II GSK 3625/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A.]" Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 343/17 w sprawie ze skargi "[A.]" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "[A.]" Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 14 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 343/17, oddalił skargę "[A.]" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi; dalej: Dyrektor) z [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Zaskarżoną decyzją Dyrektor, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej cyt. jako: o.p.), art. 2 ust. 3-4, art. 6 i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.; dalej cyt. jako: u.g.h.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2015 r. wymierzającą "[A.]" Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca, Spółka) karę pieniężną 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie typu CSANI money transfers bez numeru fabrycznego, w należącym do I.W. Barze "[...]" przy ul. [...] w B. tj. poza kasynem gry. Podstawą nałożenia kary było ustalenie, że opisane urządzenie to automat do gier oferujący wygrane pieniężne i rzeczowe, a gry na nim urządzane spełniają definicję z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., tj. zawierają element losowości, a także mają charakter komercyjny. Ustalono, że w chwili kontroli faktycznym dysponentem spornego automatu była skarżąca. W ocenie organu świadczy o tym umowa dzierżawy 2 m² powierzchni w lokalu użytkowym zawarta przez Spółkę 28 lutego 2013 r. z I.W. – właścicielem kontrolowanego lokalu. Umowa uprawniała Spółkę do zainstalowania w lokalu wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów i monet, które będą służyły do pośrednictwa pieniężnego, w tym przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych C. lub innego brokera. Z przedłożonej przez Spółkę w toku postępowania umowy współpracy zawartej 28 marca 2012 r. pomiędzy skarżącą Spółką, zwaną "właścicielem kiosków", a "F." A.G., zwanym w umowie "M.", wynika, iż w miejscach, gdzie "M." prowadzi działalność gospodarczą za pomocą urządzeń wydzierżawionych od właściciela kiosków, w ramach działania umowy, właściciel kiosków zobowiązuje się wykonywać czynności serwisowe związane z eksploatacją urządzeń, obsługą gotówkowej zawartości urządzeń peryferyjnych służących do realizowania wpłat oraz wypłat. Skarżąca przedłożyła również zawartą 28 marca 2012 r. z "F." A.G. (Dzierżawca) umowę poddzierżawy 2m2 powierzchni użytkowej lokalu celem prowadzenia działalności polegającej na pośrednictwie pieniężnym. Z tytułu tej umowy skarżąca miała otrzymywać miesięczny czynsz dzierżawny ustalony jako procent od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Organ wskazał również na treść zeznań świadków, z których wynika że automat był serwisowany przez P.B., który wstawił urządzenie do lokalu i dokonywał wszelkich czynności związanych z obrotem na urządzeniu. Dyrektor wyjaśnił, iż Spółka udostępniała sprzęt do gier (automat) i oprogramowanie innym podmiotom odpłatnie oraz nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h., ani zezwolenia, w myśl art. 129 ust. 1 u.g.h. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że skarżąca była urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bowiem zapewniła warunki lokalowe, instalację i eksploatację (obsługę) spornego urządzenia w kontrolowanej lokalizacji (zorganizowała tą działalność), dlatego nałożona została na nią kara w wysokości ustalonej zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że nie czerpała zysków z działalności prowadzonej przez poddzierżawcę, a jedynie pobierała czynsz dzierżawny z tytułu zawartej umowy, natomiast dysponentem powierzchni jak i urządzenia pozostawał A.G. którego działalność polegała na wykorzystaniu terminala internetowego do świadczenia usług finansowych (inwestycje, zakup walut) m.in. dostarczanych pod marką M.. W ocenie Dyrektora powołane w tym względzie opinie biegłych nie mogą stanowić dowodu w sprawie, ponieważ nie dotyczą spornego automatu i nie wskazują na charakter gier rozgrywanych na przedmiotowym urządzeniu. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skarżąca wniosła skargę, w której domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji i zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej cyt. jako: p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organu, że sporne urządzenie CSANI bez oznaczeń i numerów spełnia przesłanki z art. 2 ust. 3-4 u.g.h., bowiem urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia, gry na automacie zawierają element losowości, grający nie ma wpływu na wynik gry, gdyż o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, ponadto urządzenie oferuje wygrane pieniężne i rzeczowe w postaci możliwości rozegrania kolejnej gry poprzez wykorzystanie wygranych wcześniej punktów. Sąd nie zgodził się z zarzutem, że sporne urządzenie