III SA/Łd 668/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2011 r. sprawy ze skargi J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz J.K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. III SA/Łd 668/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł., działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 67 § 1 pkt 3, art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z wnioskiem J. K. o umorzenie należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...], określającej kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (kempingowego) w wysokości 2.184,00zł, odmówił umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 2.184,00 zł oraz odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w zapłacie ww. zaległości podatkowej. W dniu 14 marca 2011 roku J. K. wniósł do Dyrektora Izby Celnej w Ł. odwołanie od decyzji z dnia [...] wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Podkreślił, iż informował wcześniej organy, iż nie posiada pełnomocnika, a od połowy października do 15 grudnia 2010 r. nie będzie go w domu z powodu zaplanowanego wyjazdu. Tymczasem, będąc w organie egzekucyjnym, dowiedział się, że taka decyzja została mu doręczona przez awizo, kiedy nie było go w domu. Wskazał, iż jest to celowe i zaplanowane przedsięwzięcie. Zaznaczył, iż o umorzenie należności podatkowej zwracał się 12 lipca 2010 roku i złożył wtedy wszystkie wymagane dokumenty, tymczasem organ prowadził sprawę przez 108 dni i wydał decyzję odmowną wtedy, gdy wiedział, że skarżący nie będzie mógł odebrać decyzji. W piśmie z dnia 6 kwietnia 2011 roku J. K. uzupełnił złożone przez siebie wcześniej odwołanie o dodatkowe zarzuty merytoryczne odnoszące się do decyzji z dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 216, art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.), stwierdził, że odwołanie J. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] znak: [...] odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej oraz umorzenia odsetek zostało wniesione z uchybieniem terminowi przewidzianemu do jego wniesienia, określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu organ wskazał, iż decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił J. K. umorzenia zaległości podatkowej w wysokości 2.184.00 złotych oraz odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w zapłacie w/w zaległości. Przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w określonym miejscu. Zawiadomienie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy jest to niemożliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W niniejszej sprawie, w ocenie organu, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy - ze skutkiem doręczenia na dzień 23 listopada 2010 roku. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał ponadto, iż w dniu 14 marca 2011 roku do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. wpłynęło odwołanie od decyzji nr [...] wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. J. K. wyjaśnił we wniosku, że skarga z dnia 8 października 2010 roku, którą składał do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w Ł. zawierała informację, że nie będzie go w domu na przełomie października i grudnia 2010 roku oraz że nie posiada pełnomocnika. Organ zaznaczył, iż pomimo tego, że skarżący wiedział, że toczy się postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Celnego I w Ł. w sprawie umorzenia zaległości podatkowej i odsetek nie poinformował organu podatkowego o swojej nieobecności. W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z [...] znak: [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od powołanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...]. Z uwagi na powyższe, organ stwierdził, iż odwołanie J. K., wniesione zostało z uchybieniem ustawowego terminu, gdyż termin do jego wniesienia, stosownie do treści art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - upłynął w dniu 7 grudnia 2010 r., natomiast odwołanie od ww decyzji zostało złożone w dniu 14 marca 2011 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe postanowienie J. K. ponownie podkreślił, iż informował Dyrektora Izby Celnej w Ł. o swojej nieobecności w okresie od połowy października do połowy grudnia 2010 roku. Wskazał, iż na rozprawie w Sądzie Administracyjnym w Łodzi w dniu 10 marca 2011 roku sędzia poinformował go o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej i wniosek taki złożony został już następnego dnia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy, wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna. Ocenie Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie stwierdzenia, że odwołanie J. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] znak: [...] odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej oraz umorzenia odsetek zostało wniesione z uchybieniem terminowi przewidzianemu do jego wniesienia, określonemu w art. 233 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Według oceny Dyrektora Izby Celnej w związku z faktem doręczenia zastępczego skarżącemu decyzji z dnia [...] w dniu 23 listopada 2010 roku, ustawowy termin do wniesienia odwołania od powyższej decyzji upływał w dniu 7 grudnia 2010 roku. Organ wskazał, że J. K. wniósł odwołanie w dniu 14 marca 2011 roku bezpośrednio do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (spr. o sygn. akt III SA/Łd 669/11). Należy podkreślić, że instytucja przywrócenia terminu jest uregulowana w Rozdziale 7 Ordynacji podatkowej. Organ, po zbadaniu sprawy pod kątem omówionych w tych przepisach przesłanek rozstrzyga w formie postanowienia. Przy czym, w przypadku postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (zażalenia) stronie przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W zakresie omawianej tematyki Sąd w składzie orzekającym podziela ugruntowane już w orzecznictwie i doktrynie stanowisko, co do tego, że w wypadku złożenia odwołania po terminie wraz z prośbą o jego przywrócenie, organ II instancji nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem ww. prośby. Jest to spowodowane istnieniem wzajemnej zależności między postanowieniami wydawanymi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej a postanowieniami wydawanymi na skutek wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w orzeczeniu z dnia 31 maja 2000 r. (SA/Sz 565/00) stwierdził, iż "Jakkolwiek proste porównanie daty pokwitowania doręczenia decyzji z datą wniesienia odwołania wskazuje na uchybienie terminu do wniesienia odwołania, to jednak, wobec złożenia w dniu 17 stycznia 2000 r. wniosku o przywrócenie uchybionego terminu, wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu nie mogło mieć miejsca przed ostatecznym rozpoznaniem wniosku strony o przywrócenie terminu, gdyż postanowienie przywracające termin wyłącza możliwość wydania postanowienia o uchybieniu terminu odwołania. Postępowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu odwołania, po uchyleniu przez Sąd postanowienia odmownego (SA/Sz 564/2000), jest w toku. Zatem zaskarżone postanowienie o uchybieniu terminu odwołania wydane przed ostatecznym rozpatrzeniem sprawy o przywrócenie terminu odwołania jest niezgodne z prawem i podlega uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym" (patrz także - wyrok NSA z 9 listopada 1994 r. SA/Gd 312/94). Również w jednym z ostatnich orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż "organ ma obowiązek orzec uchybienie terminu do wniesienia odwołania w każdym przypadku, gdy zostało ono złożone po upływie 14-dniowego terminu, pod warunkiem oczywiście, że wraz z odwołaniem nie został złożony wniosek o przywrócenie terminu. Wtedy bowiem w pierwszej kolejności organ ma obowiązek wniosek ten rozpoznać i albo przywrócić termin i odwołanie rozpoznać, albo odmówić przywrócenia terminu i orzec o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania (wyrok NSA z 17 grudnia 2008 r., sygnatura akt I OSK 129/08). W niniejszej sprawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Celnej wydał zaskarżone postanowienie po rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Organ II instancji stanął na stanowisku, iż doręczenie zastępcze decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] było prawidłowe i skuteczne w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.). W ocenie Sądu, wbrew wywodom organu odwoławczego, nie można było w niniejszej sprawie stwierdzić, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona skarżącemu przez pocztę w dniu 23 listopada 2010 r. w trybie art. 150 powołanej wyżej ustawy. Stwierdzić należy, że zarówno na kopercie jak i na zwrotnym poświadczeniu odbioru przesyłki nadanej w dniu 2 listopada 2010 roku (k. 26 akt admin.) i zawierającej decyzję z dnia [...], brak jest informacji doręczyciela, czy i w jaki sposób powiadomił adresata o przesyłce. Z dołączonej do akt sprawy zwróconej przesyłki wynika, że doręczyciel nie zastał adresata w domu w dniu 5 listopada 2010 r. i przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniach: 5 i 16 listopada 2010 r., a jej zwrot z powodu niepodjęcia korespondencji w terminie, nastąpił w dniu 29 listopada 2010 r. Z dokumentu tego nie wynika natomiast, w którym urzędzie pocztowym pozostawiono przesyłkę na okres 14 dni do dyspozycji adresata, jak również nie wiadomo czy i gdzie umieszczono zawiadomienia o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym. Na druku: "Potwierdzenie odbioru przesyłki listowej" doręczyciel nie zawarł żadnych informacji dotyczących sposobu awizacji przedmiotowej przesyłki. Wpisany został tam jedynie adres skarżącego, numer przesyłki listowej i przystemplowano datownik placówki nadawczej z datą: 2 listopada 2010 r. Nie zostało natomiast wypełnione żadne z pól o numerach od 1 do 4 potwierdzenia odbioru. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, dla uznania, iż doszło do doręczenia pisma w trybie określonym w art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest wystarczające stwierdzenie faktu dwukrotnego awizowania przesyłki. Słowo "awizo", jakkolwiek oznacza zawiadomienie odbiorcy, nie można z niego jednak wywieść sposobu zawiadomienia takiego, aby mieścił się on w wymogach art. 150 Ordynacji podatkowej. Koniecznym jest zatem zaznaczenie przez doręczyciela, czy i w jaki sposób adresat został zawiadomiony o nadejściu przesyłki, gdzie i w jakim terminie może ją odebrać (podobne stanowisko zostało zawarte w orzeczenia na tle art.44 k.p.a. porównaj np. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 5 maja 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 470/96, niepubl., wyrok WSA w Opolu z dnia 6 lutego 2008 r. I SA/Op 314/07, LEXnr 437617, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2007 r. V SA/Wa 417/07, LEX nr 345717). W niniejszej sprawie należy uznać, że organy celne nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący był zawiadomiony o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy, dysponując wyłącznie wadliwie sporządzonym dokumentem potwierdzającym doręczenie, w którym nie zawarto informacji o miejscu umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu przedmiotowego pisma w urzędzie pocztowym, nie mógł zasadnie twierdzić, że przesyłka była dwukrotnie awizowana i że spełnione zostały wymogi z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, od których wypełnienia uzależniona jest możliwość uznania doręczenia za dokonane z upływem okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie podjął żadnej próby wyjaśnienia tej okoliczności. Nie zwrócił się do urzędu pocztowego o informację w jakim miejscu pozostawiono przedmiotowe zawiadomienia, ani czy zawiadomienia takie zostały w ogóle sporządzone i gdziekolwiek umieszczone. Skoro zaś dane wynikające z dowodu doręczenia były niepełne i uniemożliwiały stwierdzenie skuteczności przedmiotowego doręczenia, to zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w tym art. 150 § 2, art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe oznacza również, że organ nie mógł uznać, iż decyzja z dnia [...] Nr [...] została skutecznie doręczona jej adresatowi w trybie, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie udowodnił zatem również, że doszło w sprawie do upływu ustawowego terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. W konsekwencji na obecnym etapie postępowania organ nie mógł stwierdzić, że odwołanie J. K. z dnia 14 marca 2011 roku od decyzji nr [...] wniesione zostało z uchybieniem terminowi, określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ nie wykazał w niniejszej sprawie jednej z przesłanek art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Tak więc nie mógł w dniu 24 listopada 2010 r. rozpocząć się bieg czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania. Postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczy bowiem terminu uchybionego, a więc takiego, który rozpoczął bieg i upływał przed dokonaniem wyznaczonej dla niego czynności. Warunkiem niezbędnym dla merytorycznego rozstrzygnięcia tak określonej sprawy jest zatem ustalenie, że dany termin procesowy zaistniał w określonej dacie w sposób zgodny z prawem. W przypadku odwołania od decyzji, termin do jego wniesienia liczy się od dnia doręczenia decyzji stronie (pełnomocnikowi). Prawidłowe doręczenie decyzji ma więc istotne znaczenie dla określenia terminu do wniesienia odwołania. Nieskuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, a więc sytuacja, w której decyzja nie weszła do obrotu prawnego (art. 212 Ordynacji podatkowej) powoduje niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku zaś, gdy doręczenie było prawidłowe, a odwołanie złożono po terminie, organ odwoławczy wydaje postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Ustalenie, że decyzja podatkowa została doręczona, oraz że upłynął termin do wniesienia odwołania, ciąży na organie odwoławczym, skoro zaistnienie tych okoliczności obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia, w formie postanowienia, tego faktu oraz warunkuje możliwość rozstrzygania sprawy w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie można również przyjąć, iż skuteczne doręczenie skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] Nr [...] miało miejsce w dniu 18 stycznia 2011 r., kiedy będąc w organie egzekucyjnym otrzymał odpis przedmiotowej decyzji od pracownika działu egzekucji. Jak wynika bowiem z akt sprawy, z uwagi na brak wiedzy skarżącego o wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. decyzji z dnia [...], została mu ona jedynie udostępniona informacyjnie z pouczeniem, że jest to decyzja ostateczna. Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając naruszenie prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądził koszty postępowania działając na podstawie art. 200 tej ustawy. Na marginesie sprawy należy wskazać, że wyrokiem z dnia 22 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt III SA/Łd 669/11) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] znak: [...]. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające na okoliczność spełnienia warunków określonych w art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa dla przyjęcia skuteczności doręczenia w tym trybie przesyłki nadanej do skarżącego w dniu 2 listopada 2010 r., bądź też podjąć kolejną próbę skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji z dnia [...] Nr [...], z uwzględnieniem faktu, iż w piśmie procesowym złożonym do niniejszej sprawy sądowej, J. K. zawarł informację, iż w dniach 10 października – 15 grudnia 2011 roku nie będzie go w domu z uwagi na zaplanowany wcześniej wyjazd.