III SA/Łd 662/18

Dnia 30 października 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Asesor WSA Małgorzata Kowalska, , , Protokolant Sekretarz sądowy Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2018 roku sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej A. C. kwotę 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017 r. poz. 201 ze zm.), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U.2018 r. poz. 165), dalej u.g.h., w związku z odwołaniem A.C. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w łącznej kwocie 72000,- zł trzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: Z akt sprawy wynika, że w dniu 1 grudnia 2015 r. w trakcie przeprowadzonej kontroli przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w P. w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. w lokalu Ax. w O. stwierdzono 6 urządzeń do gier o nazwach HOT GAMES nr [...], HOT GAMES nr [...], HOT GAMES nr [...], HOT GAMES nr [...], HOT GAMES nr [...], HOT GAMES nr [...]. Urządzenia nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach, a osoba obecna przy czynnościach kontrolnych, tj. pani A.C. nie przedstawiła kontrolującym żadnej dokumentacji w tym zakresie. W celu sprawdzenia, czy przedmiotowe urządzenia spełniają przesłanki art. 2 ust. 3, 5 u.g.h. funkcjonariusze przeprowadzili na wszystkich urządzeniach czynności w drodze eksperymentu. Przeprowadzone gry próbne potwierdziły, że gry na wyżej wymienionych urządzeniach spełniają warunki art. 2 ust.3 u.g.h. zgodnie z protokołem kontroli z dnia 1 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia 11 maja 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na wyżej wymienionych automatach poza kasynem gry. Następnie w dniu [...] r. organ I instancji wydał decyzję o nałożeniu kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 72.0000 zł. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Skarżąca zarzuciła 1. błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że skarżąca jako podmiot wyłącznie wynajmujący powierzchnię swojego lokalu, jest podmiotem urządzającym gry na automatach, podlegającym restrykcjom ustawy o grach hazardowych i wbrew przepisom tej ustawy, 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 120 o.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów prawa materialnego nieobowiązujących w dacie wydania decyzji, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten wprowadza okres przystosowawczy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegająca na urządzaniu gier na automatach do dnia 1 lipca 2016 r., zatem ewentualne urządzanie takich gier w dniu 1 grudnia 2016r. nie może spotkać się z nałożeniem sankcji administracyjnej. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych (cytowanej w podstawie prawnej niniejszej decyzji, w wersji obowiązującej w dniu kontroli, tj. w dniu 1 grudnia 2015 r. ), grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3). Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust.4). Organ wskazał, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlega karze pieniężnej. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku urządzającego gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy). DIAS wyjaśnił, że znamię czasownikowe "urządzający" nie posiada swojej legalnej definicji w ustawie o grach hazardowych. Ustalenie zatem zakresu tego pojęcia winno nastąpić w oparciu o znaczenie nadane temu określeniu w języku polskim. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego [E. Sobol (red) Warszawa 2002. s.1091], "urządzać" oznacza wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty; rzeczy; zagospodarować; przedsięwziąć; zorganizować np. jakąś wycieczkę, zabawę itp.; zapewnić komuś dobre warunki materialne. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadzą do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier, zapewnienie i realizacja wypłat graczom, zapewnienie warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona, w tym choćby włączanie automatów do prądu, ich wyłączanie, czy otwieranie lokalu w celu udostępniania możliwości korzystania z automatów. Zdaniem organu nie budzi wątpliwości, że skontrolowane urządzenia, na których przeprowadzono eksperymenty są automatami do gry w rozumieniu wyżej wymienionej ustawy, na których można urządzać gry w rozumieniu art. 2 ust. 3. Eksperymenty na tych urządzeniach dowiodły bowiem, że w grach występował element losowości, w grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, za które można było kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki, punkty