nie było automatem do gier tylko platformą finansową i stwierdził, że skarżąca nie wykazała, że poprzez urządzenie realizowane były przekazy pieniężne bądź inne transakcje finansowe, jak np. przekazy pieniężne, zakup instrumentów rynku finansowego, papierów wartościowych czy opcji walutowych. W ocenie sądu, przedłożone przez skarżącą dokumenty, w tym opinie techniczne i opinia prawna, nie podważyły dowodów zgromadzonych w sprawie przez organy celne. W ocenie sądu prawidłowo organy uznały, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy w tej sprawie, w proces urządzania gier na spornym automacie we wskazanym lokalu zaangażowanych było kilka podmiotów, mi.in. A.G., P.B. i [A.] Sp. z o.o. w W.. Podmioty te na podstawie zawieranych między sobą umów współpracy stworzyły szczególną strukturę, w której każdy z nich miał określoną pozycję i udział. Efektem ich współpracy było zainstalowanie automatu w kontrolowanym lokalu oraz dalsze jego serwisowanie i obsługa. Dochody każdego z tych podmiotów uzależnione były od przychodów osiąganych z automatu, które zostały określone procentowo. Z tego powodu za chybione uznał WSA argumenty Spółki, że nie miała nic wspólnego z urządzaniem gier na kontrolowanym urządzeniu, ponieważ w dniu 28 marca 2012 r. zawarła z A.G. globalną umowę poddzierżawy powierzchni 2 m² lokali wyszczególnianych w załączniku nr 1 do umowy. Umowa została złożona do akt bez załącznika podpisanego w dniu jej zawarcia. Spółka przedłożyła natomiast niepoświadczone w żaden sposób i niepodpisane fragmenty tabel – "aktualizacja załącznika nr 1 do umowy dzierżawy z 28 marca 2012 r.", w których ujęto tylko lokal I.W.. W związku z tym, w ocenie sądu, nie było podstaw do przyjęcia, że kontrolowany lokal był objęty umową dzierżawy powierzchni użytkowej zawartą przez skarżącą z A.G., skoro umowa ta została zawarta w dniu 28 marca 2012 r., a umowa dzierżawy między skarżącą a I.W. datowana jest na 28 lutego 2013 r. Powyższe, w ocenie WSA, nie zmienia jednak faktu, że skarżąca wydzierżawiła od I.W. 2m2 powierzchni lokalu, stworzyła warunki i zorganizowała w barze prowadzonym przez I.W. gry na automacie, o jakim mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., którego jest właścicielem (czego Spółka nie kwestionowała) i z tego tytułu czerpała stale korzyści finansowe. Sąd pierwszej instancji wskazał, że karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlega każdy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a więc każdy, kto w określony sposób uczestniczy w organizowaniu tych gier. WSA powołał się również na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016r. o sygn. akt II GPS 1/16, zgodnie z którą przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.; dalej cyt. jako: dyrektywa 98/34/WE), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. WSA wskazał, że w świetle przytoczonej uchwały, wiążącej skład orzekający, zastosowana wobec skarżącej sankcja finansowa z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości przewidzianej w art. 89 ust 2 pkt 2 tej ustawy, może być stosowana samodzielnie, tj. bez powiązania z przepisem technicznym art. 14 ust. 1 u.g.h., który w brzmieniu pierwotnym nie był poddany notyfikacji Komisji Europejskiej. Z uchwały wynika, że jedynym faktem prawotwórczym wymagającym ustalenia dla zastosowania wyżej wymienionej sankcji, jest okoliczność "urządzania gier na automatach poza kasynem". W ocenie sądu pierwszej instancji, w sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Skargę kasacyjną wniosła Spółka zaskarżając wyrok w całości i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu skarżącej jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy z treści umowy najmu wynika, że skarżąca nie czerpała zysku z urządzanych na spornym automacie gier, a jej obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącej jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez wadliwe ustalenie, iż w istocie celem skarżącej było nie tylko wynajęcie lokalu i świadczenie usług serwisowych, ale także prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z A.G., a także poprzez błędne ustalenie, iż faktycznym dysponentem urządzeń była skarżąca nie zaś A.G., co skutkowało przyjęciem, iż to skarżąca urządzała gry na kwestionowanym urządzeniu; 2. art. 133 § 1 i art. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji w sytuacji, w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącej z podmiotem faktycznie wykorzystującym zatrzymane urządzenia do prowadzenia działalności gospodarczej tj. A.G., a w konsekwencji błędnym uznaniem skarżącej za podmiot urządzający gry hazardowe, podczas gdy skarżąca wykonywała czynności serwisowe zlecone jej w ramach umowy; Nadto, poprzez wyciągnięcie przez sąd błędnych wniosków, co do faktu zawarcia umowy o współpracę pomiędzy skarżącą a "F.". Z zapisów umowy tej wynika przede wszystkim, że przedsiębiorstwo A.G. dzierżawić będzie urządzenia, które następnie wykorzysta do prowadzonej wyłącznie przez siebie działalności gospodarczej. Skarżąca zobowiązana była zaś do świadczenia wyłącznie czynności serwisowych, które nie mogą znamionować "urządzania" kwestionowanego przedsięwzięcia; 3. art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h na niekorzyść podatnika, mimo że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 4. art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz niedokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. niedopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez zaniechanie podjęcia czynności mających na celu ustalenie czy w istocie celem skarżącej było jedynie wynajęcie lokalu czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą; 5. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnym przyjęciu, iż kluczowym dla oceny czy mamy do czynienia z urządzaniem gier hazardowych jest ustalenie charakteru samego urządzenia nie zaś platformy csani. Prowadzi to do wniosku, iż sąd nie zauważa, iż samo urządzenie jest jedynie środkiem do użycia programu. Same urządzenia są bowiem tylko jednym ze sposobów korzystania z systemu. Służyć temu może bowiem także zwykły laptop. Przy czym każdorazowo konieczne jest podłączenie urządzenia w zasadzie dowolnego typu do Internetu; 6. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji w sytuacji, w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania gier", a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu. Także wykonania czynności serwisowych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynikał z umowy, nie sposób uznać za urządzenie gier; 2. art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddaleniu skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 3. art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne w konsekwencji czego, urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust. 1 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe, co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu wydanej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. w sytuacji, w jakiej przepisy te nie mogą mieć zastosowania wobec niezachowania procedury notyfikacyjnej. W obszernym uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie powyższych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania prowadzonego przez sąd pierwszej instancji. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego koncentrują się na zarzucie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. skutkującego wymierzeniem skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że zachowanie skarżącej nie może być kwalifikowane jako wypełniające pojęcie "urządzania gier na automatach poza kasynem gry". Skarżąca naruszenia przepisów prawa materialnego upatruje również w wadliwym – jej zdaniem – zastosowaniu jako podstawy wymierzenia kary wskazanych przepisów ustawy o grach hazardowych, które z powodu braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej (zgodnie z art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE), są – w ocenie skarżącej – prawnie bezskuteczne i nie mogą stanowić podstawy do nałożenia kary pieniężnej. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrują się z kolei na kwestii błędnego uznania skarżącej za urządzającego gry na automacie poza kasynem gry "w sytuacji, w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny" wskutek błędnej oceny, że sporne urządzenie jest automatem do gier, jedynie na podstawie wadliwie zinterpretowanych zobowiązań skarżącej wynikających z zawartej umowy dzierżawy z właścicielem lokalu, mimo że strona wykazywała – poprzez oferowane organowi dowody – że jest to platforma do terminowych operacji finansowych, do których nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych z mocy art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 72, poz. 665, ze zm., dalej cyt. jako: Prawo bankowe). Zdaniem skarżącej organy wadliwie ustaliły stan faktyczny w sprawie, zaniechały przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, jednocześnie dokonując błędnej oceny: ujawnionej umowy poddzierżawy i umowy o współpracę oraz eksperymentu w postaci gier kontrolnych, a sąd błędnie oddalił skargę, akceptując te naruszenia oraz uchylając się od obowiązków przewidzianych w art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wyrażone w kontrolowanym wyroku jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Komplementarny charakter tych zarzutów i ich uzasadnienie przedstawione w taki sposób, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle powiązano (uzasadniano) z naruszeniem przepisów postępowania i odwrotnie: potencjalne błędy proceduralne skutkowały w ocenie autora skargi kasacyjnej uchybieniami materialnoprawnymi – uzasadniają łączne rozpoznanie przez NSA zarzutów materialnych i procesowych. Wbrew tym zarzutom i prezentowanej w ich uzasadnieniu