I FSK 1048/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 1027/15 w sprawie ze skargi B. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 września 2015 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Sp. z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 1027/15 oddalił skargę "B." Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 września 2015r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2009r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 18 czerwca 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września oraz za listopad i grudzień 2009r. Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia, że spółka zawyżyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wykazujących nabycie usług budowlanych, wystawionych przez P. J. w D. oraz I. sp. z o.o. w G.. Organ I instancji ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 17 września 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności stwierdził, że rozliczenie podatku za okresy objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się do przedmiotu sporu organ wskazał, że spółka dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących robót budowlanych, na których jako wystawcy widnieją P. J. oraz I. sp. z o.o. Ustalono bowiem, że czynności wykazane w fakturach, na których jako sprzedawcy widniały te podmioty nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy potwierdził, że wskazane firmy nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia. Zajmowały się procederem wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wielokrotnie w swoich zeznaniach potwierdził prezes zarządu spółki I. oraz właściciel firmy P. J. W ocenie organu, ograniczenie się przez podmiot wyłącznie do wystawiania faktur w sytuacji, gdy nie zatrudnia on pracowników, którzy mogliby wykonywać zafakturowane prace, nie dysponuje środkami trwałymi i wyposażeniem umożliwiającym świadczenie usług oraz nie udowodnił, że usługi takie mogły być wykonane przez podwykonawców, daje podstawę do twierdzenia, iż w rzeczywistości nie uczestniczy on w obrocie gospodarczym. Natomiast z zakwestionowanych faktur wynika, że jako rzekomo wykonane usługi wskazano: roboty budowlano-konstrukcyjne w G. - nastawnia kolejowa, roboty budowlane w miejscowości M. - zakład mięsny/dworek, na łączną kwotę netto 607.400 zł, podatek VAT 133.628 zł. Dowody zgromadzone w toku postępowania nie potwierdziły faktu wykonania wskazanych robót budowlanych przez wystawcę faktur. Organ podkreślił, że P. J. w złożonych zeznaniach odniósł się do wszystkich wystawionych w kontrolowanym okresie w ramach P.J. oraz I. sp. z o.o. faktur VAT na rzecz skarżącej Spółki stwierdzając, iż faktury są całkowicie fikcyjne, żadna z usług wymienionych w fakturach VAT, dowodach wpłat, umowach i protokołach odbioru robót budowlanych nie była w rzeczywistości wykonana; za wystawianie fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały wykonania usług otrzymywał opłatę prowizyjną; nigdy nie był w miejscach, w których wymienione firmy miały wykonywać usługi na rzecz Spółki; faktury były wypisywane pod dyktando lub na prośbę prokurenta Spółki, M. W. i podpisywane przez świadka. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca miała świadomość, że wykazane transakcje są fikcyjnymi, zmierzającymi do nadużyć podatkowych, z których wynikają korzyści podatkowe z uczestnictwa w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur". 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 197 § 1, art. 199a § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie, w szczególności naruszenie zasady prawdy obiektywnej i czynnego udziału strony w postępowaniu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez spółkę, której nie można przypisać dobrej wiary, czy braku świadomości o tej okoliczności. Podniesiono, że z decyzji oraz z dowodów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej wynika, iż organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających potwierdzać wykonanie robót budowlanych wystawionych przez P. J. oraz I. Sp. z o.o., na kwotę łączną brutto 741.028 zł (w tym VAT 133.628 zł). Ustalono, że roboty budowlane wykazane na fakturach VAT nie zostały wykonane przez te podmioty. Firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia, nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać zafakturowane prace, nie dysponowały środkami trwałymi i wyposażeniem umożliwiającym ich wykonanie oraz nie wykazały, że usługi były, czy mogły być wykonane przez podwykonawców. P. J. zeznał, że wszystkie faktury VAT wystawione przez P.J. oraz I. Sp. z o.o. są całkowicie fikcyjne. Ponadto zapisy zawarte w umowach są bardzo ogólne, nie regulują dokładnie kwestii przedmiotu umowy przez wymienione firmy ze spółką, brak jest dokumentów, które doprecyzowałyby treść zawartych umów. Zapłata przez spółkę była dokonywana w formie gotówki. Organ dokonał także analizy operacji dokonanych na rachunkach bankowych i stwierdził, że wpłaty należności dokonywane przez innych odbiorców faktur, jeżeli były przekazywane na konto P.J., czy też Spółki I., były niezwłocznie wypłacane. Zeznania pracowników firmy P.J., tj. J. B., M. P. oraz M. C. nie potwierdziły, aby firma ta wykonywała usługi na rzecz B. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził w P. J. oraz w I. Sp. z o.o. postępowania kontrolne, które zostały zakończone wydaniem decyzji administracyjnych odpowiednio: z dnia 4 listopada 2014r. (k. 494-508) oraz z dnia 27 listopada 2014r. (k. 476-493). Z decyzji dla P.J. wynika, że P. J. prowadził działalność przede wszystkim na potrzeby wystawiania fikcyjnych faktur, a w procederze tym brał udział świadomie, osiągając z tego tytułu korzyści finansowe. Sąd pierwszej instancji przywołał i odniósł się do zeznań świadków M. Z. - prezesa Spółki B., M.W. - prokurenta tej spółki oraz M. K. - pracownika spółki B., bezpośrednio związanego z realizacją robót budowlanych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zeznania te nie potwierdzają wykonania robót budowlanych przez firmy P.J. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie można mówić o dobrej wierze po stronie skarżącej spółki. Organy bowiem wykazały, że firmy P.J. nie wykonały zakwestionowanych robót. W takiej sytuacji nie można twierdzić, że skarżąca o tym fakcie nie wiedziała. Podkreślono, że przesłuchany P.J. zeznał, że wszystkie kontakty handlowe z B. są fikcją, żadna z usług wyszczególniona w tych fakturach, dowodach wpłat, umowach i protokołach odbioru robót budowlanych nie była w rzeczywistości wykonana, nie miała w rzeczywistości miejsca; faktury, protokoły odbioru robót oraz umowy, dowody wypłaty są dokumentami poświadczającymi nieprawdę. Za fakturę P. J. otrzymywał gotówką określony procent od VAT-u. Nigdy nie był w miejscach, w których wymienione firmy miały wykonywać usługi na rzecz spółki. Treść faktur była mu dyktowana w miejscowości M. koło G. w fabryce okien M.W. lub w miejscowości F. w restauracji K., a rozliczenie odbywało się gotówkowo na podstawie dokumentów KW. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 120, art. 121, art. 122, a także Konstytucji RP. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżonemu wyrokowi zarzucił - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 180, art.181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art.199 a § 3 Ordynacji podatkowej - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi, nieuchylenie decyzji naruszającej w szczególności: zasadę prawdy obiektywnej i praworządności, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w zakresie ustalenia stanu faktycznego w sposób niepełny i nieprawidłowy oraz naruszenie art. 1 § 1 i § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak kontroli decyzji organów podatkowych w zakresie przestrzegania wyżej powołanych przepisów ordynacji podatkowej. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. 6.3. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej należy stwierdzić, iż podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów w postaci art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Przepis art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych jest przepisem ustrojowym, normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W orzecznictwie przyjmuje się, że Sąd I instancji mógłby naruszyć art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2307/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11). Ponadto naruszenie przepisu art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli, jak argumentuje strona skarżąca kasacyjnie (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 2147/11). Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd I instancji rozpoznał sprawę przez pryzmat wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów, a zatem jako kryterium kontroli przyjął kryterium zgodności z prawem. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisu art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 753/12). Również niepodzielenie przez stronę poglądu wyrażonego w orzeczeniu nie uzasadnia zarzutu niewykonania funkcji kontrolnych sądu. 6.4. Jeśli chodzi natomiast o art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to wskazać należy, że jest on przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 tej ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak to ma miejsce w realiach niniejszej sprawy, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 745/11). 6.5. Pozostałymi zarzutami natury procesowej autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że sprawa niniejsza została oparta na niepełnym i wadliwie ocenionym materiale dowodowym, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów. Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 120, art. 121§1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 180, art.181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art.199 a § 3 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie strona skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawca faktur nie wykonał czynności w nich wskazanych. Co istotne, kwestionując tezy organów, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, strona skarżąca ani w skardze, ani też w skardze kasacyjnej w istocie nie wskazuje na żadne wiarygodne i weryfikowalne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jej twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Skargi te bowiem, jak słusznie podnosi Sąd I instancji, ograniczają się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów i nie zawierają żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów. Jedyną argumentacją jest niezadowolenie autora skargi kasacyjnej z podjętego rozstrzygnięcia, czego wyrazem są także niczym niepoparte tezy o tym, że P. J. był "płatnym tajnym współpracownikiem" organów podatkowych. Dodatkowo w swojej argumentacji kasator w zupełności pomija i bagatelizuje spójne i całościowe ustalenia organów podatkowych, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. 6.6. O tym, że wystawcy spornych faktur nie mogli być wykonawcami robót i usług w nich opisanych świadczy szereg dowodów i okoliczności, na które zwrócił uwagę Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Ustalono, że roboty budowlane wykazane na fakturach VAT wystawionych przez P. J. oraz I. sp. z o.o. nie zostały wykonane przez te podmioty. Firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia, nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać zafakturowane prace, nie dysponowały środkami trwałymi i wyposażeniem umożliwiającym ich wykonanie oraz nie wykazały, że usługi były, czy mogły być wykonane przez podwykonawców. Zapisy zawarte w umowach są bardzo ogólne, nie regulują dokładnie kwestii przedmiotu umowy przez wymienione firmy ze Spółką, brak jest dokumentów, które doprecyzowałyby treść zawartych umów. Zapłata przez skarżącą Spółkę była dokonywana w formie gotówki. 6.7. W tym kontekście jako bezzasadny należało ocenić zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej), przede wszystkim z uwagi na całkowity brak jego uzasadnienia, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości merytorycznego ustosunkowania się do tak sformułowanego zarzutu. Z kolei z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym w zakresie protokołów przesłuchań świadków) bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Z tego też powodu Sąd I instancji zasadnie ocenił, że nie doszło do naruszenia procedury z art. 190 Ordynacji podatkowej. 6.8. Nie znajduje nadto żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzut nie rozpoznania przez Sąd I instancji naruszenia przez organy przepisów postępowania w postaci art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jakie okoliczności miały z nich wynikać i w jaki sposób ich przeprowadzenie mogłoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia, czego w realiach niniejszej sprawy całkowicie zabrakło. Nie wystarczy w tej materii ograniczenie się do stwierdzenia, że dowody te miały kluczowe znaczenie dla sprawy, a uniemożliwienie ich przeprowadzenia w sposób znaczący ograniczyło prawo skarżącego do obrony i przedstawiania swoich racji. Poza tym z pola widzenia nie może umknąć fakt, że Sąd I instancji odniósł się precyzyjnie w uzasadnienia zaskarżonego wyroku do tez i dowodów przedłożonych przez stronę. 6.9. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.).