego przez określoną tym przepisem jednostkę badającą, jednakże literalne brzmienie zdania pierwszego art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych wskazuje jednoznacznie, że obowiązek przeprowadzenia tego dowodu dotyczy postępowań wszczynanych na wniosek strony, przy czym to na wnioskodawcy spoczywa wówczas wymóg przedłożenia takiego badania. Z treści zdania drugiego art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych - przewidującego uprawnienie organu żądania przedłożenia badania technicznego automatu upoważnionej jednostki badającej także w postępowaniu prowadzonym z urzędu nie można natomiast wyprowadzać wniosku, że dokument ten jest dowodem koniecznym także w postępowaniach nie inicjowanych przez strony (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2015 r., II GSK 1487/15). Analiza akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń stanu faktycznego w sprawie wynika, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, o których mowa w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej przepisie ustawy Prawo bankowe, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że kontrolowane urządzenie umożliwiało prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Tych ustaleń skarga kasacyjne skutecznie nie podważyła. Przede wszystkim należy wskazać, że w celu ustalenia rzeczywistego charakteru gier urządzanych na należącym do skarżącego urządzeniu, funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, szczegółowo opisany w protokole kontroli. Wynik eksperymentu wykazał, że na wymienionych urządzeniach istniała możliwość urządzania gier hazardowych. Wyniki i ustalenia poczynione w toku kontroli znalazły również potwierdzenie, co do charakteru urządzanych na spornych automatach gier, w opinii biegłego sądowego, który stwierdził, że gry prowadzone na spornych automatach były grami losowymi, albowiem zatrzymanie obracania się bębnów następuje samoczynnie i zależy wyłącznie od programu gry zainstalowanego na automacie, co powoduje, że zatrzymanie bębnów w odpowiedniej konfiguracji jest wynikiem wyłącznie przypadku (gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry). Czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek), więc gra ma charakter losowy, a tym samym zawiera element losowości. Wobec takiego stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd I instancji i nie zakwestionowanego przez skarżącego, za prawidłową uznać należy ocenię, że skarżący był urządzającym gry w poddanym kontroli lokalu, co wynikało z umowy dzierżawy oraz faktu braku po stronie skarżącego koncesji lub innego zezwolenia, wobec czego zasadnie nałożono na stronę karę w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych. Biorąc zatem pod uwagę prawidłowo ustalony i nie podważony skutecznie przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji zasadnie przyjął, że skarżący urządzał gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach spełniających przesłanki art. 2 ust. 3 u.g.h. Wobec tego nieuprawnione są twierdzenia kasatora, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie miały w sprawie w ogóle zastosowania. Jak już wyżej wskazano, wyłączenie z art. 7a Prawa bankowego, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej - nie dotyczy urządzania gier losowych na automatach. Nietrafne są zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.), wskazane w skardze kasacyjnej poprzez ich błędną wykładnię, bowiem Sąd I instancji nie dokonywał wykładni tych przepisów, a zatem nie mogło dojść do zarzucanego naruszenia tych przepisów. Całkowicie nieusprawiedliwione są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddaleniu skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wskazać należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji były rozstrzygnięcia organów administracji nakładające na skarżącego karę pieniężna za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Na wstępie wyjaśnić należy, że obowiązek z art. 133 § 1 p.p.s.a. sprowadza się do wydania wyroku po zamknięciu rozprawy i orzekania na podstawie akt sprawy, co oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Z tego wynika, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie akt sprawy, nie postąpił zatem wbrew zakazowi zawartemu w przepisie art. 133 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie przywołał w skardze kasacyjnej żadnego argumentu, który mógłby podważyć dokonaną w ten sposób ocenę, a tym samym przemawiać na rzecz uwzględnienia analizowanego zarzutu. Natomiast przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy do podważania stanu faktycznego, czy zwalczania wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.