argumentacji, nie ma podstaw, aby za wadliwe uznać stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie do uznania spornego w sprawie automatu za automat do gier losowych oraz zasadności przypisania skarżącej odpowiedzialności za urządzanie gier na tych automacie poza kasynem gry. Odnosząc się do pierwszej spośród wskazanych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji akceptujący stanowisko organów, że sporny automat należało uznać za automat do gier losowych. W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA: z 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14; te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczność, że urządzane przez skarżącą gry były grami na automatach w rozumieniu u.g.h., nie została skutecznie zakwestionowana w skardze. Jak wynika z akt sprawy charakter spornego urządzenia organy ustaliły w oparciu o zebrany materiał dowodowy, m.in. na podstawie odtworzenia gry na urządzeniu i stwierdziły, że gry na nim urządzane są grami na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy i sposób ich wykładni, jako pozbawione podstaw, nadmierne i nieusprawiedliwione uproszczenie należy uznać sugerowanie przez autora skargi kasacyjnej, że celem opisanego w protokole kontroli eksperymentu w postaci gier kontrolnych było tylko ustalenie czy "urządzenie ma charakter zręcznościowy", bowiem "funkcjonariusze przyjmują, że jeśli nie ma charakteru zręcznościowego musi mieć charakter losowy" (s. 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego m.in. "poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnym przyjęciu, iż kluczowym dla oceny czy mamy do czynienia z urządzaniem gier hazardowych jest ustalenie charakteru samego urządzenia nie zaś platformy Csani", nie zostały przekonująco uzasadnione. Niezasadne jest bowiem stanowisko skarżącej, że działalność prowadzona na ujawnionym w toku kontroli urządzeniu wyłączona jest spod działania ustawy o grach hazardowych na podstawie art. 7a Prawo bankowe oraz art. 19 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183 poz. 1538). Zgodnie z art. 7a Prawa bankowego, ustawy o grach hazardowych nie stosuje się do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową. Wyłączenie przewidziane w ustawie Prawo bankowe nie dotyczy zatem urządzania gier losowych na automatach. Z akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego w sprawie wynika, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, o których mowa w powoływanym przez skarżącą przepisie ustawy Prawo bankowe, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie art. 7a Prawa bankowego możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w tym przepisie, musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. W tym konkretnym przypadku zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został przez skarżącą spełniony. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sporne urządzenie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżąca nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe. Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił argumentację organów w tym zakresie i stwierdził, że działalność na urządzeniu nie wymagała założenia rachunku u brokera, zaś środków finansowych uiszczonych dla uruchomienia automatu nie można uznać za wykonanie transakcji finansowej. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że sporne urządzenie nie było automatem do gier, tylko służyło wykonywaniu pośrednictwa pieniężnego. Nie przedstawiono chociażby takich dokumentów jak kopie polecenia przelewu złożonego przez grającego czy też numeru rachunku bankowego na który dokonywano przelewu. Jak ustaliły organy, terminologia używana w grze na zatrzymanym urządzeniu jest charakterystyczna dla gier na automacie, a nie dla transakcji handlowych zawieranych w obrocie gospodarczym jak umowa przelewu czy terminowe operacje finansowe. Na spornym urządzeniu nie stwierdzono odpowiednich przycisków umożliwiających dokonywanie operacji finansowych. Podkreślić również należy, że gra na kontrolowanym urządzeniu nie odbywała się w sieci Internet, lecz miała miejsce w barze, w którym skarżąca dzierżawiła 2m2 powierzchni. Jak trafnie zresztą zauważył organ, nie ma znaczenia fakt, że dla uruchomienia gry wymagane było połączenie z siecią Internet, gdyż gra nie była prowadzona w Internecie. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, z zebranych dowodów – protokołu z eksperymentu oraz oględzin – wynika, że automat zezwalał na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem wynik gry jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza. Organy trafnie uznały zatem, że sporne urządzenie było automatem do gier a nie urządzeniem do realizacji pośrednictwa pieniężnego. Należy dodać, że analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do tożsamych zarzutów skargi w wyrokach: z 5 września 2019 r. o sygn. akt II GSK 427/17, z 31 października 2019 r. o sygn. akt II GSK 1471/18, z 17 stycznia 2020 r. o sygn. akt II GSK 2521/1 oraz z 20 lutego 2020 r. o sygn. akt II GSK 2560/17. Trafnie sąd pierwszej instancji zaakceptował powyższe ustalenia organów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania dowodowego poprzez nieuwzględnienie dowodów, w tym opinii prywatnych przedłożonych przez skarżącą. Prawidłowo bowiem Dyrektor stwierdził, że opinie te, tj. opinia techniczna nr [...] sporządzona przez rzeczoznawcę mgr inż. Z.S., opinia techniczna nr [...] z 7 marca 2012 r. sporządzona przez biegłego sądowego dr inż. B.B. oraz opinia prywatna mgr inż. K.A. z 9 grudnia 2011 r. nie były miarodajne w odniesieniu do kontrolowanego w niniejszej sprawie urządzenia CSANI, gdyż odnosiły się do urządzeń o podobnych nazwach (M., Terminal M.) posiadających jednak inne funkcje niż stwierdzone przez funkcjonariuszy celnych w toku oględzin i eksperymentu. Pozostałe przedłożone przez skarżącą dowody, w tym postanowienia sądów rejonowych i prokuratur rejonowych dotyczące art. 217 k.p.k. regulującego procedurę zatrzymania rzeczy oraz pismo Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów z 13 grudnia 2010 r. również nie dotyczyły kontrolowanego automatu. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu, że dowody te nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie. W tych okolicznościach za niezasadne należy uznać zarzuty kwestionujące prawidłowość ustaleń dokonanych w sprawie przez organy, a zaakceptowanych przez sąd (zarzut I.4 i I.5 petitum skargi kasacyjnej). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Prawidłowe jest stanowisko sądu, że dokonanej przez organy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie sądu przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Nie ma również racji skarżąca twierdząc, że organy poprzez oparcie się przy ustalaniu charakteru urządzeń wyłącznie na eksperymencie i protokole z kontroli, naruszyły wyżej wskazane przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Skarżąca uzasadniając ten zarzut wskazuje, że organ nie przeprowadził – choć powinien – dowodu z badania spornego automatu wykonanego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. W rozpoznawanej sprawie taka potrzeba nie istniała, bowiem organy nie prowadziły postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia, gdyż skarżąca takiego zezwolenia nigdy nie posiadała, a sporny automat nie był zarejestrowany. Tym samym organy prawidłowo oparły się na zebranym przez funkcjonariuszy celnych materiale dowodowym w postaci eksperymentu i oględzin. Wbrew twierdzeniom skarżącej, NSA wielokrotnie wyjaśniał, że funkcjonariusze celni posiadają samodzielne kompetencje do dokonywania ustaleń w postępowaniu o nałożenie kary za urządzanie gier na automacie. W związku z tym niezasadny jest także podniesiony w pkt II.2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. Nie ma bowiem racji skarżąca kasacyjnie, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do rozstrzygnięcia, czy gra na automacie spełnia przesłanki określone w ustawie o grach hazardowych (por. np. wyroki NSA: z 7 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 2467/17, z 14 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 3647/16, z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II GSK 4052/16). Jeśli urządzający gry nie skorzysta – jak w niniejszej sprawie – z uprawnienia do wystąpienia o decyzję na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. na etapie rejestracji automatu, organy celne uzyskują autonomiczne uprawnienie do dokonywania własnych ustaleń co do wystąpienia przesłanek uzasadniających wymierzenie kary na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. Organy mają także prawo do samodzielnej oceny dokonanych ustaleń, z zachowaniem procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 ze zm., ostatni tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1799 ze zm.). Służbie tej, zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 ustawy, powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach tej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania właściwemu ministrowi konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Niejasne jest powoływanie się przez skarżącą w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. (pkt 1.3 petitum i s. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej) na "wyrok sądu karnego uniewinniający skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstw", który "wprawdzie nie wiąże sądu, tak jak wyrok skazujący na podstawie art. 11 p.p.s.a.", ale powinien być uwzględniony w całokształcie ustaleń faktycznych. W toku postępowania administracyjnego strona przedłożyła postanowienie Sądu Rejonowego w Zawierciu wydane w przedmiocie umorzenia postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec oskarżonych: A.G., Z.R. i A.S., którym sąd nakazał zwrócić odebrane dowody rzeczowe. Tym samym sąd nie rozstrzygał o charakterze gier na automacie Csani. Na podstawie art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" zgodnie z art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Takiego związania nie ma w odniesieniu do wyroków uniewinniających, orzeczeń umarzających postępowanie i postanowień, dlatego trafnie Dyrektor, a za nim sąd uznał, że sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu powołanego postanowienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma również usprawiedliwionych podstaw, aby podważać prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie do zasadności uznania skarżącej za podmiot urządzający gry poza kasynem gry i przypisania jej odpowiedzialności z tego tytułu. Podstawą materialnoprawną nałożenia na skarżącą kary pieniężnej był art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie, przewiduje, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Na gruncie regulacji prawnej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie konsekwentnie przyjmował, że określona nią sankcja administracyjna może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, eliminując sytuacje obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (zob. np. wyroki NSA: z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 228/17; z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Jednocześnie nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza – "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Wykładnia tego zwrotu musi bowiem uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17). Przy ocenie, czy podmiot powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie, niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (np. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16, z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt II GSK 1660/17). W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że skarżąca będąca właścicielem spornego automatu, w dniu 28 lutego 2013 r. zawarła z I.W., prowadzącą działalność pod nazwą "Bar [...]" przy ul. [...] w B. - umowę dzierżawy powierzchni 2 m² w należącym do niej lokalu użytkowym w celu wstawienia spornego automatu - określonego jako kiosk/terminal internetowy o nazwie Csani Money Transfers (wolnostojący kiosk z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów). W umowie dzierżawy zawartej przez skarżącą z właścicielem lokalu wyraźnie wskazano, że czynsz dzierżawny wynosić będzie 40% przychodu skarżącej. Następnie organy ustaliły, że Spółka w dniu 28 marca 2012 r. zawarła z A.G. globalną umowę poddzierżawy powierzchni 2 m² wyszczególnianych w załączniku nr 1 do umowy. Z treści umowy wynika, że Spółka zobowiązała się wydzierżawić na potrzeby prowadzonej przez A.G. działalności pod nazwą "F." 2 m² powierzchni w lokalach, które są wskazane w załączniku do umowy (§ 1). Zgodnie z § 4 umowy przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawionej od wydzierżawiającego powierzchni będzie pośrednictwo pieniężne, w tym - przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych C.. Pośrednictwo to realizowane będzie za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów" (...). Login w systemie M. urządzenia umieszczonego w lokalach przez [...] znajduje się w załączniku nr 1 do niniejszej umowy. Strony ustalają wspólnie, że niniejsza umowa ma moc jedynie w przypadku ulokowania przez [...] w lokalu wydzierżawiającego właśnie urządzenia w systemie M. świadczącego pośrednictwo pieniężne do i z platformy Csani money transfers z ważnym loginem w obrębie systemu M. wpisanym w załączniku nr 1". Spółka nie załączyła podpisanego załącznika, przedłożyła natomiast niepoświadczone i niepodpisane fragmenty tabel – "aktualizacja załącznika nr 1 do umowy dzierżawy z 28 marca 2012r.", w których ujęto tylko kontrolowany w tej sprawie lokal I.W.. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji umowa ta, poprzez brak podpisanego załącznika w żaden sposób nie dawała podstaw do przyjęcia, że lokal "Bar [...]" był objęty umową poddzierżawy powierzchni użytkowej zawartą przez skarżącą z A.G., skoro umowa ta została zawarta w dniu 28 marca 2012 r., a umowa dzierżawy zawarta między skarżącą Spółką a I.W. - 28 lutego 2013 r. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że aneks do umowy (między Spółką a A.G.) mógł zostać podpisany, ale kserokopie tabel złożone na tę okoliczność nie mogą być uznane za dowód, gdyż stanowią niepodpisane i niepoświadczone fragmenty wydruków. Jednak co w tej sprawie istotne, z treści umowy dzierżawy z 28 marca 2012 r. w żaden sposób nie wynika, że Spółka nie była podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Postanowienia umowy dotyczą działalności A.G., określanej jako pośrednictwo pieniężne i "przekazy instrumentów finansowych", podczas gdy przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że urządzenie, które znajdowało się w lokalu, umożliwiało gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Dało to podstawę do wszczęcia postępowania z tytułu naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych. Nie była natomiast przedmiotem sprawy inna działalność, która ewentualnie mogłaby być prowadzona na kontrolowanym urządzeniu. Należy w związku z tym podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że prawidłowo umowa dzierżawy zawarta przez skarżącą z A.G. została ceniona przez organy jako niedająca podstawy do odstąpienia od wymierzenia skarżącej kary z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, w związku z kontrolą przeprowadzoną w dniu 11 czerwca 2014 r. w "Barze [...]" przy ul. [...] w B.. Podobnie przedłożona przez Spółkę zawarta z A.G. 28 marca 2012 r. "Umowa o współpracy" nie świadczy o tym, że działalność na kontrolowanym urządzeniu prowadził wyłącznie A.G.. W ocenie NSA prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że fakt zawarcia tej umowy nie podważa dokonanej przez organ oceny o udziale skarżącej w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie przyjmuje, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (np. wyroki NSA: z 14 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 125/17, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16, z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16). Rację ma skarżąca kasacyjnie twierdząc (s. 15-16 uzasadnienia skargi kasacyjnej), że: "Brak jest zatem podstaw prawnych, by już samą czynność cywilnoprawną (umowę najmu) oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów, utożsamiać z pojęciem "urządzania gier" w znaczeniu art. 89 ust. 1 u.g.h. W konsekwencji samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wynajmującego lokal (lub jego części) w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych)." Jednak ustalenia w sprawie jasno wskazują, że zawarta przez skarżącą 28 lutego 2013 r. umowa dzierżawy, a także pozostałe działania skarżącej, m.in. zobowiązanie się w umowie zawartej z A.G. do serwisowania i obsługi urządzenia, zmierzały do zapewnienia warunków do zainstalowania automatu do gier i urządzania na nim gier losowych w celu osiągnięcia korzyści materialnej. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, np. właściciela automatu i właściciela – bądź dysponenta – lokalu, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (por. wyroki NSA: z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1775/17; z 13 marca 2018, sygn. akt II GSK 3745/17). A zatem "urządzającym gry" będzie podmiot wypełniający swoim faktycznym działaniem, którąkolwiek część lub wszystkie z wymienionych powyżej przesłanek. Innymi słowy, działaniami podmiotu urządzającego gry hazardowe będą działania mające na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych zgodnie z ich przeznaczeniem w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki (por. wyrok NSA z 21 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 1140/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione są zatem zarzuty podniesione w pkt I.1, I.2 i II.1 petitum skargi kasacyjnej, bowiem dokonane przez organ ustalenia faktyczne w sprawie wskazują, że skarżąca była podmiotem "urządzającym gry" w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych i prawidłowo z tego tytułu nałożona została na nią kara na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. W związku z tym niezasadny jest wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 7) zarzut naruszenia art. 208 o.p., którego skarżąca zdaje się upatrywać w nieumorzeniu postępowania, mimo że "było ono przeprowadzone wadliwie bowiem organy błędnie określiły jego podmiot, co samo w sobie stanowi już bezwzględną przesłankę umorzenia postępowania na mocy art. 208 o.p.". W rozpoznawanej sprawie organy i sąd pierwszej instancji nie miały wątpliwości, że postępowanie zostało prawidłowo wszczęte wobec skarżącej, którą – w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego – należało uznać za podmiot urządzający gry na automacie poza kasynem gry. Tego stanowiska wynikającego z dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń, skarżąca skutecznie nie podważyła. Nie ma więc też racji skarżąca kasacyjnie, że w konsekwencji niewłaściwie zastosowano art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nakładając na nią karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Na uwzględnienie nie zasługiwały również podniesione w pkt II.3 i II.4 petitum skargi kasacyjnej zarzuty zbudowane na twierdzeniu o technicznym charakterze przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i zależności, jaka – w ocenie strony – zachodzi pomiędzy tym przepisem, a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 powołanej ustawy. Nie ma racji skarżąca kasacyjnie podważając zasadność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych, z powodu technicznego