można było zamienić na wygraną pieniężną i wypłacić przez urządzenie - potwierdza to dowód w postaci protokołu kontroli z dnia 1 grudnia 2015 r., gdzie opisane są przeprowadzone eksperymenty, jak również opisane są wyniki oględzin skontrolowanych urządzeń. Kolejny dowód w postaci umowy najmu z dnia 15 października 2012 r. zawartej między Bx. A.M., ul. A. 37/50 w Ł. zwana najemcą a A.C. Ax., pl. B. 17, O. zwana wynajmującą potwierdza, że w skontrolowanym lokalu urządzane były gry na automatach, które w dniu kontroli znajdowały się w powyższej lokalizacji. Wynika to z faktu, że przedmiotem tej umowy był najem powierzchni gastronomicznej - użytkowej pod wyżej wymienionym adresem w celu ustawienia przez najemcę urządzeń, którymi były stwierdzone w tym lokalu na wynajętej powierzchni automaty do gier w ilości 6 sztuk. Zgodnie z tą umową wynajmujący zobowiązał się do sprawowania stałej opieki nad swoim lokalem podczas nieobecności najemcy, jego wyposażeniem oraz ustawionymi przez najemcę w lokalu urządzeniami i do informowania niezwłocznie o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach. Wynajmujący miał zapewnić włączone do prądu wszelkie urządzenia znajdujące się w lokalu w godzinach otwarcia lokalu. Czynsz najmu lokalu ustalono w wysokości 500,- zł brutto za każdy miesiąc. Organ wskazał, że kolejnym dowodem, który w łączności z dowodami wymienionymi wyżej potwierdza tezę, że skarżąca była urządzającym gry na skontrolowanych sześciu urządzeniach jest protokół przesłuchania A.C. w charakterze świadka w dniu 1 grudnia 2015 r., tj. w dniu przeprowadzenia kontroli. Organ wskazał, że skarżąca oświadczyła, że przy otwieraniu lokalu włączała przedmiotowe urządzenia do prądu i na zakończenie dnia je wyłączała z sieci elektrycznej. Zeznanie te złożone w dniu kontroli, a więc jak najbardziej miarodajne jednoznacznie potwierdzają, że skarżąca realizowała czynności, które kwalifikują się do czynności wykonywanych przez urządzającego, o czym była mowa wyżej. Skarżąca nie tylko zapewniała dostęp do energii elektrycznej, ale fizycznie powodowała (przez włączenie urządzeń do prądu), że gry na tych urządzeniach mogły się odbywać. Czynność ta jest jedną z tych, które podlegają pod słownikowe pojęcie urządzania, przy czym należy przypomnieć, że dla realizacji urządzania czegoś (w tym gier na automatach), wystarczy podjęcie jednej czynności z całego katalogu zachowań. Organ przypomniał, że zgodnie z zapisami umowy najmu z dnia 15 października 2012 r. A.C. zobowiązana była do powiadamiania najemcy o każdym przypadku stwierdzonych usterek, uszkodzeniach i nieprawidłowościach w działaniu ustawionych przez najemcę urządzeniach. Gdyby nie ta powinność, to w przypadku usterek, uszkodzeń i nieprawidłowości w działaniu automatów gry na nich nie mogłyby się odbywać. Zdaniem DIAS jest to więc też czynność świadcząca o zaangażowaniu skarżącej w łańcuch urządzania gier. Organ odwołał się do orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sygn. Akt III SA/Łd 887/17, z dnia 07.03.2018 roku sygn. Akt III SA/Łd 736/17, z dnia 07.03.2018 roku sygn. Akt III SA/Łd 1099/17, z dnia 07.03.2018 roku sygn. Akt III SA/Łd 736/17, z dnia 21.03.2018 roku, sygn. Akt III SA/Łd 674/17). DIAS wskazał, że przywołane przez pełnomocnika w piśmie z dnia 9 stycznia 2018 r. wyroki NSA dotyczą odmiennego stanu faktycznego niż ustalony w tej sprawie, gdyż skarżąca oprócz ww. obowiązków faktycznie dokonywała czynności zakwalifikowanych jako element urządzania gier w postaci włączania przedmiotowych automatów do prądu po otwarciu lokalu, w którym przeprowadzono kontrolę. Czynność ta nie jest tożsama z pojęciem zapewnienia dostawy energii elektrycznej do urządzenia, na co powołuje się pełnomocnik skarżącej przywołując wyroki NSA. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 1 marca 2018 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka L.Z. (jak podał pełnomocnik pracownika strony skarżącej) na okoliczność czynności dokonywanych przez stronę przy obsłudze automatów, zachęcania potencjalnych klientów baru do skorzystania z urządzeń znajdujących się w barze strony, urządzania gier przez stronę. Powodem odmowy przeprowadzenia tego dowodu jest fakt, iż w sprawie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy na uznanie, że skarżąca była urządzającą gry na 6 skontrolowanych automatach. Organ wskazał, że niezaprzeczalnym i koronnym dowodem na tą okoliczność jest omówiony powyżej protokół przesłuchania w charakterze świadka A.C. w korelacji z protokółem kontroli i umową najmu (wymienionymi wyżej), gdzie sama zainteresowana podała pod odpowiedzialnością karną w dniu przeprowadzenia kontroli, że każdego dnia podłączała urządzenia do prądu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie stwierdził i nie twierdzi, że skarżąca zachęcała potencjalnych klientów baru do korzystania z urządzeń znajdujących się w barze strony, czy dokonywała inne czynności niż te, które podała w protokole przesłuchania świadka z dnia 1 grudnia 2015 r. W ocenie organu nie było więc powodów do przesłuchiwania świadka na tę okoliczność i udowadnianie, że czynności takie nie miały miejsca. Odnosząc się do przywołanej przez pełnomocnika w piśmie z dnia 9 stycznia 2018 r. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia 29 grudnia 2017 r. organ wskazał, że decyzja ta wydana została w indywidualnej sprawie o odmiennym stanie faktycznym i materiale dowodowym. Nie może, więc stanowić podstawy do twierdzenia, że w każdej prowadzonej sprawie odwoławczej dotyczącej wymiaru kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach należy stosować takie same rozstrzygnięcia i środki do wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego. W przeciwnym razie doszłoby do absurdalnej sytuacji, w której organy podatkowe związane byłyby swoimi rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach innych osób. To samo dotyczy przywołanej i dołączonej do odwołania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia 25 kwietnia 2017 r. Organ wskazał także, że do odwołania z dnia 23 maja 2017 roku pełnomocnik załączył również odpis postanowienia Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 3 czerwca 2016 roku, sygn. Akt [...], mocą którego na podstawie art. 437 k.p.k. Sąd nakazał zwrot zatrzymanych i skontrolowanych urządzeń w dniu 1 grudnia 2015 r. będących przedmiotem niniejszego postępowania), a także dwa inne postanowienia Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim, nie dotyczące wyżej wymienionych automatów, a rozstrzygające o zarządzeniu zwrotu automatów do gier zatrzymanych w trakcie innych czynności kontrolnych, uprawnionym podmiotom. Dowody te nie mogą stanowić przesłanki na potwierdzenie tezy skarżącej, że nie była urządzającą gry na skontrolowanych urządzeniach i być podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Dotyczą bowiem postępowania w zakresie zatrzymania rzeczy w oparciu o przepisy kodeksu postępowania karnego, które to przepisy nie mają zastosowania do postępowania administracyjnego, a rozstrzygnięcia zawarte w tych postanowieniach nie są wiążące w trybie postępowań administracyjnych. Nie stanowią też źródła prawa ani powodu do analogicznego stosowania w postępowaniu administracyjnym, w szczególności w zestawieniu ze znanymi już powszechnie rozstrzygnięciami (odnośnie stosowania przepisów u.g.h.) Trybunału Konstytucyjnego i uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, które to rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pełni podzielił. W ocenie organu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie ma także to, że w lokalu należącym do skarżącej w powyższej lokalizacji były wcześniej przeprowadzone kontrole przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w P., to jest w dniu 30 lipca 2015 r. i w dniu 14 października 2015 roku, podczas których również ujawniono automaty do gier. Świadczy to o tym, że skarżąca świadomie uczestniczyła w urządzaniu gier na automatach, bowiem już wcześniej po pierwszych kontrolach posiadała wiedzę, że gra na automatach jest uznawana przez organy celne za naruszającą przepisy ustawy o grach hazardowych. Mimo to nadal uczestniczyła w urządzaniu gier, prowadząc w istocie małe kasyno gry na 6 automatach. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu i ponowionym w piśmie z dnia 9 stycznia 2018 r. wniosku o umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że w myśl art. 208 § 1 o.p., organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sprawie nie zachodzi przesłanka bezprzedmiotowości, gdyż są podstawy formalne i prawne do merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, co zostało wyżej wykazane. Odnośnie zarzutu drugiego, dotyczącego naruszenia prawa materialnego, to jest art. 120 o.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów prawa materialnego nieobowiązującego w dacie wydania decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że na podstawie art. 1 punkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017 r., poz 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 ustawy o grach hazardowych. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Organ zauważył, że przepis - art. 89 u.g.h. należy do przepisów prawa materialnego. DIAS podkreślił, że okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31 marca 2017 r. jak również od 1 kwietnia 2017r. Działanie sprawcy deliktu administracyjnego było i jest nadal zabronione. Przy czym wysokość wymierzonej kary, na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 marca 2017 roku jest korzystniejsza dla strony. Zatem organ zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem. Z kolei trzeci z zarzutów podnoszony w odwołaniu w kontekście twierdzenia pełnomocnika, że skarżąca nie urządzała gier jest zdaniem organ zupełnie niezasadny i nielogiczny, gdyż art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych dotyczył jedynie podmiotów, które urządzały gry hazardowe (oczywiście pod pewnymi warunkami). Tym niemniej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ww. ustawy zmieniającej podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub wart. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia 1 lipca 2016r. Organ wskazał, że przepis art. 6 ust. 1-3 u.g.h. dotyczy działalności w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach prowadzonych na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, działalności w zakresie gry bingo pieniężne prowadzonej na podstawie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne, działalności w zakresie zakładów wzajemnych prowadzonych na podstawie udzielonego zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych. Natomiast przepis art. 7 ust. 2 ww. ustawy dotyczy loterii audioteksowych. Żadnej z ww. działalności wskazanych w art. 6 ust. 1-3 oraz art.7 ust. 2 skarżąca nie prowadzi, zatem okres ochronny dostosowawczy jej nie dotyczy, gdyby przyjąć, że powinna być uznana za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. reprezentuje stanowisko, że podmioty krajowe i zagraniczne, które nie prowadziły działalności przed 3 września 2015 r. nie doświadczyły zmiany zasad prowadzenia działalności w trakcie jej prowadzenia w związku z czym brak jest podstaw i uzasadnienia dla objęcia ich przepisami przejściowymi. Wynika to wprost z brzmienia art. 4 wyżej wymienionej ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych, gdzie mówi się , że podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą do dnia 1 lipca 2016 r. Ustawa o grach hazardowych w art. 6 ust. 1-3 określa, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Oznacza to, że działalność osób i podmiotów, nie posiadających koncesji lub zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych jest działalnością nielegalną. Okres dostosowawczy wskazany w art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych należy stosować jedynie do podmiotów prowadzących działalność w zakresie gry na automatach zgodnie z brzmieniem ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W skardze A.C. zarzuciła naruszenie: 1) art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci dowodu z dokumentów w postaci protokołu przesłuchania świadka z dnia 1 grudnia 2015 r. i umowy najmu z firmą Bx. A.M. w Ł. i wyprowadzenie wniosków z nich niewypływających, tj. że strona jest urządzającym gry na automatach, podczas gdy prawidłowa ocena tych dokumentów prowadzi do wniosku przeciwnego, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzającym gry w rozumieniu tego przepisu jest podmiot wynajmujący lokal, w którym wstawiono urządzenia do gier, b) art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., poprzez ich bezzasadne zastosowanie przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji i nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z uwagi na brak jakiegokolwiek przepisu przejściowego uzasadniającego jego dalsze stosowanie w sprawach wszczętych a niezakończonych decyzją, c) art. 58 § 1 k.c. poprzez jego bezzasadne niezastosowanie i oparcie ustaleń faktycznych na treści umowy najmu z Bx. A.M., która to umowa jest bezwzględnie nieważna jako czynność prawna zawarta w celu zabronionym ustawą i sprzeczną z zasadami współżycia społecznego, d) art. 189 c k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przepis u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. są względniejsze dla sprawcy deliktu administracyjnego polegającego na urządzeniu gier na automatach, ponieważ wyeliminowano znamię deliktu administracyjnego polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej organ dokonał wybiórczej oceny dowodów, bowiem skupia się wyłącznie na tym, że strona zeznała, że włącza i wyłącza te urządzenia do prądu. Organ całkowicie pomija pozostałą treść zeznań strony, która wyraźnie wskazuje, że: 1/ nie posiada kluczy do tych urządzeń, 2/ nie otwiera ich i nie zamyka, 3/ nie wypłaca wygranych, zaś wszelkie czynności przy bieżącej obsłudze urządzeń wykonywał serwisant całkowicie od niej niezależny. Strona nie ma przy tym wiedzy co do tego, jakie czynności wykonywał, ponieważ jej to nie interesowało. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej p.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej w wysokości 72 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: HOT GAMES nr [...], HOT GAMES nr [...], HOT GAMES nr [...], HOT GAMES nr [...], HOT GAMES nr [...], HOT GAMES nr [...]. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Wskazać należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego i wydania decyzji przez organ I instancji (wcześniej kontroli), obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy, miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 roku, II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". Ponieważ organ nie wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jednak jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w dotychczasowym brzmieniu, ocena prawidłowości działania organu należy do sądu rozpoznającego skargę. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, w sytuacji gdy zachowanie strony polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest karą surowszą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny, podobnie jak inne powoływane wyroki, na stronie: cbois.nsa.gov.pl), stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 1 grudnia 2015 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącą zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ odwoławczy, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16 października 2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zachowanie polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że orzekając w niniejszej sprawie, organ prawidłowo zastosował obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę skarżącą - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiącego, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu, a brak rozważań w przedmiocie nowelizacji art. 89 u.g.h. w toku postępowania administracyjnego, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy i nie powinien stanowić wyłącznej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przechodząc do dalszej części rozważań Sąd uznał, że skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie został dokładnie wyjaśniony ani nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 1 grudnia 2015r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Ł. przeprowadzili kontrolę w lokalu Ax. w O., pl. B. 17. W czasie kontroli stwierdzono, że w lokalu znajdowały się urządzenia do gier. Na automatach znajdowały się przyklejone kartki z informacją "prowadzącym działalność na urządzeniu jest Cx. Spółka z o.o w K. Z powyższej kontroli został sporządzony protokół z dnia 1 grudnia 2015 r., z którego wynika, że podczas czynności kontrolnych w kontrolowanym lokalu była A.C. Protokół został podpisany przez kontrolujących i przez A.C. W czasie kontroli ustalono, że gra na wymienionych automatach jest grą w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Wskazują na to wyniki eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych. Z przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W wyroku z dnia 9 listopada 2016r. w sprawie sygn. akt II GSK 2736/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że samo wynajęcie lokalu za określony procentowo czynsz najmu liczony od przychodów uzyskiwanych przez automat nie przesądza jeszcze o urządzaniu gier przez wynajmującego. Do przypisania odpowiedzialności wynajmującego niezbędne jest ustalenie, czy oprócz czynszu istnieją jeszcze inne okoliczności przemawiające za jego udziałem w urządzaniu gier na automatach. Konieczne jest ustalenie, czy na wynajmującym spoczywają obowiązki, które wskazywałyby na jego uczestniczenie w urządzaniu gier. Tylko w sytuacji ustalenia, że wynajmujący aktywnie partycypował w obowiązkach dotyczących organizowania gier można uznać, że był on osobą urządzającą gry. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sad Administracyjny w wyrokach: II GSK 5117/16 z 31 marca 2017r., II GSK 5233/16 z 20 kwietnia 2017r., II GSK 892/17 z 21 czerwca 2017r., II GSK 5264/16 z 20 kwietnia 2017r., II GSK 5336/16 z 7 czerwca 2017r.). W rozpoznawanej sprawie organy celne uznały, że skarżąca urządzała gry na automatach opierając się na treści umowy najmu z dnia 15 października 2012r. zawartej pomiędzy Bx. A.M., ul. A. 37/50 w Ł. (najemca) a A.C. Ax. w O., plac B. 17 (wynajmującą). Miesięczny czynsz ustalono na kwotę 500 zł. W umowie nie określono czy wynajęty został cały lokal, czy tylko jego część. Pod umową widnieje podpis "C.". Zauważyć należy, że znajdujące się w dniu kontroli, tj. 1 grudnia 2015 r. w Ax. w O. automaty należały do firmy Cx. Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2016 roku, sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w Piotrkowie Trybunalskim nakazał zwrot zatrzymanych i skontrolowanych urządzeń w dniu 1 grudnia 2015 r. będących przedmiotem niniejszego postępowania Cx. Spółce z o.o. w K. Tymczasem organy celne poza załączeniem umowy najmu z dnia 15 października 2012 r. nie dokonały żadnych innych czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia, czy skarżąca urządzała gry na spornych automatach. Przede wszystkim nie przesłuchano przedstawiciela spółki Cx. w celu dokonania jakichkolwiek ustaleń kto jest właścicielem przedmiotowych automatów, czy skarżąca zawarła umowę z właścicielem automatów. Nie przesłuchano również A.M., z którą skarżąca zawarła umowę najmu w dniu 15 października 2012 r. - w celu wyjaśnienia, czy faktycznie naklejki na automatach potwierdzają, że ich właścicielem jest spółka Cx., czy też A.M. zakupiła ww. automaty do gier od firmy Cx. i wstawiła do lokalu skarżącej. Powyższe ma o tyle istotne znacznie, że podczas kontroli skarżąca została przesłuchana i zeznała, że nie pamięta kiedy urządzenia zostały wstawione do lokalu, oraz że nie ma wiedzy czy urządzenia są legalne, czy nie. Zeznała też, że włączała rano urządzenia, gdy otwierała bar. Posiada umowę najmu powierzchni lokalu pod urządzenia, ale w tej chwili jej nie posiada. W tym miejscu zauważyć należy, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca była przesłuchana również 14 października 2015 r. w związku z kontrolą przeprowadzona w przedmiotowym lokalu 14 października 2015 r. oraz 30 lipca 2015 r. w związku z kontrolą z dnia 30 lipca 2015. We wszystkich przypadkach zeznała, że nie posiada umowy dzierżawy części powierzchni lokalu. Z protokołów przesłuchania wynika, że skarżąca miała 80 lat w dniu przeprowadzania kontroli. Natomiast z notatki służbowej z dnia 2 grudnia 2015 r. wynika, że w trakcie kontroli w lokalu przebywała córka skarżącej L.Z., która sugerowała i podpowiadała matce odpowiedzi, co zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że skarżąca, być może ze względu na swój wiek, nie była zorientowana co do treści zawartej umowy. W ocenie Sądu, zasadne było w ww. sytuacji przesłuchanie córki skarżącej, pracowników baru oraz zażądanie właściwej umowy. Istotne znaczenie ma także wykazanie czy na podstawie załączonej umowy skarżąca udostępnia lokal wyłącznie A.M., czy też skarżąca zawarła również inną umowę z firmą Cx., a także, mając na uwadze wiek skarżącej, wyjaśnienie kto podpisał umowę. Organy zaś nie wyjaśniły, czy istniała inna umowa dzierżawy części lokalu oprócz tej z 15 października 2012 r., z której wynikały jakieś obowiązki dla skarżącej w stosunku do automatów, a w szczególności, czy była zobowiązana do sprawowania pieczy i dbania o automaty, a jeżeli tak to na czym miały polegać te czynności. W końcu nie wyjaśniono czy skarżąca była w stanie sama prowadzić działalność gospodarczą, tj.Ax., a jednocześnie utrzymywać automaty w stanie aktywności, czy też korzystała z pomocy personelu. Istotne znaczenie ma zaś to, że aby uznać, że określony podmiot urządza gry na automacie konieczne jest wykazanie, iż aktywnie uczestniczy on w czynnościach organizowania gier, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automaty i je eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. W ocenie sądu postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, zaś w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw do uznania, że skarżąca urządzała gry na automacie. Reasumując sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organy administracji nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego ani nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stanowi to naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W pkt 2 wyroku Sąd zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 6917 zł, na które składają się koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) w wysokości 5400 zł, wpis od skargi w wysokości 1500 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. D.Cz.