charakteru nienotyfikowanego przepisu art. 14 ust. 11 u.g.h., który w tej sytuacji był bezskuteczny i nie mógł być podstawą wymierzania kar w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Kwestia ta była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 (publ. ONSAiWSA z 2016 r. nr 5, poz. 73), w której NSA uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz stanowi samodzielną podstawę prawną do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, niezależnie od jego ewentualnych związków z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h., który ma charakter techniczny. NSA wielokrotnie wyjaśniał to już w swym orzecznictwie, ukształtowanym jednolicie po podjęciu powyższej uchwały (por. np. wyroki NSA: z 10 lipca 2019 r., sygn. akt II GSK 174/17; z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1276/17; z 24 maja 2019 r. o sygn. akt: II GSK 1728/17 i II GSK 2206/17; z 20 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 9/17). Przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego w cytowanej uchwale wykładnia prawa jest w tej sprawie wiążąca. W ocenie NSA brak jest podstaw dla wszczęcia przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. procedury zmierzającej do odstąpienia od tego poglądu prawnego. Podnieść należy również, że art. 6 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, co niezależnie od jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu, potwierdza również stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (pkt I.6 petitum). Obowiązek z art. 133 § 1 p.p.s.a. sprowadza się do wydania wyroku po zamknięciu rozprawy i orzekania na podstawie akt sprawy, co oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Z tego wynika, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przywołany przepis nie może więc służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się strona skarżąca (por. wyroki NSA: z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1350/11, LEX nr 1149159; z 17 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1609/10, LEX nr 1132105). W ramach tego zarzutu skarżąca kasacyjnie nie mogła zatem skutecznie kwestionować niekompletności akt sprawy wynikającej z nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Tak skonstruowany zarzut stanowi bowiem w istocie zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, to zaś nie może być skutecznie zakwestionowane zarzutem naruszenia art. 133 p.p.s.a. Z podobnych przyczyn za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż i ten przepis nie służy do podważania stanu faktycznego, czy zwalczania wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd zawarł w nim opis przebiegu postępowania administracyjnego oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi – w jego ocenie – nie zasługiwały na uwzględnienie, co umożliwiło przeprowadzenie kontroli instancyjnej, a w szczególności merytoryczne odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast łączyć z kwestionowaniem oceny i stanowiska, jakie prezentuje Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie tego zarzutu (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut z pkt I.3 petitum skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawa materialnoprawna nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) została sformułowana w sposób jasny, pozwalający na jednoznaczne ustalenie, że penalizacji podlega działanie polegające na urządzaniu gier na automatach w miejscu innym niż kasyno gry. O naruszeniu wspomnianych zasad nie świadczy również okoliczność, że w orzecznictwie sądowym były prezentowane różne stanowiska odnośnie do możliwości stosowania przepisów u.g.h. w związku z brakiem ich notyfikacji. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji, z którego sąd ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo się wywiązał – była ocena wydanych w sprawie decyzji administracyjnych i poprzedzającego je postępowania administracyjnego pod względem zgodności z prawem. Zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji – jako zgodnego z prawem – stanowiska organów, różniącego się od stanowisk prezentowanych przez inne sądy w niektórych innych sprawach, nie jest naruszeniem zasady zaufania do organów. Kryterium oceny działań administracji publicznej przez sądy administracyjne jest bowiem zgodność tych działań z prawem. W tych okolicznościach, ponieważ skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną (pkt 1 sentencji). O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 sentencji na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) obowiązującego w tej sprawie zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1667). Zasądzona kwota 1800 zł stanowi zwrot kosztów wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika organu, który występował przed sądem pierwszej instancji, z tytułu sporządzenia i wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a.